• 沒有找到結果。

職權撤銷核課處分之研究

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2021

Share "職權撤銷核課處分之研究"

Copied!
146
0
0

加載中.... (立即查看全文)

全文

(1)國立高雄大學法律學系研究所 碩士論文. 職權撤銷核課處分之研究 The study on Revocation of Taxation by Authorities. 研究生:陳重良 撰 指導教授:張永明 博士 中華民國 103 年 7 月.

(2)

(3)

(4)

(5)

(6) 職權撤銷核課處分之研究. 職權撤銷核課處分之研究 指導教授:張永明 博士 德國波昂大學 法學博士. 學生:陳重良 國立高雄大學法律學系研究所. 摘要. 按國家行為為符合依法行政原則之要求,對於違法之行政處分,行政機關有加以職 權撤銷之義務以回復適法之狀態,而機關撤銷權之性質乃形成權之一種,形成權之行使 則受有除斥期間之限制,藉以維護法秩序之安定,但關於除斥期間起算點之認定學說實 務迭有爭議,又一般認為處分有授益處分與負擔處分之區別,於授益處分之撤銷亦涉及 信賴保護之檢驗,從而,在依法行政與法安定性之要求間即存有衝突。 在稅捐法律關係,如原核課處分有認事用法之違誤,現行實務之作法乃另作成一變 更處分以補正原核課處分之違誤但不撤銷原核課處分,此種處理模式妥當與否係涉及應 採並存說或消滅說之爭議。然原課稅處分如有認事用法之錯誤,於應補稅之情形,在法 制度上亦同時涉及租稅公平與納稅人權利保護之衡量。蓋基於國家依法課稅與法律明確 性原則,稅後財產規劃權乃人民財產權保護之重要事項,惟以現階段之法制度與實務見 解,納稅人權利保障之重要性似劣於租稅公平之維護,因而致使納稅人於受稽徵機關之 處分時較難獲得實質之救濟。 依法撤銷違法處分雖係機關之職權,但於實務運作上仍有諸多疑慮有待釐清,尤其 在面對稅務關係時應如何適當行使撤銷權,均有加以探究之價值,在核課處分撤銷標的 之層面,核課處分之可分性與否之爭議即涉及核課處分應撤銷時,其撤銷範圍與之認 定,又核課處分之撤銷除係溢徵稅額應退稅之情形外,最常見者即為短徵或漏徵而應補 稅之情形,就此而言,補徵稅額應有之限制為何,亦影響著稅捐機關撤銷權行使之空間。 末者,稽徵機關作成違法得撤銷之核課處分而於補正瑕疵後,其係應負損失補償責任或 國家賠償之損害賠償責任,因實際案例的發生而有加以釐清之必要。有鑑於此,本研究 擬自職權撤銷之法理分析出發,於稅務關係之特性中探討違法核課處分後續處置之內容 與方式,並對納稅人權利救濟之途徑及司法機關面對租稅救濟事件時應有之態度予以解 析,藉此尋譯出在依法行政、租稅公平與權利保護中衝突之平衡點。 關鍵字:除斥期間之起算、稅捐補徵與國家賠償、信賴保護、併存說、消滅說、稅捐補 徵之限制。. I.

(7) 職權撤銷核課處分之研究. II.

(8) 職權撤銷核課處分之研究. 簡 目 第一章 緒論 第一節 第二節 第三節 第四節. 第二章 第一節 第二節 第三節 第四節 第五節. 研究動機與研究目的 研究範圍 研究方法與架構 文獻回顧. 職權撤銷行政處分之法理問題探索 概說 除斥期間起算點之認定 得職權撤銷處分之時點 程序重開與職權撤銷處分之關聯 行政機關撤銷權行使之界線. 第三章 核課處分撤銷之標的 第一節 第二節 第三節 第四節. 第四章 第一節 第二節 第三節 第四節 第五節. 第五章 第一節 第二節 第三節 第四節. 職權撤銷於稅法及行政程序法規定之競合 違法核課處分之治癒 職權撤銷與救濟程序撤銷法理之交錯適用 植基於核課處分不可分之處分正確性. 稅捐補徵之限制 核課處分之性質與稽徵程序 核課處分變更與不利益變更禁止原則 稅捐徵收之時效規範 稅捐補徵與時效制度之矛盾 納稅人權維護下之租稅公平. 稅捐處分之撤銷與國家賠償 實務爭議之提出 損失補償與損害賠償之分野 撤銷免稅處分與國家賠償責任之交錯 核課處分撤銷責任之新思維. 第六章 結論 第一節 核課處分撤銷之應然與實然 第二節 展望與建議. III.

(9) 職權撤銷核課處分之研究. IV.

(10) 職權撤銷核課處分之研究. 詳 目 第一章 緒論........................................................................................1 第一節 研究動機與研究目的......................................................................1 第一項 問題意識......................................................................................................1 第二項 問題提出......................................................................................................2 第三項 研究目的......................................................................................................4. 第二節 研究範圍..........................................................................................5 第三節 研究方法與架構..............................................................................6 第一項 研究方法......................................................................................................6 第二項 研究架構......................................................................................................7. 第四節 文獻回顧........................................................................................10 第一項 第二項 第三項 第四項. 撤銷權時之效力界定與認定....................................................................10 違法核課處分撤銷與補徵間應如何調和................................................12 稅捐補徵之相關限制................................................................................13 違法核課處分之撤銷,機關應否負擔國家賠償責任............................14. 第二章 職權撤銷行政處分之法理問題探索 ..................................17 第一節 概說................................................................................................17 第一項 依法行政原則............................................................................................18 第二項 職權撤銷行政處分之容許性....................................................................18. 第二節 除斥期間起算點之認定................................................................19 第一項 撤銷原因之界定........................................................................................20 第二項 「知」有撤銷原因之解釋........................................................................22. 第三節 得職權撤銷處分之時點................................................................26 第一項 行政處分存續力與裁判確定力之辨明....................................................26 第二項 處分相對人未提救濟................................................................................28 第三項 處分相對人已進行救濟程序....................................................................29. 第四節 程序重開與職權撤銷處分之關聯................................................34 第一項 行政程序法第 117 條及第 128 條之競合關係........................................35 第二項 法定救濟期間經過後之解釋....................................................................37 第三項 本文見解....................................................................................................39. 第五節 行政機關撤銷權行使之界線........................................................41. 第三章 核課處分職權撤銷之標的..................................................43 第一節 職權撤銷於稅法及行政程序法規定之競合 ...............................43 第一項 稅法中職權撤銷之規定............................................................................43 第二項 行政程序法於稅務事件中定位之釐清....................................................44 第三項 重核稅捐時法律之適用............................................................................46. 第二節 違法核課處分之治癒....................................................................51 第一項 違法核課處分之態樣與治癒方式............................................................51 第二項 核課處分之可分性....................................................................................54 V.

(11) 職權撤銷核課處分之研究. 第三節 職權撤銷與救濟程序撤銷法理之交錯適用 ...............................56 第一項 稽徵機關就同一稅捐事件作成第二次決定之性質................................56 第二項 爭點主義與總額主義之擇定....................................................................60. 第四節 植基於核課處分不可分之處分正確性 .......................................65. 第四章 稅捐補徵之限制..................................................................67 第一節 核課處分之性質與稽徵程序........................................................68 第一項 核課處分於法學上之意義........................................................................68 第二項 稅捐稽徵之程序........................................................................................70. 第二節 核課處分變更與不利益變更禁止原則 .......................................77 第一項 變更處分可能之態樣................................................................................77 第二項 不利益變更禁止原則於變更處分之適用................................................79. 第三節 稅捐徵收之時效規範....................................................................82 第一項 時效制度與處分之存續力........................................................................82 第二項 核課期間與徵收期間................................................................................86. 第四節 稅捐補徵與時效制度之矛盾........................................................90 第一項 未盡協力義務時效制度之退位................................................................90 第二項 實務對核課處分撤銷範圍之解釋............................................................91 第三項 稽徵機關逾核課期間之補徵....................................................................93. 第五節 納稅人權維護下之租稅公平........................................................97. 第五章 稅捐處分之撤銷與國家賠償..............................................99 第一節 實務爭議之提出............................................................................99 第一項 第二項 第三項 第四項. 案例說明....................................................................................................99 行政法院之見解......................................................................................100 民事法院之見解......................................................................................101 爭點分析..................................................................................................103. 第二節 損失補償與損害賠償之分野......................................................104 第一項 職權撤銷違法處分之國家責任..............................................................104 第二項 歸責法理分析..........................................................................................105 第三項 本文綜合分析..........................................................................................108. 第三節 撤銷免稅處分與國賠責任之交錯..............................................115 第一項 撤銷免稅處分之權責..............................................................................115 第二項 國家賠償訴訟審判權之爭議..................................................................117 第三項 法院於審理撤銷處分責任時之處置模式..............................................120. 第四節 核課處分撤銷責任之新思維......................................................122. 第六章 結論與建議........................................................................125 第一節 核課處分撤銷之應然與實然......................................................125 第一項 行政機關行使撤銷權應有之態度..........................................................125 第二項 違法核課處分撤銷之範圍與限制..........................................................125 第三項 違法核課處分機關應負之責任..............................................................126. 第二節 展望與建議..................................................................................127. 參考文獻..........................................................................................130 VI.

(12) 職權撤銷核課處分之研究. 圖目錄 1. 2. 3. 4. 5.. 圖 1-1 圖 2-1 圖 3-1 圖 4-1 圖 4-2. 研究架構分析圖…………………………………………………08 行政機關得行使撤銷權時點示意圖……………………………26 行政程序法與稅捐稽徵法適用範圍示意圖……………………46 稅捐稽徵程序流程圖……………………………………………70 核課期間與職權撤銷效力關係圖………………………………94. VII.

(13)

(14) 職權撤銷核課處分之研究. 第一章 緒論 第一節 研究動機與研究目的 第一項 問題意識 行政機關對外作成具法效性之行政處分如有違法原因,本於「依 法行政」之法治國原則,行政機關負有撤銷該違法處分之義務,藉以 回復合法之狀態。然則,機關於作成處分並送達處分相對人後,即發 生特定之法律上效果,而隨著時間之推移,處分亦發生存續力,則對 於該違法狀態後續之處置將因違法程度之不同而有差異。違法行政處 分之存在雖有悖於立法者所建構之形式法秩序,然違法之狀態亦有 「無效」 、 「得撤銷」及「得補正」等程度之分。就無效行為而言,其 1 乃自始確定無效,則行政行為是否無效,立法者已為充分之規範 , 而有較明確之認定標準故較無爭議;如係明顯誤寫誤算或其他不影響 行政行為效力之瑕疵,則為得補正之行政行為,因其為不影響效力之 瑕疵故對於行政適法性之侵害較為輕微,理論上亦較無爭議。 得撤銷之行政處分則處於較為曖昧之地位,其對處分相對人之影 響非可謂輕微,但又非屬無效之嚴重瑕疵,立法者基於「機關功能最 適說」之觀點而賦予行政機關不同之裁量空間,亦即行政機關有權限 決定該違法狀態是否應除去或讓其繼續存在,則行政機關之決定即牽 動對處分相對人、司法機關間之三方互動關係,此亦為實務運作上爭 2 議來源之大宗 。機關依據職權撤銷違法行政處分,就形式上言,係 合於依法行政原則之要求,然現今公法學界均認為公行政之推動仍有 其他重要之法理原則必須同時加以考慮,依法行政原則並非公行政單 一之指導方針。在各原理原則間存有衝突時應如何決定孰優孰劣,非 經由論證推衍將難以釐清。 關於職權撤銷行政處分之學說實務雖已有相當程度之發展,惟隨 著公行政任務之複雜化與多元化,新興議題亦不斷發生,傳統之見解 或解決模式能否接受各項挑戰則產生諸多疑問,尤有進者,於此同時 1. 諸如民法第 71、72 條、行政程序法第 111 條、公職人員利益衝突迴避法第 11 條、國有財產法 第 31 條等。 2 依查得之司法院統計資料,全國三所高等行政法院 2012 年受理案件共 4727 件,撤銷訴訟即佔 3174 件,所佔比例為 67%,資料來源:司法院全球資訊網,http://www.judicial.gov.tw/,最後瀏 覽日期 2014/02/14。 1.

(15) 第一章 緒論. 更激發出對於舊有理論之再檢視而提出更多論證結果之可能性。職權 撤銷行政處分在實務運作上已逐漸出現難以有效處理之課題,特別是 在稅捐徵收之領域,國家經由徵收人民之財產以滿足自身財政之需 求,其徵收雖具有民主正當性及合法性,但仍舊不脫其權利侵害之本 質,因此,關於核課處分之職權撤銷,非僅單存撤銷違法處分而已, 後續仍有很大之可能性將繼續侵害人民之財產權而命補稅,從而,國 家稅收之確保與人民基本權之維護就此即生衝突,本研究認為如能就 相關議題作一詳實分析,或能提供往後面對此一爭議時不同之思考面 向。 第二項 問題提出 欲探究機關職權撤銷違法處分,首先即必須先就處分之存續力所 生之爭議予以分析。所謂行政處分之存續力,通說實務均認為有形式 3 存續力及實質存續力之分 ,一般而言,處分於不具可爭訟性時,即 發生形式存續力,此係指處分相對人不得再循法定救濟程序提起救 濟,嚴格言之,形式存續力主要係針對人民禁止其再行爭訟,但對於 4 行政機關而言則較不具拘束力 ,此可自行政程序法第 117 條第 1 項 5 本文文義推知 ,然而在違法授益處分之情形,似給予行政機關過大 之撤銷權行使空間,雖法律已明文「信賴保護原則」於撤銷權行使時 應加以考慮,惟更多的情況是,實務上操作之結果往往均以無信賴基 6 礎或信賴表現而排除信賴保護之適用 。而表現在稅務事件上,尤其 是原核課處分有短徵或免徵之情形,更常以實質課稅原則、量能課稅 原則及租稅公平等理由,要求納稅義務人應予以補稅而置納稅人權於 闕如。 復次,關於行政機關撤銷權除斥期間之起算點為何,學說實務本 即存有極大之爭論,最高行政法院於 102 年度 2 月份第 2 次庭長法官 聯席會議決議中就「機關撤銷權除斥期間起算點」之爭議作出以行政 機關「主觀確知」有得撤銷之事由始為除斥期間之起算點,此決議不 7 僅與系爭案件最高行政法院確定判決 之見解相異,更甚者,將有致 3. 吳庚,行政法之理論與實用,三民書局,2012 年 9 月增訂 12 版,頁 358;陳敏,行政法總論, 新學林出版,2013 年 9 月 8 版,頁 443-444。 4 陳敏,行政法總論,新學林出版,2013 年 9 月 8 版,頁 398。 5 行政程序法第 117 條第 1 項: 「違法行政處分於法定救濟期間經過後,原處分機關得依職權為 全部或一部之撤銷;其上級機關,亦得為之。」 6 詳參:行政法院 88 年判字第 4354 號判決、最高行政法院 89 年判字第 3602 號判決、100 年判 字第 951 號判決。 7 詳參:最高行政法院 100 年度判字第 504 號判決有關公務人員退休撫卹事件。 2.

(16) 職權撤銷核課處分之研究. 法律關係長久處於不確定狀態之危機,蓋行政機關可能以其主觀確知 之時點而決定除斥期間之起算點,此相當於該法定期間得因行政機關 之意思而無限制的延長。就此一爭議,如從「依法行政」與「法安定 性之確保」等法理加以研析,最高行政法院此一決議應有商榷之餘地。 就此延伸之爭議為,縱使承認行政機關撤銷權除斥期間變相延長 之適法性,但在稅務核課處分之法律關係,錯誤的核課處分除係應退 稅之情況外,即為應補稅之情形,然而依據稅捐稽徵法第 21 條之規 定,稅捐核課期間為 5 年、以不正方法逃漏稅捐者則為 7 年,因此, 若稅捐機關於前述核課期間屆滿後始發現原核課處分有錯誤並應為 補稅之處分,此時稅捐機關是否仍應為職權撤銷?換言之,行政機關 的撤銷權除斥期間可變相延長,然在違法授益處分撤銷後並轉為負擔 處分之情形而有請求權時效(或核課期間)之限制時,可能即會面臨 依法行政與確保公法上債權(特別是租稅債權,因其涉及租稅公平之 實現)間如何協調運作之問題,此仍有探究推敲之空間。 於租稅之法律關係中,納稅義務人與國家間是為公法上債權債務 關係,而基於租稅法定主義及實質課稅原則之要求,徵稅之目的除為 維持國家之運作外,亦係為達成量能課稅之租稅公平之目標。而因租 稅之課徵乃國家高權行使之表徵,從而稅捐機關所為處分適法與否即 同時涉及徵稅之正當性與稅捐徵收目的維護之檢驗。稅捐機關如錯誤 認定納稅義務人就相關稅務事件為免稅之處分,本於依法行政原則, 即應撤銷該違法處分,並基於實質課稅原則再另為補稅之處分。於此 同時則涉及關於原核課處分與補稅處分間相互關係之問題,實務運作 上採行之「併存說」之見解雖有其理論依據,但亦對程序上前後處分 效力並存但內容衝突之現象無法提出合適之處理模式。一般而言,理 論之提出與採用雖係為解決實際發生之問題,但於適用運作之結果如 另發生更多之適用疑義,即應回過頭檢視所採用之理論是否適宜,如 確有不當亦應勇於修正。 延續上述思考脈絡,違法免稅處分之撤銷除係為維持行政行為合 法之狀態外,更意含有重建租稅公平之法秩序意義,則在此項思考理 解下,租稅機關對免稅處分之撤銷是否造成納稅義務人之「損害」, 實務運作上有其特殊之見解,本文認為實有加以探究之必要。衍生出 之議題即為我國目前就審判權之劃分係採特殊之「司法二元制」。關 於行政機關職權撤銷違法處分,應係依法行政之表現,理論上應只生 「補償」之問題,惟現行國家賠償訴訟係劃歸於普通法院審判,則在 實務運作上即發生行政機關依法撤銷違法處分,卻必須面臨處分相對 3.

(17) 第一章 緒論 8. 人國家賠償之請求 。實則,國家救濟制度之設計雖係憲法賦予人民 救濟權之制度性保障,然仍需確保法秩序之一致性,我國審判制度因 有特別法院之設置,致使系爭事件如同時涉及不同審判權法院之認定 時,即有發生裁判矛盾情形之虞。而在我國審判制度未變更之前,此 一爭議仍為吾人應加以理解與研究之處。 第三項 研究目的 如前所述,現代行政事務繁雜而行政機關對外作成具法效性之行 政處分為國家與人民間發生法律關係最主要之方式,行政處分若有違 反法律規範者,為避免妨礙行政之效率及功能,法律政策上非一律無 9 效,除有法定無效之原因者外 ,原則上係為有效,經由有權機關確 認其違法並撤銷者,始歸於無效。故行政機關作成行政處分後,除有 相當程度之機會須面對「法律救濟程序內之撤銷」外,「法律救濟程 序外之撤銷」即行政機關自發性依職權撤違法處分者,在實務運作上 亦非少見。 本文之論述之所以聚焦於救濟程序外之撤銷,係因我國現行法制 關於職權撤銷之規範僅有行政程序法第 117 條至第 121 條之制定,而 與救濟程序內之撤銷至少有訴願法及行政訴訟法等專法,其規範完整 性顯有落差,然而,職權撤銷違法處分所牽涉之權利義務範疇,不論 係對行政機關或處分相對人而言,其影響程度仍不亞於救濟程序決定 作成所表徵之效力。但正因為職權撤銷規範之貧乏,故其操作適用多 10 須經由行政法上一般原理原則或原則性法律規範 加以解釋而得以成 就,也因無明確之規範而造成實務在處理職權撤銷違法處分如有爭議 時,不同機關可能有著相異之處置結果,此非民主法治國家應有之狀 態。 於稅務事件,國家對人民所為之課稅處分性質上係屬於負擔處 分、侵益處分,故處分相對人對於課稅處分之內容表示不服者,在國 11 民法治教育較為完備之今日,提起稅務救濟者已屬常見 。然而,稅 8. 詳參:臺灣臺南地方法院 98 年度重國字第 4 號、臺灣高等法院臺南分院 99 年度重上國字第 2 號、最高法院 101 年度台上字第 1243 號;高雄高等行政法院 97 年度訴字第 601 號判決、最高 行政法院裁定 99 年度裁字第 1420 號。 9 依學者吳庚氏之見解,行政程序法第 111 條係以「重大明顯」之瑕疵為判斷標準,而該條第 1 款至第 6 款為例示規定,第 7 款為概括規定,詳參氏著,行政法之理論與實用,三民書局,2012 年 9 月增訂 12 版,頁 385-387 之說明。 10 諸如行政程序法第 6 條所示之平等原則、第 7 條之比例原則等。 11 依司法院所示之統計資料,最高行政法院 102 年度上訴案件共計 1362 件,其中稅務事件為 514 件 , 稅 務 案 件 占 行 政 訴 訟 案 件 比 率 約 為 38% 。 資 料 來 源 : 司 法 院 全 球 資 訊 網 4.

(18) 職權撤銷核課處分之研究. 捐之課徵除係為滿足國家或地方自治團體財政之需求外,稅法並特別 重視正義之實現,國家藉由法律及稅法上位概念諸如「量能課稅」 、 「實 質課稅」等原則之拘束,經由公權力行政,純粹執行法律及較少的行 12 政裁量以展現稅法之特殊性而實踐稅法之公平 ,從而,稽徵機關正 確適用法律課徵稅捐乃為現代稅捐行政之主要課題,因此現今之法學 思維即認為,稅捐如有短徵或溢繳,即必須予以補徵或退稅用以達成 稅法所欲規範之秩序,尤其在應補稅之情形更為顯著,然此均涉及行 政機關職權行使之範疇。姑不論現行稅法制度所既存之缺失或爭議, 國家與人民間之關係依現今多數見解,已非為過去之隸屬關係,毋寧 為國家權力之來源乃受人民之所託,國家權力之行使即不得僭越所受 13 託之界限 ,因此課稅高權並非國家所原有之權力,仍係人民所賦予。 為達致租稅公平之要求,人民經由代議民主之制度授權國家得行使相 當之強制力,以確保國家正常運行之公益,但同時亦對國家課稅權之 行使設下分水嶺,國家不得為課徵稅捐而不計手段。 徵稅權之行使非以收取稅捐為唯一目的,稅捐負擔雖係無對待給 付之公法上義務,然其背後所表之意義可能係反應特定政策目的或係 欲成就特定經濟效果,而須全體國民共同承擔以享受其利益。稽徵機 關對原核課處分如認有撤銷之必要者,實係同時兼負依法行政與核實 課稅之責,而在課稅人權意識抬頭之今日,因稅務法律事實之複雜及 相關法令之貧乏等種種因素,造成稽徵機關行使撤銷權時發生諸多模 糊之解釋空間。本文研究之目的即在探求,於前述問題意識所提及之 機關得行使撤銷權之時點、撤銷權除斥期間之起算點認定、核課處分 之核課期間與其撤銷間之配合、免稅處分撤銷並命補稅後納稅義務人 得否請求國家賠償等爭議問題,於法令未有明確訂定處置準則,而須 援引法理原則以解決爭端時,應如何正確解釋與涵攝事實始能適當化 解爭議,並重新檢視現行實務處理模式之缺失進而尋繹出較妥切之爭 議解決模式。. 第二節 研究範圍 有關於違法行政處分之職權撤銷,其所需處理之相關爭議一般而 言包含:處分作成時行政機關是否已踐行法定程序(諸如應為職權調 查或給予陳述意見之機會等)、處分有否合法發生效力、受拘束之主 體為何、處分存續力之認定、依法行政與信賴保護及法安定性維護衝 http://www.judicial.gov.tw/juds/index1.htm,最後瀏覽日期:2014 年 7 月 31 日。 陳清秀,稅法總論,元照出版,2012 年 10 月 7 版,頁 5。 13 詳參:李惠宗,憲法要義,元照出版,2012 年 9 月 6 版,頁 16-21。 12. 5.

(19) 第一章 緒論. 突之調整乃至於後續救濟程序之規範等,均有各自加以研析之價值, 惟為免研究範圍過於廣泛而無法深入解析特定爭點,從而本文認為如 就權利保護與制度衝突解決之觀點而言,將集中論述有關處分具存續 力後,主管機關撤銷權行使須參酌之事項,並就依法行政原則與法安 定性要求之理論基礎加以分析說明。 除前揭所示之基礎法理分析外,在各種不同之行政領域均有其不 同之法理背景與專業考量,行政程序法既屬於總則性之行政程序規 範,難免於各領域中有所不足之處。本文擬進一步將研究範圍聚焦於 租稅法律關係中錯誤之核課處分所衍生之相關議題分析。違法核課處 分加以撤銷,基本上較無爭議,但違法免稅處分、不課徵處分之撤銷 則必須搭配補稅之處分,整體行政程序始為適法,故而本文就此將以 稅捐稽徵法及行政程序法間之互補關係為論述分析。又違法核課處分 撤銷後亦有可能係應退稅之情形,本文僅就補徵稅額部分依稅捐稽徵 法第 21 條之情形所生之爭議加以論述分析,關於同法第 28 條退稅請 求權部分之爭議則不在本文研究範圍。. 第三節 研究方法與架構 第一項 研究方法 法理學之研究與開展無法獨自存在,仍須有實務運作之配合始能 相輔相成,如研究之成果在實務運作上顯係不可行或不具期待可能 性,則該研究難免有遭「坐困象牙塔」批評之憾。故而,學說理論仍 須實務採用始有意義,反面言之,實務所面臨之問題千奇百怪,隨著 時代之演進新興爭議亦將與日俱增,如實務未能及時接受新知、採取 新觀點,將勢必難以應付各種接踵而來之挑戰。學術研究之目的仍是 為提供實務運作之思考方向,以期能合適解決特殊案例所生之爭議。 有鑒於實務與學說間互補及相輔相成之關係,本文之研究途徑即 擬以實務上實際發生之特殊案例之分析,予以論述所涉及有關職權撤 銷中關於除斥期間、信賴保護、撤銷權行使限制等議題,以及於稅務 關係中諸如徵稅程序之發動、稅捐核課期間、錯誤核課處分撤銷間之 關聯性等事項加以鏈結,以探討實務運作上發生之疑義並藉由學說見 解之研析而發想本文之研究途徑。 通說認為「依法行政」與「信賴保護」原則乃行政機關為職權撤 銷時所依循之方針,行政程序法制定之後,雖有就此二法理原則衝突 6.

(20) 職權撤銷核課處分之研究. 作一協調規範,然其拘束效力為何?違反時有何效果?因法無明文, 故多經由實務累積之經驗於以處理,再者,憲法第 19 條雖規範人民 有依法納稅之義務,然稅捐法定主義及租稅公平與實質課稅原則等, 均有賴於學說實務之導入與發展始有今日之風貌,故而本文主要之研 究方法即採「文獻分析」之方式,就當前經學者已研究或實務所採行 之結果為本文之研究基礎,而就未曾討論或不足之處加以研析,藉此 再次建構及釐清於租稅法律關係中有關於職權撤銷核課處分應循之 處理模式,並嘗試為修法上之建議以提供作為後續於法學討論上之開 端。 第二項 研究架構 由於本文係經由職權撤銷違法處分之相關爭議探討在稅務事件 中面臨之問題,以探求適宜之處置模式。從而,在本文第一章所提及 之爭點,將會在各章節中予以說明,故本研究之架構安排茲以圖示 1-1 說明如下:. 7.

(21) 第一章 緒論. 提出研究緣起、問題意識 並說明研究目的與範圍. 分析職權撤銷處分關於 時的效力與時點之爭議. 研析核課處分撤銷之標 的與範圍. 撤銷權除斥期間起算點 之認定. 稅法與行政程序法關於 處分撤銷規定之競合. 職權撤銷與程序重開間 關係之解析. 救濟法理於撤銷核課處 分適用之可能性. 核課處分撤銷後須補徵稅額之限制. 核課處分之變更與撤銷之差異、 稅捐補徵與時效制度之矛盾. 說明稅捐處分撤銷後,國家應負之責任 究係損失補償或損害賠償. 結論與建議 資料來源:本文作者自製 8.

(22) 職權撤銷核課處分之研究. 第一章「緒論」:說明本文之研究動機、問題意識等,以確立研 究範圍與研究方法。 第二章「職權撤銷行政處分之法理問題探索」:按行政法涵蓋諸 多專業領域,而各領域皆有職權撤銷違法處分之問題,本章乃著重於 探究一般職權撤銷處分時均面臨之爭議,本文擬自其制度面設計之理 論出發,分析其設置目的,並與行政程序法第 128 條之程序重開作一 比較,以此延伸評析最高行政法院 102 年度第 2 次庭長法官聯席會議 決議有關「除斥期間」認定之爭議,並提出相關法理之論證說明該號 決議之妥適性,最後再加以分析行政機關得撤銷處分之時點除受前揭 除斥期間之限制外,是否亦受救濟程序進行階段之限制。 第三章「核課處分職權撤銷之標的」:接續第二章之分析,稅捐 機關對於稅務事件對納稅義務人所作之徵稅行為應係一行政處分,則 徵稅行為既為行政處分,除有前述第二章之說明適用外,因稅務事件 同時涉及「租稅正義」及「稅捐公平」之租稅法原理,故稅捐機關如 有錯誤核課之情事發生,尤其是屬於授益處分性質之免稅處分之情 形,稅捐機關應如何操作撤銷權之行使始能兼顧稅捐正義與人民權利 保護,就此部分,首先即須分析行政程序法與稅捐稽徵法間就稅務事 件之適用關係,究係排除適用或補充適用仍有爭論。因而衍生之議題 乃職權撤銷核課處分之標的係以全部之處分內容為範圍或僅係有違 誤之部分,此涉及課稅處分可分性之爭議,而此項議題又與學理上「爭 點主義」及「總額主義」之選擇有關。因課稅處分作成並對相對人發 生效力後直至救濟程序終結前為止,處分之效力係繼續存在,故關於 撤銷處分之標的為何乃牽涉著稅捐法律關係之變動,則稽徵機關應如 何為課稅處分之職權撤銷始能維持法律關係之明確與簡化,本文認為 均有再進一步探究之必要。 第四章「稅捐補徵之限制」:本章所欲探討之核心為稽徵機關欲 進行捐之補徵時是否須受「不利益變更禁止原則」之拘束,就此部分, 本文擬自救濟之法理加以剖析,反映於課稅處分撤銷並補徵稅捐是否 應不論情形均得為之,經查所蒐得之文獻,尚未有論及此項議題,基 於納稅人基本權之保障,應有值得研究之價值。又核課處分有核課期 間之限制,稽徵機關未在該期間內為稅捐之核課者,原則上即不得再 另行課徵稅額,然而,因撤銷權除斥期間之起算時點已因最高行政法 院之決議而變相延長,故二者間應如何協調適用亦應予以分析說明 之。從而,本章主要論述之重心在於有關稅法中特殊之法理原則對於 行政機關之撤銷權有何影響,產生理論衝突時該如何調整始不致破壞 9.

(23) 第一章 緒論. 整體法秩序之和諧,本文將在此作一深入分析。 第五章「行政處分之撤銷與國家賠償」:本研究將在此章節探討 職權撤銷與國家賠償間之關係,蓋最高法院 101 年度台上字第 1243 號裁定採行不同於通說之見解,認為行政機關職權撤銷行政處分仍有 形成國家賠償責任之空間,雖本號裁定可能僅屬個案性質,然該見解 則有其值得討論之處,因此,本章擬從職權撤銷之性質作分析,進而 與國家責任之類型作一統整說明,以利釐清相關爭議;而因此衍生之 問題乃「司法二元制」產生裁判矛盾之情形應如何避免與解決,本章 將一併就制度設計及未來展望與現行法制之適用,為一完整之分析研 究。 第六章「結論」:綜結前文各章論述及爭點、爭議分析研究之結 果,分段作成結論,並提供修法之建議。. 第四節 文獻回顧 按行政機關依職權撤銷違法行政處分,主要涉及之爭議為信賴保 護原則適用之探討,相關著述不在少數,然而專就機關撤銷權除斥期 間之分析者則較為罕見,尤其最高行政法院作成 102 年度 2 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議後,似仍未見有相關之評析;他方面,稅捐 稽徵亦有其應遵循之期間,而其與撤銷權間之關係為何,經查,仍鮮 有相關之論述說明。稽徵機關依職權撤銷原核課處分在實務上頗為常 見,但或許是現行規範之稅種繁雜,對於本文所抱持之疑問,相關論 著無法一併分析說明,考其原因,應係須考量之面向繁多,故本文對 於文獻之整理即以各該論著之說明為基礎,用以發掘得再更進一步研 析對象。然本文欲說明在先者乃,文獻之蒐集無可避免的有其極限, 無法巨細靡遺,或有遺珠之憾亦或係搜羅方向之限制以致無法完全顧 及相關論著,僅能盡己所能為文獻搜尋歸納整理分析,並就所得之文 獻加以運用。 第一項 撤銷權時之效力界定與認定 對於此議題之相關文獻,多以「除斥期間」及「期間屆滿後之效. 10.

(24) 職權撤銷核課處分之研究 14. 力」為主要說明重點 ,而就除斥期間之理解,僅係一定期間之規範, 該期間之長短應如何決定並非法學所關注之議題,此可謂係「立法形 成之自由」,又除斥期間屆滿後其法律效力係使機關之撤銷權不得再 行使,處分相對人得對於因系爭處分所獲得之法律上利益予以穩固。 惟,通常較有爭議者乃期間之起算點認定之問題,經本文蒐集資料文 獻,學者詹鎮榮在月旦法學雜誌第 158 期所發表之「違法行政處分職 權撤銷撤銷之除斥期間──評最高行政法院 96 年度判字第 646 號及 1578 號判決」一文中論及: 「違法行政處分職權撤銷除斥期間起算之 始點如何認定,將直接涉及原違法行政處分效力所規制之行政法律關 係何時得以終局確定,而不再具有變動之任何可能性(實質確定力之 形成)尤其在違法授益行政處分之情形,影響處分相對人之權益更是 15 甚鉅。 」即明確指出撤銷權除斥期間於實務適用上之主要癥結點非 該期間之長短,係在於應自何時點起算。 其以我國 2 則事實相近但判決結果相異之實務判決為例,自適用 除斥期間之行政處分類型此議題出發,以除斥期間立法目的述明將 「違法負擔處分」排除適用,次以比較法分析說明德國實務及學說對 此問題之爭論,德國實務較傾向於以承辦公務員明確知悉具得撤銷之 事由時始行起算,然德國學界則抨擊此項見解,認為為避免人民不服 撤銷決定時,造成法律就上之不便或障礙,知悉之主體原則上應以行 政機關為斷,承辦公務員是否確切知悉則非所問。論者亦不諱言,國 內相關討論未如德國熱烈殊為可惜,其所持之立場則與德國學界相 近,基於撤銷權除斥期間係為調和依法行政與處分相對人正當信賴之 保護此項立法意旨之目的性解釋,進而闡述行政程序法第 121 條所稱 「知有撤銷原因」應採取較寬鬆之思考並理解為「只要知有原處分違 法之原因」即應為除斥期間之起算。然而,此文終究係於最高行政法 院 102 年度 2 月份第 2 次聯席會議決議作成前所發表之文獻,但很顯 而易見的,我國實務係採類似於德國實務界之見解,雖與前揭文獻作 者之看法有異,但本文認為其所提之法理觀點較具論理基礎,並進而 能提供在實務此項決議作成後,得對以評論之參考依據。 再者,在除斥期間內,機關得行使撤銷權之時點是否會因程序之 進行而受有限制?析言之,當處分相對人不服所受處分而提起救濟 後,是否機關及不得再行使撤銷權,實務常見之情形為,在行政訴訟 14. 詳參:吳庚,行政法之理論與實用,三民書局,2012 年 9 月增訂 12 版,頁 390;陳敏,行政 法總論,新學林出版,2013 年 9 月 8 版,頁 463。 15 詳參:詹鎮榮,違法行政處分職權撤銷之除斥期間-評最高行政法院 96 年度判字第 646 號及 1578 號判決,月旦法學雜誌,2008 年 7 月第 158 期,頁 270。 11.

(25) 第一章 緒論. 程序中被告機關常以「案件已進入訴訟階段以法院判決為主」而相當 於放棄撤銷權行使之權利(或義務)。經查所蒐羅之文獻,尚未見有 以此命題為專門論述,惟較常見者則以處分之「存續力」為分析要點, 說明形式存續力與實質存續力對於行政機關以及司法機關之拘束力 16 而異其處理模式 。就此項議題,司法實務行政法院 47 年判字第 4 號判例之見解為:「本件被告官署(再訴願官署)改依程序上之理由 予以決定,本院亦係依程序上之理由予以維持,事關於撤銷徵收放領 之原處分,雖已具有形式上之確定力,但尚未具實質上之確定力,如 果原處分官署或其上級官署,認為該項原處分確有違反實施耕者有其 田條例之規定,則為公益上之理由,未嘗不可再依職權糾正。」似肯 認,縱使系爭案件已進入司法審判,仍無礙於行政機關撤銷權之行 使。本文就此即以學者之說明與實務見解為推論基礎,為更具體之理 論分析與運用。 第二項 違法核課處分撤銷與補徵間應如何調和 關於此項議題,依本文所查得之文獻,在簡仕宸所撰「課稅處分 職權撤銷之研究」之碩士論文中提及我國制度因無職權變更處分內容 之方式,故應以「一部撤銷」為原核課處分之補徵,並以「爭點主義」 說明稽徵機關有選擇裁量權,故就漏未核定之部分為「首次核定」或 「補行核定」是為「職權補充」而其核定即非撤銷重核,因此不須以 17 法定職權撤銷規定作為依據 。但關於「職權變更」之理解,在張本 德所撰寫「稅捐核課處分撤銷問題之研究」之碩士論文中則認為稅捐 稽徵法第 21 條第 2 項之要旨為「職權變更」並以「增額變更處分」 18 及「減額變更處分」之用語為敘述方式 。然而,如以學者陳清秀教 授於其所著「稅法總論」一書中所論及之「變更處分」並非指稅捐稽 徵法第 21 條第 2 項之性質,細譯其論述應可發現其所稱之變更處分 實係在描述原處分有違法情事發生後,稽徵機關嗣後對該違法核課處 分處置方式狀況,並用以說明分析其處置與原核課處分間之關係。主 要係以德國及日本學說見解論述「並存說」與「消滅說」之爭論,以 19 基於維持稅捐法律關係安定性為由,進而主張應採並存說之立場 。 20 本段前揭所示之二篇碩士論文亦同陳教授之看法採並存說之見解 。 16. 蔡志方,論行政處分存續力之相對性與絕對性,行政救濟與行政法學(五),正典文化出版, 2004 年 9 月 1 版,頁 108-116;陳新民,行政法總論,自版,2000 年 8 月修訂 7 版,頁 333。 17 簡仕宸,課稅處分職權撤銷之研究,國立政治大學法律學研究所碩士論文,2008 年,頁 176-177。 18 張本德,稅捐核課處分撤銷問題之研究,私立東海大學法律研究所碩士論文,2011 年,頁 42。 19 詳參:陳清秀,稅法總論,元照出版,2012 年 10 月 7 版,頁 556-560。 20 張本德,稅捐核課處分撤銷問題之研究,私立東海大學法律研究所碩士論文,2011 年,頁 42-43;簡仕宸,課稅處分職權撤銷之研究,國立政治大學法律學研究所碩士論文,2008 年,頁 12.

(26) 職權撤銷核課處分之研究. 我國實務就此爭議尚未見有統一之見解,惟多係傾向「並存說」 21 之立場,諸如高雄高等行政法院 94 年度訴字第 880 號判決 即謂: 「當 核課處分作成、生效後,並發生實質存續力時,基於法安定性原則及 信賴保護原則考量,稽徵機關固應受到該核課處分之拘束,不得任意 變更或撤銷,惟稅捐機關在核課期間內若另發現有應徵之稅捐時,依 稅捐稽徵法第 21 條規定,稅捐稽徵機關本得依法予以補行課徵,蓋 此時稅捐稽徵機關作成之補徵處分係屬新的核課處分,並非變更原處 22 分,本不受原處分之拘束。」嗣後之見解亦延續此種立場 。 本文認為學說、實務偏向採取「並存說」之見解,推測其涵義除 係為穩固法律安定性之外,可能係為避免因原核課處分遭撤銷而欲另 行作成新的處分卻因核課期間屆滿而失其核課權之基礎所為變通解 釋。若果係如此,則違法核課處分撤銷與補徵間應如何調和即有再審 視之餘地。 第三項 稅捐補徵之相關限制 對於稅捐之補徵除有信賴保護原則適用之探討外,另有不利益變 更禁止及核課期間之議題。按不利益變更禁止原則乃救濟程序法理之 重要原則,於行政權作用之範疇似無討論之空間,惟稅捐事件之救濟 程序乃包含向原課稅處分機關申請「複查」此一階段,則該複查機關 所為之決定如係撤銷原課稅處分者,仍屬職權撤銷之領域而與本文研 究之對象有其交錯之處。關於複查決定是否有不利益變更禁止之適 用,學者吳世宗於稅務旬刊第 2086 期所發表之「複查與不利益變更 禁止原則」一文中認為,複查程序雖具有行政程序與救濟程序之雙重 性質,但行政救濟權利應優先依法行政之考量,故應採肯定之見解; 然吳庚大法官則於其著作「行政法之理論與實用」中表明,訴願先行 程序未有如訴願法之明文規定,從而無此項原則之適用。實務則多援 引行政法院 62 年判字第 298 號判例之見解認為,如原課稅處分有適 用法律上之錯誤,則複查決定即不受不利益變更禁止之拘束。 又稅捐之補徵原則上應受稅捐稽徵法第 21 條核課期間之限制, 但最高行政法院 102 年度 2 月份第 2 次聯席會議決議之作成,已可說 101-102。 本判決經最高行政法院 96 年度判字第 1816 號判決駁回 1 審原告之上訴。 22 例如:高雄高等行政法院 96 年度訴字第 1036 號判決、最高行政法院 99 年度判字第 174 號判 決等。 21. 13.

(27) 第一章 緒論. 是打破撤銷權除斥期間之限制,則此項變革對於稅捐補徵期限是否有 所影響,就本文蒐集之文獻尚未有相關之論述。 第四項 違法核課處分之撤銷,機關應否負擔國家賠償責任 此項命題係肇因於實務上所生之爭議,系爭事件最高法院 101 年 度台上字第 1243 號民事判決認為: 「倘人民本得依合法之方式節稅, 如因信賴行政機關之錯誤行為,而對財產權為相當之處置,因而遭課 予稅捐之不利益、增加財產上之負擔,難謂以人民具有納稅義務為 由,認該等不應增加之財產上負擔非屬損害。公務員於執行公權力(核 發農業用地作農業使用證明書及土地增值稅不課徵證明書)時具有過 失,致被上訴人財產上受有不法之侵害,其等過失行為關連共同,均 為造成被上訴人所生損害之共同原因,依國家賠償法第 2 條第 2 項、 第 5 條及民法第 185 條第 1 項前段規定,上訴人○○市政府、○○市 政府稅務局對於被上訴人應負連帶損害賠償責任」則縱使行政機關發 現原處分錯誤並為職權撤銷者,仍有可能須負國家賠償之責。 關於此項爭議,學者盛子龍教授於台南市政府 101 年度法制及行 政救濟業務研討會中,特別就此議題發表「農業用地作農業使用不課 徵土地增值稅爭議案例研究-試評高雄高等行政法院 97 年度訴字第 614 號判決」一文,盛教授首先指出實務之判斷未就農地農用證明書 之性質與效力提出合理之說明,則稽徵機關逕行撤銷原核課處分之適 23 法性即有商榷之空間 。又對於「信賴保護原則」教授亦說明非僅授 益處分之情形始有適用,縱使係負擔處分,但該處分如亦已形成處分 相對人合理之信賴並為後續之法律行為,則處分機關仍不得恣意撤銷 該處分,而須受信賴保護原則之拘束。又對於信賴保護原則於租稅核 課處分變更時適用之疑義,盛教授另於中央研究院法律學術研究所發 表之「租稅核課處分之不利變更與信賴保護-試評高雄高等行政法院 91 年度訴字第 891 號判決」一文中,更詳細以德國租稅通則之規範 24 為例,說明信賴保護原則於租稅事件上應有之操作模式 ,進而對比 我國實務在檢驗信賴保護原則之適用要件時可能之闕漏,此對於本文 之研究分析深具參考價值。. 23. 盛子龍,農業用地作農業使用不課徵土地增值稅爭議案例研究-試評高雄高等行政法院 97 年 度訴字第 614 號判決,台南市政府 101 年度法制及行政救濟業務研討會會議實錄,2012 年 12 月 初版,頁 90-91。 24 盛子龍,租稅核課處分之不利變更與信賴保護-試評高雄高等行政法院 91 年度訴字第 891 號判 決,2008 行政管制與行政爭訟,中央研究院法律學術研究所籌備處專書,2007 年 11 月初版, 頁 201-210。 14.

(28) 職權撤銷核課處分之研究. 另依一般行政法學理之說明,職權撤銷違法處分係依法行政之表 25 現,而如有造成處分相對人之「損失」者乃為「補償」之問題 。但 就本文蒐集之文獻中另有學者江彥佐於財稅研究第 40 卷第 2 期所發 表之「稅捐核課錯誤與國家責任有責性要件之探討──台灣桃園地方 法院 93 年度國字第 6 號判決評釋」一文提出基於稽徵機關職權調查 主義之要求,稅務機關對課稅事實認識之違誤,除納稅義務人有違反 法定協力義務外,尚須因納稅義務人違反協力義務而致稽徵機關對課 稅事實之調查幾無可能性時,始可免除國家賠償有責性之要件。如果 就本段實務見解認為,合法節稅方式為人民應受法律保障之權利,此 亦會涉及「契約自由與稅捐規劃權」之問題,而葛克昌教授在其發表 於月旦法學雜誌第 206 期之「人性尊嚴、人格發展──賦稅人權之底 線」一文中則自人權保障之觀點論述:「惟納稅人並無按稅捐機關之 法律見解,而有稅捐形成之義務,此違反納稅義務人基本權,亦非納 稅人之義務…契約自由只要不濫用,即為納稅人權利,為憲法所保 障,協力義務非納稅人強制義務…」亦強調當事人協力義務非完全係 稅捐稽徵基礎或處罰之來源。 但縱使放寬國家賠償有責性要件之認定,在我國現行體制係採 「司法二元制」之情況下,仍須以該制度為具體事件適用之操作。違 法行政處分之撤銷既然有信賴保護原則之限制,則錯誤核課處分之撤 銷當然亦有該原則之適用,故前揭案例較適當之處置方式似乎應探尋 信賴保護其他可能之解釋方法加以套用,始能較符合現行法制。學者 黃俊杰教授在其著作「納稅者權利保護」一書裡有專就「納稅者之信 賴保護」予以詳盡剖析,其試圖說明何以國家行為特別是在稅捐處分 之免稅處分,對於納稅義務人更應詳加檢視信賴保護原則之要件,以 避免使納稅義務人之地位錯置為僅係國家徵稅權行使下之客體,而失 其主體性之價值。. 25. 張永明,職權撤銷行政處分與國家賠償,月旦法學教室,2011 年 6 月第 104 期,頁 13,其說 明如下: 「因原處分機關職權撤銷過去違法作成之處分,係行政程序法明定之合法行為,只能循 行政程序法之規定,在符合法定要件下,請求信賴利益補償。當有不值得保護之情形時,不僅 無補償請求權,亦不得改依國家賠償法之規定請求國家賠償。」 15.

(29) 第一章 緒論. 16.

(30) 職權撤銷核課處分之研究. 第二章 職權撤銷行政處分之法理問題探索 第一節 概說 在討論課稅處分之職權撤銷前,必須先就行政機關職權撤銷違法 處分之概念有所認識,特別是在最高行政法院作成 102 年度 2 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議之後,關於機關撤銷權除斥期間之規範運 作即生有重大之影響,則課稅處分之撤銷勢必亦受該決議結論之拘 束,其影響層面不可謂不大,從而,就行政程序法第 121 條之解釋運 用即至為重要。行政法上所謂「行政處分之廢棄」係指依行政處分作 成時所認定之事實及適用之法規有無違反法令而異其效果,如係違法 處分則應「撤銷」之;若處分合法而因嗣後法令修改或情勢變更等事 由而有改變處分效力之必要時則為處分之「廢止」。惟,兩者均係受 「依法行政」之拘束所使然。 然與依法行政原則下處分之職權撤銷可能發生衝突者乃「信賴保 護原則」及「法安定性原則」 。關於「信賴保護原則」 ,經過學說與實 務多年之發展,已有相當程度之檢驗架構與標準,在此不贅。相對地, 職權撤銷處分與「法安定性原則」間之關係仍有許多值得探究之空 間。現行法制下,行政程序法第 121 條第 1 項規範機關撤銷權之除斥 期間,可謂係「法安定性原則」之具體化表現。惟該條文之規定應如 何適用,則仍有諸多紛歧。再者,從「權力分立」此一層面理解「法 安定性原則」,行政應依法律為之,並受司法之審查,準此,即涉及 在救濟程序中,行政機關是否得無限制而於任何救濟程序中為職權撤 銷處分。本文擬就機關撤銷權除斥期間起算點之認定出發,並分析其 在不同救濟程序中得否為職權撤銷之可能,藉以探究職權撤銷關於 「時的效力」應有之態樣。 再者,行政程序法第 128 條為程序重開之制度,其設置目的亦係 為加強保障人民權益及行政機關依法行政之要求,於程序重開後如行 政機關認申請人之申請為有理由,則得為原處分之撤銷或廢止,故就 處分撤銷部分而言,則仍屬「廣義之職權撤銷」之範疇,則其與行政 程序法第 117 條之職權撤銷於運用上有何差異,如何競合,學說實務 之見解有著極大之落差,應以何種解釋方式始較符合現行法制度之運 行,本文嘗試以體系解釋及目的解釋為方法,以尋求較為適當之運作 模型。 17.

(31) 第二章 職權撤銷行政處分之法理問題探索. 第一項 依法行政原則 依法行政原則乃實踐法治國原則之重要表現,乃支配法治國家立 法權與行政權關係之基本原則,亦為一切行政行為應遵守之首要原 26 則,其兩項要素為法律優位及法律保留 。基於依法行政原則,特別 是對外具有法效性之行政處分,行政機關行政行為之作成負有合法性 義務,並藉由此一義務之要求以適度限制行政權,不致使其權限不當 擴張,而維持一定之客觀法秩序,蓋基於依法行政原則,縱使法令規 範之內容有所瑕疵或缺漏,行政機關亦不得拒絕適用,僅得依法聲請 大法官解釋,以避免破壞權力分立之憲法原則。 因此,行政機關本於其合法性義務,行政處分之作成其認定事實 或適用法令如有違法事由,即應撤銷該違法處分,以回復合法狀態下 27 之法秩序 。從而,機關依職權撤銷違法處分亦是服膺於「依法行政」 28 之要求 。 第二項 職權撤銷行政處分之容許性 第一款 職權撤銷行政處分之目的 行政程序法第 117 條第 1 項本文規定:「違法行政處分於法定救 濟期間經過後,原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷;其上級機 關亦得為之。」乃職權撤銷處分之明文規定。如前所述,其目的在於 符合依法行政之要求。 然須特別說明者係,條文中雖謂「法定救濟期間經過後」,但非 指機關須待至該救濟期間經過後始得依職權為處分之撤銷。蓋處分之 撤銷既係依「職權」所為,則解釋上即無限制行政機關於法定救濟期 間內不得撤銷處分之理。質言之,違法處分之撤銷既係在維持依法行 政原則,則縱使法定救濟期間經過後,原處分機關或其上級機關仍得 依職權撤銷之,以回復合法之狀態,而於救濟期間內為違法處分之撤 銷更是當然之理。. 26. 吳庚,行政法之理論與實用,三民書局,2012 年 9 月增訂 12 版,頁 83。 行政法院 24 年判字第 4 號判例: 「未經訴願決定之案件,原處分官署既自覺其處分為不合法, 本於行政上之職權作用,原得自動的為撤銷原處分之處分或另為處分。」同院 44 年判字第 40 號判例: 「行政官署對其已為之行政處分發覺有違誤之處,而自動更正或撤銷者,並非法所不許。」 28 詳參:立法院公報第 88 卷第 6 期,頁 477,陳婉真委員之發言,及頁 479,行政院版草案之 說明;行政程序法立法資料彙編,五南圖書出版,1999 年 7 月初版,頁 16。 27. 18.

(32) 職權撤銷核課處分之研究. 第二款 行政處分撤銷之限制 首應說明者為,基於依法行政原則,行政機關固然得於處分具形 式上確定力後職權撤銷該處分,惟為避免法定救濟期間之規定喪失意 義即使法律狀態長期處於不安之狀態,行政機關是否為違法處分之撤 銷,立法者賦予行政機關決定之裁量權,以調和依法行政與法安定性 29 之要求 。 按行政處分作成後,依其效果對於相對人權益之影響可區分為 「授益處分」及「負擔處分」。就負擔處分而言,除法定除斥期間之 限制外(負擔處分是否有法定除斥期間之適用仍有爭議,容後述)對 於相對人而言較無爭議;然於授益處分除前述除斥期間外,另有信賴 保護原則適用之限制。 而關於相對人在除斥期間內是否有信賴保護適用之問題,就行政 程序法第 117 條至第 121 條綜合觀察,相對人欲主張信賴保護須以系 爭處分已遭原處分機關撤銷為前提,故信賴保護之主張應與除斥期間 之認定無涉。至於除斥期間是否得成為信賴之客體,如就信賴保護原 則與除斥期間之功能予以觀察比較,兩者雖均係限制行政機關之處分 撤銷權,但其目的仍有不同。前者係為保護處分相對人正當合理之信 賴,如因公益之要求而必須撤銷該處分時即應對處分相對人為適當之 補償;後者則本於法安定性之要求而以法律明定得為職權撤銷處分之 期限及其效果。故於此期間經過後,行政機關即喪失處分之撤銷權, 而此乃因法律之規定所使然並無須處分相對人主張信賴除斥期間已 屆。從而除斥期間並非信賴保護之客體,行政機關逾除斥期間後所為 之撤銷,相對人僅需主張該撤銷處分為違法即可。再者,行政處分係 行政機關本於公權力所作成之決定,於處分確定後即產生「存續力」 , 機關除有正當理由不得任意變更,以維公行政之公信。. 第二節 除斥期間起算點之認定 行政程序法第 121 條第 1 項明定:「第 117 條之撤銷權,應自原 處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起二年內為之。」乃機關撤銷 權之除斥期間規定。因之,其除斥期間係自機關「知有撤銷原因」為 起算時點。然「知有撤銷原因」應如何解釋,實務與學說在操作上有 若干之差異,以致影響起算時點之認定,茲說明如下: 29. 詳參:行政程序法立法資料彙編,五南圖書出版,1999 年 7 月初版,頁 192-194。 19.

(33) 第二章 職權撤銷行政處分之法理問題探索. 第一項 撤銷原因之界定 關於行政程序法第 121 條所稱之「撤銷原因」實務、學說上有以 下見解之分歧: 第一款 實務之認定 一、行政程序法第 117 條但書乃「阻卻撤銷權發生」之事由,非撤銷 原因 最高行政法院 96 年度判字第 1578 號判決謂:「……由前開規定 對照觀之,行政程序法第 121 條第 1 項規定之『撤銷原因』 ,乃原處 分係屬違法之事實;至行政程序法第 117 條但書所規定者,乃阻卻撤 銷權行使之事由,而非『撤銷原因』,則原處分機關或其上級機關何 時知悉行政處分受益人存有阻卻撤銷權行使之事由,與計算撤銷權行 30 使之除斥期間無涉。」 而認為行政程序法第 117 條但書乃「阻卻撤 銷權行使之事由」 ,而非「撤銷原因」 ,除斥期間之計算與受益人是否 存有「阻卻撤銷權行使之事由」無關。 二、行政程序法第 121 條第 1 項之「撤銷原因」應包含「處分違法」 與「無第 117 條但書之事項」 最高行政法院 96 年度判字第 646 號判決則認為: 「次查被上訴人 於 89 年 8 月 4 日於土地登記簿之註記,僅出於保護善意第三人目的, 縱屬被上訴人已知曉涉及違法變更,惟欲對違法處分加以撤銷,除違 法處分之前提外,仍須審酌有無行政程序法第 117 條但書之情形,故 是否有違法原因與有無撤銷違法處分之原因,二者並非一事,故原判 決以上訴人於土地登記簿註記後始過戶取得性徵土地所有權,認定上 訴人為惡意取得人,不適用信賴保護原則。」從而認定行政程序法第 121 條第 1 項「撤銷原因」乃「撤銷違法處分之原因」 ,與「行政處 分違法原因」並不相同。行政處分得否撤銷,除「行政處分違法」外, 尚須審酌有無「行政程序法第 117 條但書事項」依此, 「撤銷原因」 應包含「行政處分違法」與「無行政程序法第 117 條但書事項」 ,原 處分機關或其上級機關對此「知」後,始知悉如何處理,除斥期間自 應自此時起算。 第二款 學說見解. 30. 最高行政法院 97 年度判字第 328 號判決亦採相同見解。 20.

(34) 職權撤銷核課處分之研究. 一、撤銷原因之認定應採「目的解釋」之方法 學者有認為行政程序法第 121 條所稱之「撤銷原因」(即知悉事 31 由)應採取「目的解釋」之方法,以符合除斥期間設置之目的 。違 32 法授益處分之撤銷 ,係藉由除斥期間以調和「依法行政原則」與「法 律秩序安定性」之衝突,故該條目的為「依法行政原則下,保障處分 相對人受益內涵之ㄧ種機制」,蓋除斥期間有「確保處分相對人之信 賴利益於法定期間經過後,得以歸於終局確定」功能,避免行政機關 怠於及時善盡職權調查之義務;或藉「依法行政原則」之理由,於經 過一定時日後,撤銷已具形式存續力之行政處分,而將行政怠惰所遭 致之法律地位不安風險轉嫁於處分相對人,由其單方承擔。因此,為 符合此等制度目的,應認「只要行政機關知悉原授益處分因事實上或 法律上瑕疵而有違法事況者,即足以充分該當『知有撤銷原因』之概 33 念內涵,撤銷權行使之除斥期間即應開始起算(處理期限說 ) 。」以 督促行政機關及時本於職權,採取必要之調查措施,確定有無法定所 稱之阻卻違法事由,並於調查後儘速作成適當決定,俾使法律關係得 以及早安定。 二、導致行政處分違法者均為「撤銷原因」 另有學者指出,所謂之「撤銷原因」係指導致行政處分違法,而 應予撤銷之原因,故其應包含「認定事實及適用法規之瑕疵」,並自 撤銷期限係為保護人民、避免處分相對人法律地位長期處於不安狀況 為目的出發作解釋,只要原處分機關或其上級機關中之ㄧ知有撤銷原 34 因,即據以起算撤銷期限 。 三、 「撤銷原因」不包括信賴不值得保護之情形 31. 詹鎮榮,違法行政處分職權撤銷之除斥期間-評最高行政法院 96 年度判字第 646 號及 1578 號 判決,月旦法學雜誌,2008 年 7 月第 158 期,頁 268-280。 32 行政程序法第 121 條既係第 117 條撤銷權行使除斥期間之規定,則「違法負擔處分」與「違 法授益處分」均有適用,參林錫堯,行政法要義,元照出版,2006 年 9 月 3 版,頁 333;然, 另有主張「除斥期間」之限制,旨在限制行政機關對「授益處分」之撤銷權,以保護人民對法 安定性之信賴,至於「違法負擔處分」除對公益有重大危害外,原處分機關或其上級機關得隨 時撤銷,不受二年除斥期間之限制,參李惠宗,行政法要義,元照出版,2010 年 9 月 5 版,頁 361;吳庚,行政法之理論與實用,三民書局,2012 年 9 月增訂 12 版,頁 392;詹鎮榮,違法 行政處分職權撤銷之除斥期間-評最高行政法院 96 年度判字第 646 號及 1578 號判決,月旦法學 雜誌,2008 年 7 月第 158 期,頁 273。 33 我國行政程序法第 121 條第 1 項係繼受德國聯邦行政程序法第 48 條第 4 項而來,而就其除斥 期間所衍生之爭議,在德國實務與法學界有著激烈的討論,德國聯邦行政法院大合議庭認為該 期間係行政機關撤銷權行使與否之「思考與決定期限」 ;然德國學界反對此項見解,並認為依該 條項設計之目的,應解為機關撤銷權行使之「處理期限」始為恰當。相關論述詳參詹鎮榮,違 法行政處分職權撤銷之除斥期間-評最高行政法院 96 年度判字第 646 號及 1578 號判決,月旦法 學雜誌,2008 年 7 月第 158 期,頁 273-277。 34 陳敏,行政法總論,新學林出版,2013 年 9 月,8 版,頁 463。 21.

(35) 第二章 職權撤銷行政處分之法理問題探索. 然亦有學者認為行政程序法第 121 條第 1 項所指之「知有撤銷原 因」,包括「知悉該行政處分所依據之法規已被大法官宣告違反上位 規範,或上級行政機關已明白指正其違法與監察院之糾正」,因而似 認為撤銷原因並不包括「受益人不適用信賴保護原則」,而是指原處 35 分本身的違法瑕疵 。 第三款 小結 綜上所述,實務係將處分撤銷原因與處分違法事由分別看待,因 行政程序法第 117 條但書乃阻卻違法處分職權撤銷之事由,故處分具 違法事由非必然為處分應撤銷之原因,亦因如此,實務即認為行政程 序法第 121 條之撤銷原因應係包含處分違法事由及具有其他法定撤 銷要件,概念上其範圍較學說之見解為廣。而學者係將處分撤銷之原 因關注於該違法處分之本身,該處分的存在即為應予以撤銷之原因, 而造成行政機關認事用法有誤而致使處分違法的原因亦屬撤銷之原 因。 第二項 「知」有撤銷原因之解釋 另原處分機關或其上級機關對撤銷原因應知悉至何種程度,始可 稱為「知」,亦即延伸上述「撤銷原因」之界定,而影響「知悉」之 範圍。就此,實務上亦曾有不同之觀點: 第一款 知悉撤銷原因「可能」存在 係指原處分機關或上級機關接受他人檢舉或告知後,知悉原處分 36 可能存有違法原因,但並未確定撤銷原因存在 。最高行政法院於 96 37 年度判字第 1578 號判決 表明,行政程序法第 121 條第 1 項規定之 「撤 銷原因」,乃原處分係屬違法之事實;至於處分相對人是否惡意,乃 屬有無阻卻撤銷權行使之事由,與計算撤銷權之除斥期間無涉。亦即 原處分機關於接獲上級機關發函告知地目變更違法並囑其查明後更 35. 李惠宗,行政法要義,元照出版,2010 年 9 月 5 版,頁 361。 台中高等行政法院,行政程序法第 121 條第 1 項「知有撤銷原因」應作何解釋為宜,行政法 實務研究第二冊,自版,2010 年 6 月初版,頁 142。 37 本件案例事實略為:甲勾串地政事務所人員為違法地目變更,嗣後該縣政府發覺地目變更違 法,而於土地、建物登記簿其他登記事項欄註記「本案土地因涉及違法變更地目,目前正依法 處理中。」於此期間甲將系爭土地出售與第三人乙,該地政事務所乃依縣府所頒布之「善、惡 意認定基準」推定上述第三人乙為惡意,並為回復該地原地目之登記,乙不服,認地政機關撤 銷原違法登記已逾除斥期間,遂依法提起救濟。. 36. 22.

(36) 職權撤銷核課處分之研究. 正時,即知悉該處分有撤銷原因之事實,並以此為起算時點。 最高行政法院復於 100 年度判字第 504 號判決有關公務人員退休 撫卹事件中再次說明: 「……按行政程序法第 117 條之行政處分撤銷 權係針對違法之行政處分而規定,……該行政處分之違法如係於作成 時適用法規不當即已發生,且所適用之法規並無嗣後經大法官宣告違 法或法規修正之情形者,因原適用之法規既無變動情形,則上訴人銓 敘部有無處於知悉適用法規不當之原因事實之違法狀態,客觀上自以 該行政處分作成時之客觀狀態為據,尚非以其機關主觀認知之適用法 規不當之時點為知悉與否之起算;亦即,上訴人銓敘部為該當事人之 主管機關,於該法規定訂施行時理當已知悉其規定內容,則其對於處 分有無適用法規不當之瑕疵,自以原處分作成時期是否以處於應知悉 有該系爭法規之狀態為衡量,其既難諉為不知悉有該系爭法規存在之 事實,自難謂其有知悉在後問題。」質言之,該判決認為行政機關之 權限係依專業性質而為劃分,對於其職權及所掌事務包含相關法規等 內容客觀上均有一定程度之認識,則如系爭事件為該機關主管之業 務,除相關法規於嗣後有修改之情事外,於事件承辦時客觀上即應認 已有相當程度之職能以知悉可能致使處分違法之原因而自斯時為知 悉處分違法之時點,非以主觀判斷知悉之時點更無所謂知悉在後之問 題。 第二款 「確知」撤銷原因 在實務上,之所以能得知此種確知,或因原處分機關經調查後, 自行確認有撤銷原因,或因上級機關、其他有權監督機關認定原處分 有違法原因,或因違法原因經判決確定始認存在。最高行政法院 96 38 年度判字第 646 號判決 即認為行政程序法第 121 條第 1 項所稱之 「知 有撤銷原因」,並非僅以知悉違法原因為已足,毋寧應更進一步以明 知及確實知曉對處分相對人有撤銷違法處分之原因,為時效起算之時 點。準此,撤銷系爭土地地目違法變更之處分,應以「知悉上訴人為 惡意」作為除斥期間之起算時點,蓋此時行政機關始得確定原違法行 39 政處分因無信賴保護原則之適用,而可得撤銷 。最高行政法院 102 年度 2 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議則延續此項見解,認為行政 程序法第 121 條所規範者,係行政機關「確實」知悉撤銷原因存在, 38. 本案案例事實與前述最高行政法院 96 年度判字第 1578 號判決之事實幾乎相同,然卻有不同 之認定標準。 39 詹鎮榮,違法行政處分職權撤銷之除斥期間-評最高行政法院 96 年度判字第 646 號及 1578 號 判決,月旦法學雜誌,2008 年 7 月第 158 期,頁 270。 23.

(37) 第二章 職權撤銷行政處分之法理問題探索. 且是否確實知悉乃事實認定之問題,受訴法院應具體認定。 第三款 學說見解 若自除斥期間撤銷權制度設立係為調合「依法行政」與「法律秩 序安定」衝突之目的而言,在認為除斥期間為行政機關之「處理期限」 40 此思考脈絡下,行政程序法第 121 條所稱之「知有撤銷原因」解釋 上即不宜過度拘泥於法條文義,換言之,只需行政機關知悉原處分有 事實上或法律上瑕疵之違法事由,即該當「知有撤銷原因」之意涵, 而自斯時為起算點,不應狹義地理解為須「明知有無合法撤銷事由或 原因」如此始得督促行政機關及時本於職權採取必要之措施與積極行 使裁量權限而維持法律關係之安定。 按我國行政程序法第 121 條既係繼受德國行政程序法第 48 條而 來,即有學者認為就比較法上我國行政程序法應有如同德國行政程序 法第 48 條第 4 項但書之除外規定,亦即排除行政程序法第 121 條二 年除斥期間適用於撤銷因相對人詐欺、脅迫或賄賂所作成違法授益行 政處分之情形,而將因詐欺、脅迫或賄賂獲得授益處分之撤銷權行使 41 期間立法修正延長為十年或十五年 。 第四款 小結 綜觀上述,各說均有其理,然基於依法行政原則,行政機關應依 法規所規範之要件就具體法律事實為正確之適用,行政程序法第 121 條第 1 項所採之用語既為「知有撤銷原因」,即應包含有事實上或法 律上得為撤銷處分之原因。本文贊同前述最高行政法院 96 年度判字 第 1578 號判決所言,行政程序法第 117 條但書為「阻卻撤銷權行使 42 之事由」 ,蓋行政處分合法與否以處分作成時為斷 ,故處分如確有撤 43 銷之原因應係於處分作成時即已存在 ,則行政程序法第 121 條所指 之「撤銷原因」應係謂「處分違法原因」 ;質言之,第 117 條但書並 非判斷處分是否違法之事由,縱有同法第 119 條信賴不值得保護之情 40. 詹鎮榮,違法行政處分職權撤銷之除斥期間-評最高行政法院 96 年度判字第 646 號及 1578 號 判決,月旦法學雜誌,2008 年 7 月第 158 期,頁 279。 41 許宗力,行政處分,翁岳生編,行政法(上) ,元照出版,2006 年 10 月 3 版,頁 546。 42 陳敏,行政法總論,新學林出版,2013 年 9 月 8 版,頁 381;行政法院 60 年度判字第 374 號 判例: 「請求評定商標之註冊為無效,而係主張其註冊有違背規定之情形者,其有無違背規定, 應以註冊當時適用之法律為準。註冊後法律雖有變更,但其是否應評定為無效,仍應視其有無 違反註冊時法律之規定。」 。 43 於處分作成後因情勢或法規變更有改變處分內容之必要者,係屬處分「廢止」之問題。 24.

參考文獻

相關文件

(六) 錄取分發任用後如發現有教育人員任用條例第 31 條、33 條或教師法第 14 條第 1 項各款之情事者,依有關法令規定處理。. (七)

一、 臺北市政府地政局(以下簡稱地政局)為辦理土地法第三十四條之一第

①為提供便利專業之勞工訴訟扶助服務,爰依據勞資爭議處理 法第 6 條第 3

10.4.第 10.2 條所定之申請人得撤回申請。然而反傾銷及損害調查已依據 第 11.1

2.此處的排序給分係依照受訪者認為總選項中具重要性的其中三個所作之排序,而權 重之賦予係採反序原則,亦即排序 1(最重要者)給 3 分,排序 2(次重要者)給 2

(五) 錄取分發任用後如發現有教育人員任用條例第 31 條、33 條或教師法第 14 條第 1 項各款之情事者,依有關法令規定處理。. (六)

(五) 錄取分發任用後如發現有教育人員任用條例第 31 條、33 條或教師法第 14 條第 1 項各款之情事者,依有關法令規定處理。. (六)

(五) 錄取分發任用後如發現有教育人員任用條例第 31 條、33 條或教師法第 14 條第 1 項各款之情事者,依有關法令規定處理。. (六)