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統一發票法定憑證地位之探討

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Academic year: 2021

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(1)國立高雄大學法律學系研究所 碩士論文. 統一發票法定憑證地位之探討 The study on status of documentary evidence for Uniform Invoice. 研究生:謝遠貞 撰 指導教授:張永明 博士 中華民國 102 年 7 月.

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(3) 謝辭 這篇論文得以完成最要感謝的是指導教授張永明老師,如果不是老師 的督促指導,我的論文題目根本不可涉及稅法領域,亦不可在修業年限屆 至前準時畢業;另還要感謝口試委員簡玉聰及柯格鍾老師於口試時,給予 學生的寶貴建議與指導,使學生的論文更有體係與完整。 寫論文這 3 個月,過得很辛苦與煎熬,因白天要上班,已無剩餘的時 間,而那段時期常要做些不是自己份內的工作,再加上自己原本的工作, 早已榨乾自己所有腦力與精力,下班之後,根本無體力再去面對枯噪無味 的稅法文章與寫作。只好每天早起,趁著上班前儘量趕論文。假日時寫論 文已是既定事項,若被逼著加班,佔據寫論文時間,那個禮拜一定是在心 中插小人度過。但我撐過來了,雖然也快去掉半條命。 慶幸自己擁有一群熱心的學長、姐,成華大哥、美華、素娥、維仁、 宗煌,及成全大家須提早畢業,而晚了一屆畢業的應松,因他們的協助及 準備,使我只要全心寫論文,而無須煩心公開發表及口試的準備事項。 最後我要感謝先父,雖然他已過世一年,但我仍然很想念他,他的養 育之恩,結草銜環,來生再報。 謝. 遠. 貞. 2013 年 8 月 8 日. 1.

(4) 目 錄 目 錄 ......................................................... 1 摘 要 ......................................................... 4 第一章 緒論 ................................................... 5 第一節 研究動機與目的 ................................. 5 第二節 研究方法 ....................................... 7 第三節 研究範圍與限制 ................................. 8 第二章 我國統一發票制度與租稅協力義務 ........................ 10 第一節 統一發票制度沿革 ................................... 10 第一項 第二項 第三項 第四項. 統一發票實行及實施給獎辦法...................... 10 訂定免用統一發票之範圍 ......................... 12 購買證與二、三聯式制度採行與廢止................ 13 各類型發票和新制加值型營業稅之實施.............. 15. 第二節 統一發票管理機制 ................................... 17 第一項 營業人之使用 ................................... 17 第二項 主管稽徵機關之管理 ............................. 21 第三節 統一發票性質與功能及現行制度之缺失 ................. 22 第一項 第二項 第三項 第四項 第五項. 統一發票性質 ................................... 22 統一發票功能 ................................... 26 統一發票制度政策目標 ........................... 28 統一發票現行制度缺失 ........................... 31 小結 ........................................... 35. 第四節 統一發票開立與取得之協力義務 ....................... 36 第一項 第二項 第三項 第四項. 協力義務由來 ................................... 36 協力義務性質 ................................... 36 協力義務有法律保留之適用........................ 37 統一發票開立與取得作為租稅協力義務之檢討........ 37. 第三章 統一發票在稅法上適用 .................................. 40. 2.

(5) 第一節 加值型營業稅 ....................................... 40 第一項 加值型營業稅係銷售稅 ........................... 40 第二項 台灣的加值型營業稅 ............................. 43 第二節 稅法建制三原則 ..................................... 44 第一項 租稅法定原則 ................................... 44 第二項 實質課稅原則 ................................... 50 第三項 稅捐稽徵經濟原則 ............................... 53 第三節 稅法建制三原則之法位階 ............................. 55 第一項 租稅法規範之規範目的 ........................... 55 第二項 租稅法定原則具帝王條款之性質.................... 57 第三項 實質課稅原則與稅捐稽徵經濟原則優先效力.......... 57 第四章 統一發票司法案例分析與探討 ............................ 60 第一節 二資社 ............................................. 60 第一項 案例事實 ....................................... 60 第二項 實務及學者之見解 ............................... 61 第三項 本文見解 ....................................... 68 第二節 司法院解釋分析 ..................................... 78 第一項 統一發票的取具與提出時點........................ 78 第二項 營業稅係消費稅 ................................ 103 第五章 結論與建議 ........................................... 112.

(6) 統一發票法定憑證地位之探討 指導教授:張永明博士 國立高雄大學財經法律學系 學生:謝遠貞 國立高雄大學法律學系研究所. 摘要. 台灣的統一發票係一種具有公信力之買賣交易憑證,由政府制定格式,統一印製, 並分條列記銷貨之品名、數量、單價及總價等,其功能不僅可據以課徵營業稅,便利 政府課稅,也因統一發票對銷售者而言是銷貨憑證,對購買者而言是進貨憑證,並要 求營業人應申報進、銷項憑證及稽徵機關應將其登錄建檔,再利用電腦進行進、銷項 憑證申報查核作業,而達到自動勾稽之作用,以協助政府查稅。 亦因統一發票制度具有此些功能,營業稅法及其相關規定遂賦予統一發票法定憑 證之地位,使得實施統一發票的台灣,不但建立商業會計憑證制度,甚至因統一發票 的實施,達到租稅公平、掃除稅風弊端、增加稅收及使加值型營業稅實施成功之成效, 故統一發票制度對台灣可謂影響深遠。 但為了維繫統一發票制度及鞏固統一發票法定憑證之地位,稅捐實務卻採行嚴格 憑證主義,未區分個案情形,只要營業人未取得進項發票,即不准其扣抵銷項稅額, 甚且營業稅已繳納,仍處以漏稅罰。可是進貨營業人有時礙於現實情況不能取得發票, 甚或統一發票相關規定與商業交易習慣不符,也因稅捐實務只認發票,導致營業人利 用統一發票制度來逃漏稅。 本文即藉著探討台灣統一發票沿革、現行制度之缺失,與營業稅制及其相關規定, 並藉由二資社行政訴訟之個案與有關統一發票司法院解釋,予以分析現行法規及實務 見解是否有不宜之處,並提出可採行之建議。. 關鍵字:統一發票、營業稅、法定憑證主義、銷項稅額、進項稅額. 4.

(7) 第一章. 緒論. 營業稅法自民國(下同) 19 年起開始實施,前 54 年係採取多階段的 毛額型營業稅制,按產銷每一階段營業總額課徵,造成稅上加稅,對整體 經濟發展有不利影響,營業發票之印花稅,多係隨同營業稅繳納,具有營 業稅相同之缺點,貨物稅尚有課及生產原料,使稅負有失公平,生產成本 亦因而提高。為創造優良租稅環境,以配合經濟發展及工業升級需要,經 長期研討,認為現行按營業總額課徵之營業稅制須予更張,另建立以進銷 差額課徵的新營業稅制,並採循序漸進方式將營業發票之印花稅及部分貨 1. 物稅併入新制營業稅課徵, 故於 74 年修訂以加值稅理論為基礎的新制營 業稅法,施行迄今。毛額型與加值型此兩種課稅基礎與性質截然不同的營 業稅制,其課徵機制皆以 40 年起開始實施之統一發票為課徵工具。此一工 具不僅在實施初期,大幅改進稅務風紀及稅捐逃漏風氣,且為加值型新制 營業稅制最重要進銷項勾稽功能奠定成功的基礎。惟目前政治、經濟、社 會及文化等時空背景,皆與 60 多年前不同,則此實施半個多世紀的政策工 具,現行稅捐實務有何見解與缺失,自有加以研究分析的必要。本章將提 出研究動機及問題,並對研究方法、範圍及其限制加以說明。. 第一節. 研究動機與目的 2. 統一發票制度在世界各國的稅務行政中,是很獨特的稅賦稽徵工具 , 係使經濟市場上交易雙方買賣貨物或勞務時,須利用政府統一印製,並具 有統一格式之發票,作為銷貨或進貨憑證及申報營業稅;同時稽徵機關也 以此工具作為查核稅捐之依據,以達稅捐課徵之公平與確實。統一發票制 度自 40 年起實行迄今,已有半個多世紀,歷經從初期的毛額型營業稅至現 今以加值型營業稅為主的營業稅制。在實施初期即創下降低稅率,稅收卻 1.  74 年 11 月 15 日加值型及非加值型營業稅法全文修正總說明。   有一說統一發票僅在台灣與大陸實施,參見呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩 士論文,94 年 7 月,頁 1。另一說法統一發票制度僅在台灣、大陸及義大利實行,參見經濟部,中小企 業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告,85 年 11 月,黎昌意之序。 . 2.

(8) 統一發票法定憑證地位之探討. 呈倍數成長之成效。75 年營業稅制大幅改革,改採加值型稅制,利用進銷 扣抵方式,達成只對加值部分課稅之目的,而進銷稅額的申報即以統一發 票為依據。由於統一發票制度發揮進銷相互勾稽的功能,不僅使新制營業 稅推展順利,也因為透過上一手資料的傳輸,營業額的紀錄較完整,而有 了較高的營業額,從而使營利事業所得稅稅收增加,故該制度實施 60 多 年,不僅達到政府財政收入的目的,也成為企業間的互需及企業內部的稽 核工具,更因實施給獎配套制度,順勢帶動消費大眾參與公共事務目的, 而具有社會功能。故謂統一發票制度係維繫營業稅骨幹,亦不為過。 因統一發票所帶來的稽徵實務的便利與效率,使得稽徵實務依賴統一 發票甚深,亦為維持與鞏固統一發票法定憑證之地位,而以行政函釋及行 政法院庭長法官聯席會議的決議賦予統一發票超越法律文義的效力,甚且 忽視我國目前營業稅係消費稅建制原理,而有侵害人民財產權之虞。 又根據 85 年 4 月經濟部委請中華民國中小企業現代化研究基金會從事 「中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃」之研究結果,發現統一 發票制度對中小企業造成之影響中,最嚴重之前 5 項分別為:1.稅捐機關 以統一發票為查帳之主要依據,使得公司在無法取得統一發票時,不能以 其他相關憑證替代統一發票,造成公司之困擾。2.稅捐機關以統一發票為 查帳之主要依據,使得企業財務報表無法反映真實交易。3.發票保存期限 過久,且佔據空間,增加帳務處理成本。4.銷貨退回時,買方若不願配合 統一發票之相關規定處理,將增加公司會計及稅務處理之不便。5.小規模 3. 營業人免用統一發票,致企業不願意擴大規模。 突顯在現行統一發票制度 下,稽徵機關因採取形式主義及憑證主義掛帥,造成課稅時過分依賴統一 發票,而不採信實質交易之其他憑證,使得企業界對統一發票制度,多所 批評,甚且有廢除之聲。也因憑證主義掛帥,使得不法營業人利用統一發 票制度之漏洞,如虛設行號、販售發票、短開、漏開及跳開發票、虛報進 項稅額等方式來逃漏營業稅。如台灣省廢棄物運銷合作社(86 年改為有限 3 . 經濟部,中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告,85 年 11 月,頁 11、43。 6.

(9) 第一章 緒論. 責任台灣省第二資源回收物運銷合作社,下稱二資社)販售統一發票,金 4. 額高達 3 百餘億元,共有百餘家公司牽涉在內 。 故本文主要研究目的,即在於歸納研究現行實務操作統一發票制度有 那些缺失?操作手法是否違反營業稅係消費稅之基本建制原理?是否違反 稅法建制三原則?此些缺失與違反對營業人有何對影響?及保障營業人權 益的正確作法應係如何?. 第二節. 研究方法. 本論文係以歸納及分析法為基礎,蒐集歷年來國內外探討臺灣之發票 制度、營業稅及稅制改革等相關文獻及研究報告,並以網路擷取最新訊息、 資料作為本論文寫作基礎資料。 本論文所使用的研究方法歷包括歷史研究途徑、文獻分析法、案例與 司法院解釋分析研究法,並輔以稅法建制三原則予以深入分析,探討現今 稅捐實務見解之良窳。現就本文所引用研究途徑與方法,說明如下: 一、歷史研究途徑 本論文在研究過程中,首先蒐集並運用歷史文件資料,回顧臺灣關於 發票制度、營業稅、稅制制度及改革之相關文獻,藉由重建過去,俾瞭解 統一發票實施經過與功能、目的及相關稅制制度與發展。 二、文獻分析法 文獻分析法係一種傳統簡易的探索性研究方法,目的在於蒐集相關研 究資料,找出先前研究者所遵循之途徑、方法及與本論文之相關性,在研 讀後予以分類彙整,找出可做為本論文的參考資料及分析之基礎。繼而以. 4. 經濟部,中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告,85 年 11 月,頁 2。 7.

(10) 統一發票法定憑證地位之探討. 文獻分析法為主,以歸納出加值型營業稅制基礎、稽徵理論及相關稅法原 理原則。 本論文所蒐集之資料,主要來源如下:臺灣有關探討發票、稅制之專 書、碩士論文及學術研究報告、官方刊物、期刊等相關資料,並透過網路 擷取最新相關資訊。 三、案例與司法院解釋分析研究法 因統一發票制度特殊性,致在國內社會及司法實務上,製造出許多因 統一發票所產生出來的問題與糾紛,透過二資社案例與統一發票相關司法 院解釋之分析與研究,得以了解與發現現行統一發票制度缺失與現行實務 所採取之見解,並透過分析與批評,進而提出具體建議。而二資社案例事 實及統一發票相關司法院解釋,均採擷自司法院網路資料庫所公布之行政 法院判決及司法院解釋。 四、稅法建制三原則分析法 租稅法定原則、實質課稅原則及稽徵經濟原則係建立稅捐規定之理論 基礎,本論文即以此三原則檢驗稅捐實務對統一發票採取法定憑證主義之 相關見解,以明稅捐實務之見解是否合乎稅捐理論之基礎。. 第三節. 研究範圍與限制. 統一發票既係會計憑證之一,且係政府統一印製,自較具有公信力, 故凡稅目有牽涉到憑證者,均會與統一發票產生關聯,所以統一發票所牽 5. 涉的稅目不限於營業稅,尚包括營利事業所得稅、貨物稅等 。惟依營業稅 法第 32 條第 1 項及第 33 條第 1 款之規定,營業人銷售貨物或勞務時即有 開立統一發票之義務,並營業人以進項稅額扣抵銷項稅額時,原則上亦須 5 . 印花稅本係附隨於營業稅自動報繳,已形同營業稅之附加稅,因而發生重複課稅及稅上加稅之現象, 具有與按營業收入毛額課徵之營業稅制相同之缺點,為配合新制加值型營業稅(改按進銷項差額課徵) 之施行,印花稅法於 75 年 1 月 7 日修正公布將第 5 條第 1 款營業發票課徵印花稅之規定予以刪除。 8.

(11) 第一章 緒論. 取具統一發票始准扣抵,故統一發票制度主要係為配合營業稅制而產生。 雖貨物稅稽徵規則第 46 條第 1 項規定,產製廠商應領用統一發票,並於開 立統一發票時載明應稅貨物之品名、規格。顯見貨物稅係依產製廠商所開 立之統一發票予以勾稽,惟依所得稅法第 21 條第 1 項及貨物稅條例第 22 條之規定,營利事業或產製廠商只要保(持)存足以正確計算營利事業所 得額或貨物稅之帳簿、憑證及會計紀錄即足,故營利事業所得稅及貨物稅 均未像營業稅一般採取嚴格憑證主義,只係依台灣目前實行統一發票制度 現行環境,在憑證保存及稅額勾稽上發票可能是佔大多數而已。故本論文 研究的範圍僅限於加值型營業稅和統一發票之間的關係,而不包括其他稅 目與統一發票間的關係。又如上揭營業稅法之規定,統一發票主要係用於 營業人銷售貨物與勞務時有開立統一發票之義務,及營業人進項稅額扣抵 銷項稅額時所應出具之憑證,此亦係現行實務對統一發票制度發生爭執之 所在,故本論文所研析之案例與司法院釋字解釋,主要亦針對此問題所做 之回應。至其餘有關營業稅制與統一發票之間的所產生之關係與糾紛,亦 不在本論文研究範圍之內。. 9.

(12) 統一發票法定憑證地位之探討. 第二章. 我國統一發票制度與租稅協力義務. 本章主要在介紹統一發票制度的沿革、管理機制、性質、實施成效、 缺失與租稅協力義務之關係,藉以了解統一發票由來、在現行社會中所佔 地位與影響及未履行發票開立、取得協力義務之法律效果。. 第一節. 統一發票制度沿革. 由統一發票制度的沿革,可知統一發票制度內的配套措施非一成不 變,需配合現實社會環境之需求,否則徒法不足以自行,而現行統一發票 整體制度顯係歷經時間淬煉下的產物。. 第一項. 統一發票實行及實施給獎辦法. 政府能掌握營業人之銷售行為及內容,有助於營業稅的課徵,而營業 人銷售行為及內容均屬會計事項之發生。如會計制度健全,營業人各種會 計事項之發生,均應取得或給予足以證明之會計憑證,可分為原始憑證與 記帳憑證,理論上此些憑證均可作為稅捐稽徵機關課徵營業稅之依據。但 在 40 年前,工商稅課之審查,未實施商業會計制度,致營業人會計制度 不健全,其所使用之憑證,不足以作為稅捐課徵之依據,亦缺乏其他確切 課稅資料以供查稽,對於營利事業所課徵之營業稅及所得稅,全憑稽徵人 6. 員主觀片面的估計核定,以致弊端叢生,稅賦失平、稅風敗壞 ,台灣遂 7. 於 39 年起開始進行稅制改革,其中包括統一發票制度之創設 ,因當時民 間商業交易所使用的發貨單據、銀錢收據格式及尺寸不一,台灣省政府稅 制改革委員會遂於 39 年秋擬訂「台灣省營利事業統一發票辦法」之草案,. 6 . 沈維民,我國統一發票供應價格訂定之研究,逢甲大學會計與財稅研究所碩士論文,92 年 1 月,頁 31; 中華民國稅務年鑑上冊,頁 2-11-46。 7  呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 5。 10.

(13) 第二章 我國統一發票制度. 於同年提經台灣省政府核定,並於同年 12 月 12 日公佈,訂自 40 年 1 月 8. 1 日施行 。 當時實施的統一發票係作為買賣交易之單據,將銷貨之品名、數量、 價格及總價分別條列。在銷貨人是銷貨憑證,每一交易製開發票,可以勾 稽交易之總額。在進貨人是進貨憑證,每一進貨取得發票,可以考查精確 之成本。故統一發票之使用就會計稽核與工商管理而言,具有重大意義, 政府遂賦予其法律依據,由政府劃一格式,統一印製,作為計課營業稅之 依據,使稅捐課徵公平確實,且使得工商會計制度亦可臻於健全。 台灣的統一發票制度,係使經濟市場上交易雙方買賣貨物或勞務時, 必須利用政府印製具有統一格式之發票作為銷貨或進貨憑證,並用以申報 營業稅,同時稅捐稽徵機關也以此作為查核稅捐之依據,以達課徵稅捐之 9. 公平確實。 稱為統一發票之因,係因該憑證上必須記載開立者之「統一 編號」。統一發票推行之初,台灣省營利事業統一發票辦法係規定全面使 10. 用,並將營業稅率由百分之三降為千分之六 ,目的在使營業人覺得稅賦 輕而樂於繳稅。並實施統一發票存根及收據均可對號給獎制度,利用社會 11. 大眾監督功能,發揮租稅勾稽作用。 當時全省公司行號使用一發票單位 共 78,888 戶,在實施統一發票前一年,即 39 年全省各縣市營利事業營業 額,總計 7 億 1 千 6 百萬,實施統一發票後第一年即 40 年,全省各縣市 12. 營利業事業營業額總計為 65 億 6 千 7 百萬,增加 9 倍以上, 營業稅收由 實施統一發票制度前的 2 千 9 百多萬元,大幅增加至 5 千 1 百多萬元,41 年營業稅收更增加至 1 億元,可見統一發票制度的確發揮了政府控制稅源 13. 及達成稅收之目的。 鑑於統一發票制度之成功,嗣於 41 年 1 月 1 日實施. 8 .   沈維民,我國統一發票供應價格訂定之研究,逢甲大學會計與財稅研究所碩士論文,2003 年 1 月,頁 31。 9    呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,2005 年 7 月,頁 1。 10  經濟部,中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告,1996 年 11 月,頁 10。 11  張兆順,我國統一發票制度之研究,政治大學財政學研究所碩士論文,1976 年,頁 20。 12  呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,2005 年 7 月,頁 10。 13  經濟部,中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告,1996 年 11 月,頁 10。 11.

(14) 統一發票法定憑證地位之探討. 營業稅自動報繳制度,由營業人自己核算、填單、報繳營業稅,開創台灣 納稅人自動報繳之首例。. 14. 第二項 訂定免用統一發票之範圍 統一發票制度,推行之初,係全面使用,但由於台灣東部及部分偏僻 15. 地區,當時文盲較多,不懂設帳、報稅 而無法開立,於是制定特別措施, 對於每月營業額不及 3 千元之「小店戶」准予免用統一發票,使得全省使 用統一發票單位,由 40 年 1 月 78,888 戶,在 41 年 1 月銳減為 30,757 戶, 16. 其後更將免開發票之每月營業額標準,由 3 千元提高為 3 萬元, 並於 41 年 6 月 17 日修正台灣省統一發票辦法,正式列舉 14 種項目屬於免用統一 發票之範圍,包括農民直接出售其農產物、勞工直接收入之工資、自由職 業者所收入之各項報酬金、設立於山地之營利事業、新開事業、醫療業、 公用事業、金融保險業、交通事業客票部分、娛樂業門票部分、理髮浴室 業、依合作社法組織向所在地主管機關登記設立並依法經營業務之消費合 作社,或不對外營業之機關員工福利社、攤販小店戶小工場經核准者,其 17. 他情形經省府特准者等,共計 14 項。 今日免用或免開統一發票範圍,則 係規定在統一發票使用辦法第 4 條之規定,包括小規模營業人、計程車業 及其他交通運輸事業客票收入部分、依法設立之免稅商店及其他經財政部 核定免用或免開統一發票者等,共計 33 項。此一免開發票之措施雖係為 18. 便民之用,但亦成為不法之徒逃稅的漏洞 。41 年後全省 17 萬餘家工商 單位,有 14 萬餘家屬小店戶之列,工商行號設帳管理者愈來愈少,整個 統一發票之進銷勾稽作用喪失殆盡。. 19. 14 . 經濟部,中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告,85 年 11 月,頁 10。 鄭曉雯,統一發票應統一使用,稅務旬刊,第 2163 期,100 年 10 月 31 日,頁 7。 16  呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 11。 17  張兆順,我國統一發票制度之研究,政治大學財政學研究所碩士論文,65 年,頁 21。 18  張兆順,我國統一發票制度之研究,政治大學財政學研究所碩士論文,65 年,頁 21。 19  呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 11。 15 . 12.

(15) 第二章 我國統一發票制度. 今日小規模事業不加入開立統一發票範圍,也一直是營業稅制上最大 的問題,目前國內營利事業大約有 120 萬家,營業額在 20 萬元以下大約 40 萬家,其餘 80 萬家均依法開立發票,但 100 年時立法院財政委員會決 議通過,要求財政部研議將小店戶開立統一發票門檻,從現行每月營業額 20. 20 萬元調高至 50 萬元。 此舉將使免用發票家數增加,讓守法開立發票 之營利事業處於更不利競爭之狀態,擴大喪失藉由統一發票勾稽進銷、查 核所得功能之範圍,更可能造成事業主為達免開立統一發票之標準,將年 21. 營業額壓縮在 600 萬元以下 等弊端,故上揭研議因財政部反對而未施行。. 第三項 購買證與二、三聯式制度採行與廢止 統一發票實施之後,營業稅稅率雖調降,稅收反而增加,可見統一發 22. 票實施初期,績效卓著。 但實施 3 年後,由於經濟情況及社會客觀因素變 遷,執行檢查工作受到諸多掣肘,稽徵人員亦不若往日積極,再加上營業 人多年經驗累積,已洞悉原訂辦法若干缺陷與漏洞,遂不斷發生漏開、短 開及避開發票等逃稅情事。政府為加強稽徵,及促使統一發票制度更加嚴 密,乃於 44 年 10 月 5 日修正台灣省統一發票辦法,實施購買證之方法, 並將統一發票劃分為二聯式及三聯式兩種,嚴格劃分限制使用,規定營業 人購貨時,須憑稽徵機關核發的購買證,持供銷貨廠商蓋章,批售貨物時, 應填記購買證字號,並開立三聯式統一發票,相輔並用,無論買方與賣方, 稽徵機關均可自購買證及統一發票報核聯資料,予以歸戶,明瞭其進貨銷 貨動態,不僅藉此牽制使用統一發票戶的漏開,抑可就所控制之資料,作 查定免用發票戶營業程式之依據,雖手續略增繁瑣,但不失為有效控制課 23. 稅資料之方法。 但此制度實施不久,由於相繼發生私售空白購買證,虛設 行號不法偽造購買證等事件,不法份子未受嚴懲,正當廠商卻被一查再查, 而不勝其擾、怨聲四起,認為購買證妨礙工商界之正常營業,台灣省政府 20 . 鄭曉雯,統一發票應統一使用,稅務旬刊,第 2163 期,100 年 10 月 31 日,頁 7。 鄭曉雯,統一發票應統一使用,稅務旬刊,第 2163 期,100 年 10 月 31 日,頁 7。 22  張兆順,我國統一發票制度之研究,政治大學財政學研究所碩士論文,65 年,頁 12 及 21。 23  張兆順,我國統一發票制度之研究,政治大學財政學研究所碩士論文,65 年,頁 22、23。 21 . 13.

(16) 統一發票法定憑證地位之探討. 遂於 47 年 11 月 29 日公告廢止購買證制度,但仍保留二、三聯式統一發票。 24. 並硬性規定發票必須開立買受人商號名稱及地址,利用銷貨資料控制進貨. 商,又運用進貨商資料牽制製造商及批發商以便加強稽徵。. 25. 廢止統一發票購買證,保留三聯式統一發票,係因開立三聯式統一發 票時,必須記載買受人商號名稱及地址,營業人進貨時,必須取得三聯式 統一發票,利用銷貨資料控制進貨商,又運用進貨商資料牽制製造商及批 發商,以便加強稽徵,保持原有特性。惟取消購買證制度後,三聯式統一 發票擡頭已失其依據,買方可拒絕賣方開立真實擡頭發票,以圖隱匿進貨, 便於逃漏銷貨,賣方則因意圖短開或漏開統一發票,或為爭取顧客推銷產 品,以維護營業,不得不遷就顧客。於是虛開擡頭叢生,虛設行號亦乘機 變本加厲,難予控制,省政府遂於 54 年 4 月 1 日取消三聯式統一發票。. 26. 現行統一發票使用辦法第 5 條規定:「營業人首次領用統一發票時, 應向主管稽徵機關申請核發統一發票購票證,加蓋統一發票專用章,以憑 購用統一發票。前項專用章應刊明營業人名稱、統一編號、地址及『統一 發票專用章』字樣;其中統一編號,並應使用標準五號黑體字之阿拉伯數 字。」第 7 條第 1 項第 1 款及第 2 款規定:「統一發票之種類及用途如下: 一、三聯式統一發票:專供營業人銷售貨物或勞務與營業人,並依本法第 四章第一節規定計算稅額時使用。第一聯為存根聯,由開立人保存,第二 聯為扣抵聯,交付買受人作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額之用,第三 聯為收執聯,交付買受人作為記帳憑證。二、二聯式統一發票:專供營業 人銷售貨物或勞務與非營業人,並依本法第四章第一節規定計算稅額時使 用。第一聯為存根聯,由開立人保存,第二聯為收執聯,交付買受人收執。」 故鑑於廢止購買證之後的弊端,現行統一發票仍保留購買證制度,且須加 蓋統一發票專用章,並區分三聯式及二聯式統一發票,三聯式統一發票係 營業人銷售貨物或勞務與營業人時開立,其中第二聯為扣抵聯即買受人作 24 . 張兆順,我國統一發票制度之研究,政治大學財政學研究所碩士論文,65 年,頁 24。 經濟部,中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告,85 年 11 月,頁 10。 26  張兆順,我國統一發票制度之研究,政治大學財政學研究所碩士論文,65 年,頁 24、25。 25 . 14.

(17) 第二章 我國統一發票制度. 為依申報扣抵或扣減稅額之用,二聯式統一發票則係營業人銷售貨物或勞 務與非營業人時開立,故一般消費者消費貨物或勞務時,所取得之發票係 二聯式統一發票,不會有扣抵聯。. 第四項 各類型發票和新制加值型營業稅之實施 隨著工商業之進步,統一發票使用數量大增,為增進營業人開立統一之 速度及因應營業人利用電子計算機製作進銷記錄,69 年起陸續核准營業人 27. 試辦以電子計算機開立專用統一發票 ,嗣於 72 年訂定「營利事業使用電 28. 子計算機專用發票作業要點」,此項制度使統一發票制度進入電子時代 。 74 年為配合經濟發展及產業升級,將按營業額總額課徵之營業稅,改 為加值型營業稅制,以改進稅上加稅之現象,避免對生產事業之資本財課 29. 稅,增進對外銷退稅之效益。 也由於統一發票制度之實施,使得營業加值 額、加值稅額計算簡便,產銷上、下游產生自動勾稽功能作用,使得我國 實施加值型營業稅制度十分順利,成為加值型營業稅實施成功之基石。. 30. 為簡化營業人申購統一發票作業手續,於 80 年制訂「營業人自行印製 二聯式收銀機統一發票注意事項」 ,對於符合一定標準之營業人,得報經財 31. 政部核准依照規定格式,自行印製二聯式收銀機統一發票使用。 又隨著科 技進步,財政部為因應電子商務發展需要,使營業人能利用網際網路,將 應交付與買受人之統一發票扣抵聯及收執聯,透過網際網路傳遞之方式, 由買受人自行列印並儲存相關檔案備查,以簡化營業人開立統一發票、郵 寄、資料整理及登錄等作業及成本,提高營業人經營效率,乃提出電子發 32. 33. 票之構想, 並於 89 年訂定「網際網路傳輸統一發票試辦作業要點」 。依 27 . 黃廷銓,企業使用電子發票之研究,長榮大學經營管理研究所碩士論文,97 年 1 月,頁 7。 經濟部,中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告,85 年 11 月,頁 11。 29  黃廷銓,企業使用電子發票之研究,長榮大學經營管理研究所碩士論文,97 年 1 月,頁 7。 30  經濟部,中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告,85 年 11 月,頁 11。 31  黃廷銓,企業使用電子發票之研究,長榮大學經營管理研究所碩士論文,97 年 1 月,頁 8。 32  何瑞芳,電子發票試辦情形與檢討,91 年 3 月 28 日,www.cepd.gov.tw/dn.aspx?uid=1721,最後瀏覽日 期 102 年 8 月 8 日。 33  際網路傳輸統一發票試辦作業要點已於 96 年 5 月 3 日廢止。 28 . 15.

(18) 統一發票法定憑證地位之探討. 統一發票使用辦法第 7 條第 3 項之規定,現行發票種類包括三聯式、二聯 式、特種、收銀機及電子計算機統一發票,均可向主管稽徵機關申請核准, 以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收,故電子發票為現行各類統 34. 一發票之電子化 。因此部分電子商務網站除了買受人為營利機構,而開立 載明買受人統一編號發票外,不再寄發實體統一發票給自然人客戶,而改 以寄發載有統一發票號碼與交易資料明細的電子郵件替代;直到開獎時, 開立發票的網站所屬電子商務公司會將開獎號碼輸入資料庫比對,並列印 有中獎的統一發票寄給消費者,以供消費者兌獎;如此可大幅節省商家列 印與郵寄發票的成本。93 年,光是台灣前三大電子商務公司,就因此節省 632 萬張統一發票的印製費用,節省金額高達 1 億 8 千 9 百 60 萬元;據估 計 94 年可省下 3 億 2 千 8 百萬元。財政部也於 101 年全面推行電子發票, 並逐步淘汰紙本發票,預估電子發票一旦完全取代紙本發票,一年可省 80 億張紙本發票用量,企業可省 20 億發票寄送運費。財政部並於 95 年 11 月 30 日以台財資字第 0952400194 號令訂定發布電子發票實施作業要點,並 自 95 年 12 月 6 日生效。於 99 年 12 月 18 日指定統一、萊爾富及全聯福利 中心等全省 27 個據點,率先試辦電子發票,鼓勵民眾選擇電子發票,100 年 3 月新光三越百貨公司及家樂福量販店成為第二階段的主打店家,第三 階段預計 100 年 6 月擴大實施。財政部同意電子發票中獎的發票獎金,1 萬元以內扣除稅捐後,均可直接兌換試辦電子發票商家等值商品、禮券或 儲值金。目前紙本發票免領現金直接兌換等值商品金額上限是 1 千元,但 多數受理兌換的商店都僅限兌換 2 百元(即最小獎六獎獎額)中獎發票, 未來電子發票可兌換金額是紙本發票 50 倍。電子發票上路後,消費者即可 藉由如悠遊卡、具悠遊卡晶片功能的手機或手錶,百貨公司或超商、大賣 場會員卡,即可將消費、對獎與領獎(或捐贈)一次完成。. 34  35 . 35. 朱瑞陽,電子發票對憑證作業之影響,稅務旬刊,101 年 3 月 31 日,第 2178 期,頁 7。 自然人憑證隨意窩,http://blog.xuite.net/my_moica/blog/40284988,最後瀏覽日期 102 年 5 月 14日。 16.

(19) 第二章 我國統一發票制度. 第二節. 統一發票管理機制 36. 統一發票原則上係由政府印製依成本發售 ,營業人購入此發票後,於 銷售行為發生時,依規定開立發票,並定期自行或委由代理記帳業者依規 定向主管稽徵機關申報進銷資料;另一方面,主管稽徵機關依據進銷資料, 由財稅資料中心進行勾稽作業,退補稅款或查緝逃漏,並配合統一發票給 獎辦法,鼓勵消費者索取發票,另對於持中獎統一發票者,政府則委託各 銀行代發統一發票中獎獎金。根據上述統一發票使用流程,可以發現整個 統一發票制度具有印製、發售、申報、查核、交查及給獎等機制,涉及數 個層面,包括使用統一發票之營業人、主管稽徵機關、財稅資料中心、協 助營業人記帳之會計事務所、印製統一發票之廠商、消費者及代發獎金單 37. 位等, 另行構成一個產業生態,且整個制度環環相扣,對發票制度之實施 行,具有缺一不可的重要性。 以下依營業稅法、統一發票使用辦法、營業稅稽徵作業手冊及其相關法 令,闡述統一發票之使用及管理流程。. 第一項. 營業人之使用 38. 營業人在營業之前,須先向主管稽徵機關辦理營業登記 ,除統一發票 使用辦法第 4 條規定免用統一發票者外,如小規模營業人、醫院、銀行及 保險業等外,主管稽徵機關應核定其使用統一發票。. 第一款 購買統一發票 營業人在開始領用統一發票時,必須先向其所在地主管稽徵機關申請 核發統一發票購買證,並加蓋統一發票專用章後,向稅捐處或政府所委託 36 . 統一發票使用辦法第 31 條規定: 「統一發票,除電子計算機統一發票、經核准使用自行印製之收銀機 統一發票或以網際網路或其他電子方式開立、傳輸之統一發票外,由財政部印刷廠印製及發售;其供應 品質、數量及價格等之監督及管理由營業稅主管稽徵機關辦理。」 37  呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 14。 38  營業稅法第 28 條。 17.

(20) 統一發票法定憑證地位之探討. 之統一發票代售單位,如合作社、農會等購買統一發票。統一發票之種類 與用途大致如下:. 39. 一、適用加值體系(一般稅額計算)之營業人所使用的統一發票有 4 種。 包括: (一)三聯式統一發票 專供營業人銷售貨物與勞務與營業人。第一聯為存根聯,由開立人保 存,第二聯為扣抵聯,交付買受人作為申報扣抵或扣減稅額之用,第三聯 為收執聯,交付買受人作為記帳憑證。. 40. (二)二聯式統一發票 專供營業人銷售貨物或勞務與非營業人。存根聯由開立人保存,收執 聯交買受人收執,並可供對獎。. 41. (三)收銀機統一發票 專供營業人銷售貨物與勞務,以收銀機開立統一發票時使用,亦分為 三聯式與二聯式,並另訂有「營業人使用收銀機辦法」之規定,營業人使 用收銀機開立二聯式統一發票,應列印交易日期、貨物或勞務之編號、課 稅別記號、數量、單價、金額、總計、收銀機編號及交易序號,買受人為 營業人時,並應加印其統一編號。存根聯由開立人保存,收執聯交付買受 人收執。營業人使用收銀機開立三聯式統一發票,除應依前項規定辦理外, 買受人為營業人時,銷售額與銷項稅額應於統一發票上分別載明之。第一 聯為扣抵聯,交付買受人作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額之用,但買. 39 . 呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 15 至 18。 統一發票使用辦法第 7 條第 1 項第 1 款。 41  統一發票使用辦法第 7 條第 1 項第 2 款。 40 . 18.

(21) 第二章 我國統一發票制度. 受人為非營業人時,由開立人自行銷燬,第二聯為收執聯,交付買受人作 為記帳憑證,第三聯為存根聯,由開立人保存。. 42. (四)電子計算機統一發票 供營業人銷售貨物或勞務,並依營業稅法第 4 章第 1 節一般稅額計算 規定計算稅額者,第一聯為存根聯,由開立人保存,第二聯為扣抵聯,交 付買受人作為依本法規定申報扣抵或扣減稅額之用,但買受人為非營業人 時,由開立人自行銷燬,第三聯為收執聯,交付買受人作為記帳憑證。. 43. 二、非加值稅體系(特種稅額)之營業人所使用的統一發票有 2 種 (一)特種統一發票 專供非加值型營業稅體系之營業人銷售貨物或勞務使用,並無扣抵聯 44. 可供扣抵銷項稅額 ,其第一聯為存根聯,由開立人保存,第二聯為收執聯, 45. 交付買受人收執 。 (二)電子計算機統一發票 供使用電子計算機開立統一發票之營業人使用,第一聯為存根聯,由 開立人保存,第二聯為收執聯,交付買受人收執。. 46. 第二款 開立與申報統一發票 營業人銷售貨物與勞務時,應按稅法規定之時限開立統一發票,並交 47. 付買受人。 各類統一發票應依規定據實填載交易日期、品名、數量、單價、. 42 . 統一發票使用辦法第 7 條第 1 項第 4 款。營業人使用收銀機辦法第 6 條。 統一發票使用辦法第 7 條第 1 項第 5 款。 44  統一發票使用辦法第 7 條第 1 項第 3 款。 45  黃明聖、黃淑惠、李瑞生,租稅法規─理論與實務,五南,98 年 9 月,初版一刷,頁 331。 46  統一發票使用辦法第 7 條第 1 項第 5 款。 47  營業稅法第 32 條第 1 項。 43 . 19.

(22) 統一發票法定憑證地位之探討. 金額、銷售額、課稅別、稅額及總計外,其銷售與營業人者並應載明營業 人之名稱與統一編號。. 48. 營業人不論有無銷售額,應以每 2 個月為一期,於次期 15 日內,申報 繳納營業稅時,應檢附統一發票明細表及所取得欲扣抵之進項憑證,向主 49. 管稽徵機關申報 ,並應攜帶已開立之統一發票備驗。對當期購買之統一發 票剩餘空白未使用部分,應與截角作廢保存,以供稽徵機關抽查,並於填 50. 報統一發票明細表載明其字軌及起訖號碼 。. 第三款 保存統一發票 營業人所開立之統一發票存根聯或收取之統一發票收執聯係屬會計憑 證,依照稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 24 條及第 27 條 規定,各項會計憑證,除為權責存在或應予永久保存者,應另行保管外, 應依事項發生之時序或按其事項之種類,依次編號黏貼或裝訂成冊,並應 於會計年度決算程序辦理終了後,至少保存 5 年。亦得於當年度營利事業 所得稅結算申報經主管稽徵機關調查核定後,報經主管稽徵機關核准後, 以縮影機或電子計算機磁鼓、磁碟、磁片、磁帶、光碟等媒體將會計憑證 按序縮影或儲存後依前項規定年限保存,其原始憑證得予銷燬。但主管稽 徵機關或財政部指定之調查人員依法進行調查時,如須複印憑證及有關文 件,該營利事業應負責免費複印提供。財政部並另以函令解釋,營業人經 核准以電子計算機開立統一發票,得以媒體儲存;符合某特定條件者,收 銀機發票存根聯得於營業稅報繳後屆滿 1 年銷毀,以收銀機日報表及統一 發票明細表代替保管。. 51. 48 . 統一發票使用辦法第 9 條。 營業稅法第 35 條。 50  統一發票使用辦法第 22 條。 51  呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 15、16。 49 . 20.

(23) 第二章 我國統一發票制度. 第二項. 主管稽徵機關之管理. 統一發票除係營業人進、銷項憑證,最重要的功能即在於稅捐稽徵機 關之管理,以使得統一發票能充分發揮進、銷相互勾稽之功能。 一、核定營業人使用統一發票 營業人除依統一發票使用辦法第 4 條規定免用統一發票者外,主管稽 徵機關應核定其使用統一發票。. 52. 二、統一發票印製與發售 除電子計算機統一發票、經財政部核准使用自行印製之二聯式收銀機 統一發票或以網際網路或其他電子方式開立、傳輸之統一發票外,由政府 統一印製、發售與營業人使用。. 53. 三、查稽營業人開立情形 營業人申購統一發票之數量,除涉嫌虛設行號、他遷不明、未辦理營 業登記、未申報銷售額或停歇業者外,均不予管制。但對於營業人開立統 一發票之情形,可隨時派員訪查,並依據財政部核定之專案計畫訂定查核 作業,予以深入查核,併按時回報各項查核資料,俾供評估。. 54. 四、受理申報及管理作業 稽徵機關於每期受理營業人之申報資料後,除查對驗收外,並依規定 製作各類檔案、表冊,彙送財稅資料中心,進行各項統計及交查作業。對 於未依規定申報者,進行催辦作業。. 55. 52 . 統一發票使用辦法第 3 條。 統一發票使用辦法第 31 條第 1 項。 54  呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 17。 55  呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 17、18。 53 . 21.

(24) 統一發票法定憑證地位之探討. 第三節. 統一發票性質與功能及現行制度之缺失 第一項. 統一發票性質. (一) 統一發票為會計憑證 商業會計法第 14 條規定: 「會計事項之發生,均應取得、給予或自行 編製足以證明之會計憑證。」故營利事業之會計憑證分為外部憑證與內部 憑證,外部憑證指營利事業因對外營業事項之發生,而於發生時自他人取 56. 得之原始憑證,稱為外來憑證 ,如進貨發票,或給與他人原始憑證,稱為 57. 58. 對外憑證 ,如銷貨發票。 給與他人之憑證,應依次編號並自留存根或副 本。以網際網路或其他電子方式開立、傳輸或接收之原始憑證,應儲存於 59. 媒體。 上揭所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。 60. 內部憑證係指事業於內部會計事項發生時,由立據人簽章,載明事實、金. 額及立據日期之憑證。. 61. 營業人之銷售行為及內容係屬於會計事項之發生,統一發票制度即在 促使營業人確實表達其會計事項,因此統一發票在銷貨人是銷貨憑證,每 一交易製開發票,可以勾稽交易之總額;在進貨人是進貨憑證,每一進貨 取得發票,可以考查精確之成本。而統一發票係將一般民間商場交易所使 用不同格式的憑證,就其應記載之內容及格式予以統一化,賦予編號,並 訂定印製、配售、書立、申報等作業規定,以便營業人作為交易憑證。顯 見統一發票為會計憑證之一,且為一種對外交易憑證。 (二)統一發票為課稅憑證. 56 . 商業會計法第 16 條第 1 款:外來憑證係自其商業本身以外之人所取得者。 商業會計法第 16 條第 2 款:對外憑證係給與其商業本身以外之人者。 58  黃茂榮,憑證義務及營業稅憑證之開立時限,財稅研究,92 年 3 月,35 卷 2 期,頁 8。 59  商業會計法第 37 條。 60  稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法(下稱憑證辦法)第 21 條第 1 項及第 2 項。 61  商業會計法第 16 條第 3 款:內部憑證係由其商業本身自行製存者。憑證辦法第 21 條第 3 項。 57 . 22.

(25) 第二章 我國統一發票制度. 40 年以前工商稅課之審查,因未實施商業會計制度,亦缺乏確切課稅 資料以供查稽,對於營利事業所課徵之營業稅及所得稅,全憑稽徵人員主 觀片面的估計核定,以致弊端叢生,稅賦失平、稅風敗壞,臺灣遂於 1951 年根據「臺灣省營利事業統一發票辦法」,實施統一發票制度。統一發票 係由政府統一印製,工商界一律採用,營業稅法規定營業人於銷售貨物或 勞務時,有開立發票交付買受人之義務,且須利用政府印製的統一發票作 62. 為銷貨或進貨的憑證,並用以申報營業稅 ;現行稅捐稽徵法第 44 條第 1 項前段規定: 「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與,應自他人取得 憑證而未取得,或應保存憑證而未保存者,應就其未給與憑證、未取得憑 證或未保存憑證,經查明認定之總額,處 5%罰鍰。」亦明示營業人為營業 行為時,違反開立、索取、保存發票義務之處罰。則統一發票亦為一種課 稅憑證。 (三)統一發票具有法定憑證地位 為實踐統一發票之制度,營業稅法及相關法規訂定了整體配套措施, 奠定了統一發票法定憑證之地位。依商業會法第 14 條規定:「會計事項 之發生,均應取得、給予或自行編製足以證明之會計憑證。」營業稅法第 15 條第 1 項、第 3 項、第 32 條第 1 項前段、第 4 項規定、第 33 條、第 47 條、第 52 條及稅捐稽徵法第 44 條分別規定:「營業人當期銷項稅額, 扣減進項稅額後之餘額,為當期應納或溢付營業稅額。…。進項稅額,指 營業人購買貨物或勞務時,依規定支付之營業稅額。」「營業人銷售貨物 或勞務,應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限,開立統一發票 交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人,得掣發普通收 據,免用統一發票。…。統一發票,由政府印製發售,或核定營業人自行 印製;其格式、記載事項與使用辦法,由財政部定之。」「營業人以進項 稅額扣抵銷項稅額者,應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證: 62 . 39 年 6 月 7 日修訂營業稅法第 11 條規定:「應納營業稅之營業人。發生營業行為時。應開立發貨票交 付買受人。並將發貨票存根連同進貨發票及其他有關單據。一併保存。以備營業稅徵機關隨時查核。」. 23.

(26) 統一發票法定憑證地位之探討. 一、購買貨物或勞務時,所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第 3 條 第 3 項第 1 款規定視為銷售貨物,或同條第 4 項準用該條款規定視為銷售 勞務者,所自行開立載有營業稅額之統一發票。(對己發票)三、其他經 財政部核定載有營業稅額之憑證。」「納稅義務人,有左列情形之一者, 除通知限期改正或補辦外,處 1 千元以上 1 萬元以下罰鍰;逾期仍未改正 或補辦者,得連續處罰,並得停止其營業:一、核定應使用統一發票而不 使用者。二、將統一發票轉供他人使用者。……。」「營業人漏開統一發 票或於統一發票上短開銷售額經查獲者,應就短漏開銷售額按規定稅率計 算稅額繳納稅款外,處 1 倍至 10 倍罰鍰。1 年內經查獲達 3 次者,並停 止其營業。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與,應自他人取 得憑證而未取得,或應保存憑證而未保存者,應就其未給與憑證、未取得 憑證或未保存憑證,經查明認定之總額,處 5%罰鍰。但營利事業取得非 實際交易對象所開立之憑證,如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際 銷貨之營利事業所交付,且實際銷貨之營利事業已依法處罰者,免予處 罰。前項處罰金額最高不得超過新台幣 1 百萬元。」是除營業性質特殊之 營業人及小規模營業人,得掣發普通收據,免用統一發票之外,其餘之營 業人於銷售貨物或勞務時,均應依營業稅法營業人開立銷售憑證時限表規 定之時限,開立由政府統一印製之統一發票作為原始交易憑證交付買受 人;且台灣加值型營業稅制上,以進項稅額扣抵銷項稅額者,須取得統一 發票始准扣抵;再搭配營業稅法第 47 條核定應使用統一發票而不使用、 第 52 條漏開統一發票及稅捐稽徵法第 44 條應開立未開之、應取得未取得 及應保存未保存統一發票等相關處罰規定,使得營業人未遵守開立統一發 票制度相關規定,即得科處裁罰。以使本為會計憑證之統一發票賦予稅法 依據,予以制度化,並取得法定憑證之地位,而具有強制性的法律效果。 釋字第 660 號及第 700 號解釋亦認為未按期申報之合法進項憑證,於查獲 後始提出,計算漏稅額時不准扣抵銷項稅額,亦係間接鞏固統一發票具有 法定憑證之地位,強制營業人須按期申報統一發票,否則即受不利之法律 效果。 24.

(27) 第二章 我國統一發票制度. (四)統一發票非唯一進項憑證 營業稅法第 33 條雖以統一發票為法定憑證,但為因應營業人事實上可 能無法取得統一發票之情形,所以於該條第 3 款規定經財政部核定載有營 業稅額之憑證,亦可作扣抵銷項稅額之憑證。惟稅捐及司法實務操作下來, 幾乎將統一發票視為唯一准予扣抵銷項稅額之憑證,財政部核定的憑證少 之又少,僅限水、電、瓦斯、電話等公用事業出具之收據;海關代徵營業 稅繳納證扣抵聯;運輸事業開立之火車、汽車、船舶、飛機等收據或票根 之影本;報社出具營業廣告費之收據等。在採行統一發票嚴格法定憑證主 義下,甚如法院所為執行程序的拍賣,依法所填載之收據,有其公信力, 惟財政部仍不予以採信,須以稅捐稽徵機關所填發之營業稅繳款書第三聯 (扣抵聯)始得作為進項稅額憑證。惟此業經司法院釋字第 706 號解釋宣 示相關規定及函釋違憲。而財政部所核定可扣抵銷項稅額非統一發票之進 項憑證,須事先統一核定,而非事後或針對個案個別核定。致許多非統一 發票及非財政部事先核定之憑證,雖在進貨時已繳納進項稅額於前手,於 銷貨時卻不能扣抵銷項稅額。 (五)與國外發票之差異 一般而言,統一發票制度兼具財務會計及稅捐核課之客觀依據等雙重 功能,促使營業稅稅收成長,及建立健全之工商業會計制度,使營業人申 63. 報確實, 為稅務制度上非常特別的賦稅工具,是統一發票兼具商業交易憑 64. 證、會計憑證及稅務憑證之功能 。世界上其他國家雖無統一發票制度,惟 均規定營業人於交易時應開立類似發票之其他憑證,以計算營業稅應納稅 額,作為記帳及計算損益之依據,並作為營利事業所得稅成本、費用支出 之依據。. 65. 63 . 呂春熹,統一發票制度之評估研究,政大社會科學學院,行政管理,94 年 7 月,頁 13。 朱瑞陽,電子發票對憑證作業之影響,稅務旬刊,101 年 3 月 31 日,第 2178 期,頁 7。 65  黃廷銓,企業使用電子發票之研究,長榮大學經營管理研究所碩士論文,97 年 1 月,頁 16。 64 . 25.

(28) 統一發票法定憑證地位之探討 66. 我國統一發票與國外發票差異表 :. 主要用途. 國外發票(Invoice). 我國統一發票. 商業交易憑證. 兼具商業交易憑證、會 計憑證、稅務憑證之功 能. 格式與印製方式. 企業自行決定. 必須利用政府所印製之 發票或核可之格式進行 印製. 發票流水號. 企業自行決定. 政府集中控管及配付. 對獎機制. 無. 政府提供對獎機制,鼓 勵民眾踴躍索取統一發 票。. 故台灣統一發票制度係目前世界各國稅務制度上非常特有的賦稅稽徵 工具。由上表可知外國發票性質單純,僅為商業交易憑證,台灣統一發票 身具多重功能與性質,是台灣統一發票具有制度性與重要性。. 第二項. 統一發票功能. 統一發票制度之實施,已逾 60 多年,對台灣商業會計制度之健全、營 業稅之申報、課徵、勾稽及加值型營業稅之推行成功,均佔有不可抺滅之 地位。且統一發票制度並將該會計憑證賦予稅法依據,予以制度化,有助 於營業人製作、裝訂及保存交易憑證,對營業人內部控制甚有助益。是現 行營業稅、營利事業所得稅及貨物稅主要課稅依據,甚至與資本主或股東 之個人綜合所得稅存有連帶關係 67,以下係分就稅捐稽徵機關及營利事業兩 方面,分別論述統一發票制度在現行營業稅上有何功能。 66 . 資料來源:財政部電子發票應用與發展研討會,電子發票發展現況未來發展,2007 年;黃廷銓,企業 使用電子發票之研究,長榮大學經營管理研究所碩士論文,97 年 1 月,頁 14。 67  黃鈺真,統一發票制度管理與改革之研究,高雄應用科技大學,商務經營研究所,碩士論文,100 年, 頁 12。 26.

(29) 第二章 我國統一發票制度. 一、就稅捐稽徵機關而言 (一)課稅客觀依據 統一發票制度係在促使營業人確實發表其會計事項,並將原屬會計憑 證之統一發票,賦予稅法之依據,予以制度化,以作為政府客觀課稅之依 據,比僅憑稽徵機關稅務人員主觀估定,更為客觀。 (二)便於稽查與防止逃漏稅 統一發票制度係將一般民間商場交易所使用不同格式的憑證,就其應 記載之內容及格式予以統一化,由政府統一印製並賦予編號,稽徵機關即 可藉由進銷項發票之勾稽,以查明營業人有無逃漏稅,並可大量節省勞力、 時間與成本。且搭配統一發票中獎制度,使得社會大眾亦可發揮監督功能。 (三)具有稽查與裁罰之權限 營業稅法及稅捐稽徵法賦予統一發票法定憑證之地位,使統一發票具 有法律上之效力,並賦予稅捐稽徵機關稽查與裁罰之權限。使得統一發票 制度能強制並徹底於台灣社會實行。 二、就營利事業而言 (一)配合企業內部管理之需要 企業內部控制制度係企業管理制度中最主要之一種制度,即企業內部 對於現金之收支、貨物之進銷、帳款之收支及會計上一切事務之處理,適 當分配於上、下或不相隸屬之兩部,彼此勾稽,使所有錯誤及弊端,可自 動發覺,減少錯誤及舞弊之發生,單據就是此種內部管理之重要工具,而 統一發票即為最理想之單據。. 68. 68 . 張兆順,我國統一發票制度之研究,政治大學財政學研究所碩士論文,65 年,頁 47-48;黃鈺真,統一 發票制度管理與改革之研究,高雄應用科技大學,商務經營研究所,碩士論文,100 年,頁 12。 27.

(30) 統一發票法定憑證地位之探討. (二)便於裝訂與保存 依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 27 條之規定,營利 事業之各項會計憑證,除應永久保存或有關未結會計事項者外,應於會計 年度決算程序辦理終了後,至少保存 5 年。若營業人自行印製之普通憑證, 紙張大小、格式不一,裝訂存放不易,且佔用空間,而成為營利事業之成 本,又會計憑證保存時間長達 5 年,對營利事業來說保存會計憑證是一大 難題,尤其是營業規模龐大者更為困難,但統一發票格式一致,便於裝訂 與保存。. 69. 第三項. 統一發票制度政策目標. 我國營業稅制除小規模和少數特種營業人外,係由營業人自行申報繳 納。在統一發票制度實施前,銷售憑證係營業人自行印製使用,因其缺乏 管制機制,營業人習於短漏開立,使用情形甚為不佳。財政部門極思遏止 之道,乃有統一發票之議,從用紙、格式、印製、銷售皆由政府部門規劃、 管理及執行,而統一發票號碼之編配,即為管制之基礎。期藉此工具達到 維護公平合理之稅制,以及充分適足之稅收等政策目標。以下將對此二政 策目標加以說明。. 第一款 維護公平合理稅制 統一發票制度係為配合營業稅課徵而產生,其政策目標自與營業稅制 政策目標相關,有極密切的關聯。我國營業稅制實施之初係採總額型營業 稅制,即營業稅之計徵係按商業交易銷售總額。又因當時並未培養國人納 稅為國民應盡義務之觀念,故對於營業總額之申報,總多想逃逸,加上商 業會計制度未實施,各商家收據開立紊亂。為配合稅捐之徵收,規劃設計. 69 . 黃鈺真,統一發票制度管理與改革之研究,高雄應用科技大學,商務經營研究所,碩士論文,100 年, 頁 12;張兆順,我國統一發票制度之研究,政治大學財政學研究所碩士論文,65 年,頁 49-50。 28.

(31) 第二章 我國統一發票制度. 之統一發票,係以相關營業人之銷貨及進貨,皆須以發票為憑證,作為申 報納稅之依據。 後由於總額型營業稅易造成重複課稅,及增加營業人實質稅負,以致 降低出口競爭力。74 年我國經濟正處於轉型階段,為配合經濟發展及升級 所須,更由於加值型營業稅具有如下優點,適足以改進其缺點,而採取以 加值型營業稅為原則之營業稅稅制: 一、消除重複課稅現象 加值稅的稅基為每一階段加值部分,並不包括前一階段已課消費稅的 稅基,也不包括前一階段已納之消費稅;貨物或勞務移轉至消費者時,在 產銷各階段已課徵的加值稅總和,正好等於在零售階段就零售價按同一稅 率課徵之稅額,故消費者所負擔之消費稅,完全等於政府所收到的稅額, 故可以完全消除一般毛額型營業稅會發生重複課稅之現象。 二、提高出口競爭力 加值稅制對於外銷銷售額適用之稅率為零,故其銷項稅額為零,進項 稅額得以全部退還,不用負擔消費稅,且退稅手續簡單明瞭,可降低外銷 事業之產品成本,增強出口貿易之競爭能力。 三、鼓勵投資促進經濟發展 企業購進資本財或稱固定資產,其取得時所支付之進項稅額可於申報 銷售額時申請退還,實際上並無加值稅之負擔。此種對投資資本財之實質 免稅,可提高企業擴充或換置新設備之意願,以加速設備更新,充分發揮 鼓勵投資,以及加速形成資本之作用,達到促進經濟發展之效果。 四、符合租稅中性原則. 29.

(32) 統一發票法定憑證地位之探討. 貨物產銷係適合獨立分工專業性企業分別經營,還是大規模一貫作業 方式合併經營,應該只從經濟因素上考慮,稅法不宜予以干擾。採行加值 稅時,無論營業人係以小規模分工專業化方式經營,或以大槻模一貫作業 方式經營,只要銷售額相同,租稅負擔就相同,使企業經營方式,不受加 值稅之干擾,符合租稅中性原則。 除上述優點外,又因其具有轉嫁作用,消費愈多者則負擔愈多的營業 稅,頗符合課稅能力。故加值稅的實施固屬財政範圍,但實質上,其對於 促進經濟發展甚有助益,故歐盟各會員國之所以積極推行加值稅,也是為 了利用該稅「犧牲消費,擴大投資」之性能,促進經濟成長,並使資源作 有效的配置。 因此加值型營業稅之課徵,在世界各國受到的重視程度,已逐漸追上 直接稅的課徵。我國也基於上述諸多優點,將營業稅由毛額型轉變為以加 值型為主。以消除稅上加稅現象,避免對生產事業之資本財課稅,增進外 銷退稅之效益。而加值型營業稅最大特點在進銷扣抵作用,由於新制營業 稅係採稅額扣抵方式,達成只對加值部分課稅之目的,而進銷稅額的申報 如以具有公信力之統一發票為依據,配合電子作業進行進銷資料交查,應 更能發揮其具有勾稽功能,故繼續爰用此稽徵工具。 70. 第二款 保持稅收之充分適足 大多數稅捐之目的,主要是為了彌補國家財政收入之不足,而營業稅 以其稅源具有普遍性與循環性,稅收極為充裕,且其徵收率較低,資源利 用與配置比較不受該稅徵收之影響。然而因國人早已習於由稽徵機關查定 營業稅額,多不願自行申報,而稽徵機關查定所有偏低,因此作為徵收依 據之統一發票,則負有達成充分適足之政策目標。. 70 . 呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 21。  30.

(33) 第二章 我國統一發票制度. 同時,我國營業稅及所得稅課徵之初,因工商業不發達,未建立商業 會計制度,所以客觀課稅資料普遍缺乏,加上稅務行政制度未健全,對於 工商稅目之查徵,全憑稽徵機關稅務人員主觀片面之估計核定,並無客觀 標準,因而徇私舞弊的不良稅風及稅負不公平不合理的現象時常發生,阻 礙經濟發展,故創設統一發票制度,以改正稅務弊端。此制度政策目標主 要係配合營業稅的課徵,負有使稅捐課徵具有公平性與確實性之任務。政 府亦有藉此制度之實施,使工商業者注重帳簿之記載,逐漸建立健全的會 計制度,故又負有促使工商業者建立健全商業會計制度之政策目標。 71. 第四項. 統一發票現行制度缺失. 統一發票制度已實行 50 多年,其功能與成效有目共睹,惟統一發票制 度所帶給營業人的困擾與營業人利用統一發票制度的漏洞逃漏稅,亦層出 不窮,以下即介紹統一發票制度對營業人所造成之困擾與營業人利用統一 發票逃漏稅之情形,以明統一發票制度現行之缺失。. 第一款 統一發票制度對營業人所造成之困擾 一、憑證主義掛帥及稅制上的連坐精神 營業稅法第 32 條第 1 項規定: 「營業人銷售貨物或勞務,應依本法營 業人開立銷售憑證時限表規定之時限,開立統一發票交付買受人。但營業 性質特殊之營業人及小規模營業人,得掣發普通收據,免用統一發票。」 而統一發票使用辦法第 4 條亦明定免用或免開統一發票之範圍。該免用或 免開統一發票之範圍,大致與營業稅法第 8 條與第 8 條之 1 所規定免徵營 業稅範圍相符,但免用及免開統一發票規定之範圍,顯大於免徵營業稅規 定之範圍,因某些營利事業雖未免徵營業稅,但可以按核定稅率或稅額, 計徵營業稅,而免用或免開統一發票。故除法定免用或免開統一發票之營 業人,其餘營業人銷售貨物或勞務時,均有開立統一發票之法定義務,若 71 . 呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 24。  31.

(34) 統一發票法定憑證地位之探討. 違反此法定義務,依稅捐稽徵法第 44 條之規定,須按經稅捐稽徵機關查明 認定之總額,處 5%之罰鍰。營業人漏開統一發票時營業稅法第 52 條規定, 就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外,處 1 倍至 10 倍罰鍰,1 年內經查獲 3 次者,並停止其營業。 因此台灣的統一發票制度,係使經濟市場上交易雙方買賣貨物或勞務 時,必須利用政府印製具有統一格式之發票作為銷貨或進貨憑證,並用以 申報營業稅,稅捐稽徵機關也以此作為查核稅捐之依據。72 惟因稅捐機關過 於依賴統一發票,致稅務人員不注重營業人實際進銷項之事實,而只查證 統一發票是否開立、申報,73 致使營業人為遷就發票制度,常須扭曲會計制 度,或係因出賣人不願開立發票,交付其他企業所開立之統一發票 74,買受 人不願收取發票,要求跳開發票,75 致使營業人只好取得非實際交易對象所 開立之發票,應開立三聯式發票違法以二聯式發票取代 76 或跳開發票等方 式,予以因應。又稅捐稽徵法第 44 條處罰之行為,包括依法規定應給與他 人憑證而未給與,應自他人取得憑證而未取得,或應保存憑證而未保存者 之行為,如當交易一方不願依法配合時,兩者須連坐一併處罰,惟當守法 營業人昧於不法營業人之強勢議價能力時,如何期待守法營業人遵守有關 統一發票制度相關規定。 二、統一發票制度相關規定不符合商業交易習慣 所謂統一發票之制度係指散佈於所得稅法及其施行細則、營業稅法及 其施行細則、稅捐稽徵法、統一發票使用辦法及營利事業所得稅查核準則 等相關法規,而對憑證規定需以統一發票為主者,均屬統一發票制度之內. 72 . 呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 1。 呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 20。 74  經濟部,中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告,85 年 11 月,頁 2。 75  經濟部,中小企業開立統一發票制度廢除之評估及規劃研究報告,85 年 11 月,頁 30;黃鈺真,統一 發票制度管理與改革之研究,高雄應用科技大學,商務經營研究所,碩士論文,100 年,頁 23。 76  張佳州,我國統一發票對中小企業之影響,東吳大學會計學系碩士論文,86 年 6 月 6 日,頁 20;黃鈺 真,統一發票制度管理與改革之研究,高雄應用科技大學,商務經營研究所,碩士論文,100 年,頁 23。 73 . 32.

(35) 第二章 我國統一發票制度. 容 77。惟該等規定,有時與商業交易習慣不符,致使營業人不是陷入違法之 處境,就是影響營業人之間實際帳務處理情形 78 。 如營業稅法第 32 條第 1 項前段規定:「營業人銷售貨物或勞務,應依 本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限,開立統一發票交付買受人。」 而營業人開立銷售憑證時限表規定,買賣業銷售貨物時,原則上以發貨時 為限。但交易實務上發貨時只有送貨簽單,而係每月結帳時再與客戶查對 彙計簽單一次開立統一發票 79 。. 第二款 統一發票成為營業人逃漏稅之工具 因憑證主義掛帥,稅捐機關採取式形主義,主要以統一發票作為認定 營業人營業額之依據,致使不法營業人運用各種手段,取得不實之統一發 票,以逃漏稅捐。其態樣包括: 一、虛設行號、販售發票 台灣加值型營業稅係採稅額扣抵法,進項憑證可作為稅額留抵或退稅 憑證,類似有價證券,故有虛設之行號,購買統一發票後販售牟利。80 虛設 行號係指以人頭名義設立行號,辦理營業登記並經核准使用統一發票,惟 實際上未從事商業行為,而以販售統一發票抽取傭金,此種可經由實地查 訪即可得知。惟有一般行號在實際營業之餘,兼賣發票與他人,作為虛偽 會計憑證,此種逃漏方式即不易查獲。81 以人頭社員為主之二資社,即有販 售統一發票予再生工廠之情形。 二、短開、漏開及跳開發票 77 . 張佳州,我國統一發票對中小企業之影響,東吳大學會計學系碩士論文,86 年 6 月 6 日,頁 15。 張佳州,我國統一發票對中小企業之影響,東吳大學會計學系碩士論文,86 年 6 月 6 日,頁 17;黃鈺 真,統一發票制度管理與改革之研究,高雄應用科技大學,商務經營研究所,碩士論文,100 年,頁 24。 79  張佳州,我國統一發票對中小企業之影響,東吳大學會計學系碩士論文,86 年 6 月 6 日,頁 15。 80  呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 19;黃鈺真,統一發 票制度管理與改革之研究,高雄應用科技大學,商務經營研究所,碩士論文,100 年,頁 24;黃廷銓, 企業使用電子發票之研究,長榮大學經營管理研究所碩士論文,97 年 1 月,頁 12。 81  呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 53。 78 . 33.

(36) 統一發票法定憑證地位之探討. 短、漏開統一發票係指營業人銷售貨物或勞務時,短開銷售額,或根 本就不開立發票,此以零售業及餐飲業最常見。跳開發票係指上、中、下 游廠商之交易,中間營業人銷售貨物時不開立發票,由上游廠商直接開立 發票給下游廠商,此以營造業、批發業或國際性公司最為常見,甚或由於 下游廠商或零售商係免用統一發票,上游廠商或批發商於銷售時開立之發 票,常遭到下游廠商或零售商拒收,造成銷售之營業人大量開立二聯式統 一發票消化實際之銷貨 82。由於短開、漏開或跳開統一發票,同時可以逃漏 營業稅、營利事業所得稅及綜合所得稅,成為目前最普遍之逃漏稅方式, 稽徵機關亦較難追查。83 回收廢棄物的中盤商,販售廢棄物予再生工廠時, 即未開立發票,而交付以人頭社員為主二資社之發票。 三、虛報進項稅額 營業人無進貨事實,卻取得他人給予之進項發票,或係以實務認為依 稅法規定不可扣抵之進項發票,申報扣抵營業稅額,此種逃漏稅捐型態, 亦有與虛設行號有關之類型。84 實務認為再生工廠向非二資社社員購買回收 之廢棄物,卻取得二資社之發票,以扣抵銷項稅額,即為虛報進項稅額。 四、偽(變)造發票 以售與他人經偽造或變造(如竄改銷售金額及稅額等交易項目)之統 一發票,或自行作為進項憑證,向稽徵機關申報扣抵。 85 五、兩店策略 營業人同時設立兩家營業性質類似之行號,其中一家因規模較小,無 須使用統一發票,另一家則經核准使用統一發票。進貨時由使用統一發票. 82 . 黃廷銓,企業使用電子發票之研究,長榮大學經營管理研究所碩士論文,97 年 1 月,頁 12。 呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 53。 84  呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 53。 85  呂春熹,統一發票制度之評估研究,政治大學行政管理碩士論文,94 年 7 月,頁 54。 83 . 34.

參考文獻

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