實質課稅原則---大法官租稅解釋之研究

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行政院國家科學委員會專題研究計畫成果報告

實質課稅原則: 大法官租稅解釋之研究

研究成果報告(精簡版)

計畫類別：個別型計畫編號： NSC 98-2410-H-004-032- 執行期間： 98 年 08 月 01 日至 99 年 10 月 31 日執行單位：國立政治大學會計學系計畫主持人：許崇源計畫參與人員：碩士班研究生-兼任助理人員：劉羽碩士班研究生-兼任助理人員：高羽柔處理方式：本計畫涉及專利或其他智慧財產權，2 年後可公開查詢

中華民國 100 年 03 月 27 日

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國科會研究報告 NSC98-2410-H-004-032

實質課稅原則: 大法官租稅解釋之研究(精簡版)

Substance over Form: A Research on the Adjudication of Grand

Justices Council in Tax Issues

主持人: 許崇源

研究助理:高羽柔、劉羽

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摘要

稅捐稽徵法第十二條之一之增列，代表實質課稅原則已為各界。但從長期以來的徵納雙方爭議，甚至大法官會議第 420 號解釋、608 號解釋中，大法官所提之不同意見書，可知「實質課稅原則」之肯認不是重點，所須深入探討的是如何認定經濟實質。本文即以會計理論為基礎，舉各號解釋函(如 315 及 420 號解釋)、司法判決(如認購權證)及立法規定(如債券利息作為利息所得或證券交易所得定性與規定之不同)，探討何者為一項交易之實質，為何經濟實質與法律形式不同，以及如何避免與改善。關鍵字: 實質課稅原則、忠實表達、公平課稅、大法官會議解釋

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何謂經濟實質—實質課稅原則之探討

一、前言: 問題之提出 黃任中說:「合法的稅，一毛錢不能少；不合法的稅，一毛錢也不能繳。」(王志鈞，2003)，但引發上述說明之「皇龍」一案，其司法判決結果卻是黃任中等人所選擇之交易行為，係為減輕或免除其應納租稅之虛偽安排，因而應以其已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，而補稅受罰數十億，顯然徵納雙方對何為交易實質之認知有所不同，值得深入探討。1 憲法第二章有關人民之權利義務，首先提及的即為「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」(憲 7)。平等原則是憲法的最高原則，應用到稅捐是相同負擔能力者負擔相同的租稅，不同的負擔能力者負擔不相同的租稅之量能課稅原則(林紀東，1998)。憲法第十九條規定「人民有依法律納稅的義務」，強調的是稅捐法定原則(或稱租稅法律主義)。如果法律形式與經濟實質不同，稅捐應按法律形式課徵嗎?還是應依經濟實質課徵呢?稅捐上，依法律形式課徵公平嗎?依經濟實質課徵合法嗎?我們要維護的是公平，還是法律條文?為什麼我們要讓法律規定與經濟實質不同?當實質難以判斷時，如何應用實質課稅原則?有關實質課稅原則之意義討論者眾(如陳敏、黃茂榮、葛克昌、陳清秀、柯格鐘…等)，實務上應用亦多，如最高行政法院改制前八十一年度判字第二一二四號判決、八十二年度判字第二四一○號判決、八十五年大法官會議第 420 號解釋等，九十八年四月立法院更明文定於稅捐稽徵法第十二條之一，顯然實質課稅之原則已為大家所公認。2_{但從長期以來的徵納雙方之爭議，甚至大法} 官會議第 420 號解釋本身之不同意見書，可知「實質課稅原則」之肯認不是重點，所須深入探討的是，何者為一項交易之實質?為何經濟實質與法律形式不同?以及如何避免與改善?本文即從此部分探討。 1 詳見臺北高等行政法院(911025)九十一年度訴字第二二五四號。該號判決理由說明，皇龍公司出售遠航公司股票產生達五十餘億元之鉅額盈益，原本應分配予原告等個人股東歸課綜合所得稅，但原告等人卻安排將皇龍公司股份轉讓予安帝公司，顯係刻意規劃，藉以規避稅負；本案當事人故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為，係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，為求租稅公平，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，原核定將皇龍公司原分配予安帝公司之股利八十四及八十五年度各五、二三九、二二八、四一八元及一、五九五、四○四元，按原告原出售股數比例，核定原告三人八十四、八十五年度各有營利所得如前所述，並無不合。 2 立法院於 98 年 4 月 28 日通過，總統於 98 年 5 月 13 公布。

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稅捐稽徵法第十二條之一增列規定，當稅捐機關認定課徵租稅的構成要件時，應以實質經濟事實關係及衍生的實質經濟利益的歸屬與享有，做為課稅依據；課稅構成要件由稅捐機關負課稅舉證責任，納稅人則有協力舉證義務。修正提案人賴士葆立委表示，過去有納稅人想盡辦法避稅，稅捐機關則想盡辦法徵稅的問題，造成爭議、訴訟不斷。他說，修法通過後，對於納稅人而言，可以避免「一頭牛被剝兩層皮」的情況；對於政府而言，課稅有據，可以防堵避稅情形。司法院擔憂實質課稅原則會遭濫用，財政部長李述德表示，實質課稅原則目前已被稅捐機關普遍採行，稅捐稽徵法只是補強法律的不足，稅捐機關不會濫用這項法律(大紀元，2009)。但葛克昌在金融總會 5 月 26 日「實質課稅原則對金融產業在稅法之影響」研討會中指出，我國稅捐稽徵機關除了對租稅規劃者採「實質課稅原則」追補課稅之外，並且認為這是逃漏稅行為，加以處罰，為其他國家所沒有的做法。他認為稅捐機關如果要處罰(例如德國)，一定會在法律中明文規訂，且有更高的證明程度。稅捐稽徵機關以脫法行為，對付納稅義務人的脫法行為，而法官又對實質課稅原則沒有信心，往往支持國稅局的做法，判處國稅局勝訴。本文之主要目的在利用大法官會議有關稅捐之解釋，探討實質課稅原則在實務上之應用，期能提升此原則之適用，落實租稅法律主義與租稅公平。 二、實質課稅原則 稅捐稽徵法第十二條之一規範的實質課稅原則，其前身即為司法院大法官會議第 420 號解釋文，凡「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」該文明示，稅捐之課徵應基於租稅法律之規定，依其立法目的，衡酌經濟上之意義及實質為之，以達課稅之公平。會計強調資訊之攸關性與忠實表達，有關交易與事項之認列，經濟實質重於法律形式，因為唯有根據經濟實質所編製的資訊才能忠實表達。稅捐之課徵，亦應依其實質課徵，方能表現稅捐法律之精神，進而達成稅捐之公平課徵。當然，如果稅法的規定不公平，即使依其實質課稅，亦無量能與公平課稅可期，這是立法之首要，亦為所有稅捐稽徵探討所不能避免者，惟此議題非屬本文所探討之重心，本文所探討的是經濟實質的判斷。例如，父親贈與小孩 220 萬，父親贈予母親 220 萬，再轉贈小孩 220 萬，其實質是父母各贈與小孩 220 萬?還是父親贈與小孩 440 萬?進一步思考，如果父親贈與小孩 440 萬，其實質是父親贈與小孩 440 萬，還是父母各贈與小孩 220 萬? (以下及各學者對實質課稅原則之探討略)。 三、實質之探討 實質原則可分為法律實質原則與經濟實質原則。法律實質指法律條文應依其本意解釋應用，而非拘泥於文字表面意義。例如所得稅第四條第一項第二款規定

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托兒所、幼稚園、國民小學、國民中學、私立小學及私立初級中學之教職員薪資免納所得稅，則依其實質，國民中學教師在學校所領之薪資免納所得稅，在校「職務加給」雖然未取名為薪資，實質亦為其薪資之一部分，應依規定免稅；反之，如該教師在補習班兼職所領之薪資，雖身為國民中學教師且名為薪資，但其實質非為在國民中學擔任教師所領之薪資，不屬免稅項目。經濟實質則指事實之確認不依其表面之法律形式，而依其背後之經濟實質加以判斷，以所得之認定為例，應依所得之真正歸屬者，而非依法律形式上之歸屬者認定，例如股票之名義人為張三，但實質所有人為李四，則該股票之股利所得應歸屬實質所得人李四，而非名義所得人張三。進一步而言，實質課稅之原則並非僅對所得之歸屬依實質判定，對於所得之發生及已發生所得之計算亦應依實質適用，例如企業以盈餘為基礎給與員工之分紅配股，其實質為員工提供其勞務之報酬，故性質為薪資，而其金額應依該配股之經濟價值計算，而非以該配股之面額衡量。至於經濟實質之爭議則源自法律形式與經濟實質之不同。當法律形式與經濟實質相同，即無實質課稅原則之必要。以租賃為例，當租賃為營業型租賃時，出租人提供租賃物，供承租人使用，並依約定收取租金，其法律形式與經濟實質相同，依其法律形式課稅即無爭議。反之，當租賃屬於融資型租賃，在法律形式上為租賃，但經濟實質卻非租賃，依租賃課稅無法公平稽徵納。例如租賃公司買入一個 10 年期租賃物，再岀租給承租人，依租約收取三年租金，三年後無償或以甚低價格轉移租賃物所有權給承租人。法律形式上前三年為「租賃」，第三年底為「贈與」或「買賣」，3 但其實質是出租人扮演放款人角色，提供資金賺取利息，而承租人借款購買該租賃物，以租金型態支付本金及利息，法律上採取擁有所有權之租賃型態，如同(而且更甚於)擔保放款。本文中以債券利息之變化探討交易定性(利息所得或證券交易所得)之不易，以認售權證為例顯示法律競合時適用(配合原則與法條禁止孰優)之爭議，以發行股票溢價所得屬性探討會計界與法律界認知之不同…。詳細本文將於發表後更正。 3 當出租人以甚低價格轉移租賃物所有權給承租人時，是「贈與」或「買賣」難免有所爭議，故遺產稅與贈與稅法第五條以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分以贈與論。

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四、結論—感想與期望 會計上強調經濟實質重於法律形式，因為唯有根據經濟實質所編製的資訊才能忠實表達。而法律上亦強調經濟實質，例如81 判字第 2124 號判決強調、八十二年度判字第二四一○號判決「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」82 判字第 2410 號判決亦強調，「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」顯然會計與法律對經濟實質重於法律形式之認知是共同的，但對交易實質之判斷卻常有不同，例如會計之基本觀念認為企業與業主(以業主身分)間之交易，所影響的是權益，而非屬損益 (國際會計準則觀念公報)，但法律人則有不同看待(如釋字第 315 號有關發行股份溢價所得之解釋)，實有待不同專業間之溝通與共識。最高行政法院 97 判字第 1155 號判決，對「實質課稅原則」在平等原則與稅捐正義扮演角色，作了一個非常好的闡釋: 查租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第 7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，上開司法院釋字第 420 號解釋，即係此一原則之援引。(引自最高行政法院 97 判字第 1155 號判決意旨) 遺憾的是，其他所得要繳稅，如出售土地所得要繳土地增值稅，利息、股利所得要繳所得稅，而將其證券化後之證券交易所得卻免稅，但為什麼立法之選擇如此? 是誰獲利?懂得利用時機者?或不勞而獲者?如果立法者不做公平選擇，我們可以要求租稅規劃者不加利用嗎?州官可以放火，而百姓不能點燈嗎?實質課稅原則為

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量能課稅原則之前提，但實質課稅原則不等於量能課稅原則。實質課稅原則的前提是立法必須實質公平! 研究心得: 本研究之第一篇論文將會計人觀點探討實質課稅原則，希望有助會計人與法律人之溝通，並提高於立法、司法與行政之共識。文中從債券利息之變化探討交易定性(利息所得或證券交易所得)之不易，以認售權證為例顯示法律競合時適用(配合原則與法條禁止孰優)之爭議，以發行股票溢價所得屬性探討會計界與法律界認知之不同，希望能提升會計與法律專業之共識。此外，從大法官有關稅捐之解釋研究中發現有甚多議題，如未分配盈餘加徵、企業合併課稅…等，值得未來進一步深入探討!

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98 年度專題研究計畫研究成果彙整表

計畫主持人：許崇源計畫編號： 98-2410-H-004-032-計畫名稱：實質課稅原則: 大法官租稅解釋之研究量化成果項目實際已達成數（被接受或已發表）預期總達成數(含實際已達成數) 本計畫實際貢獻百分比單位備註（質化說明：如數個計畫共同成果、成果列為該期刊之封面故事 ... 等）期刊論文 0 2 100% 研究報告/技術報告 0 0 100% 研討會論文 0 2 100% 篇論文著作專書 0 0 100% 申請中件數 0 0 100% 專利已獲得件數 0 0 100% 件件數 0 0 100% 件技術移轉權利金 0 0 100% 千元碩士生 0 2 100% 博士生 0 0 100% 博士後研究員 0 0 100% 國內參與計畫人力（本國籍）專任助理 0 0 100% 人次期刊論文 0 0 100% 研究報告/技術報告 0 0 100% 研討會論文 0 0 100% 篇論文著作專書 0 0 100% 章/本申請中件數 0 0 100% 專利已獲得件數 0 0 100% 件件數 0 0 100% 件技術移轉權利金 0 0 100% 千元碩士生 0 0 100% 博士生 0 0 100% 博士後研究員 0 0 100% 國外參與計畫人力（外國籍）專任助理 0 0 100% 人次

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其他成果

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無法以量化表達之成果如辦理學術活動、獲得獎項、重要國際合作、研究成果國際影響力及其他協助產業技術發展之具體效益事項等，請以文字敘述填列。) 作為撰寫稅務期刊論文與書籍之基礎成果項目量化 名稱或內容性質簡述 測驗工具(含質性與量性) 0 課程/模組 0 電腦及網路系統或工具 0 教材 0 舉辦之活動/競賽 0 研討會/工作坊 0 電子報、網站 0 科教處計畫加填項目計畫成果推廣之參與（閱聽）人數 0

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國科會補助專題研究計畫成果報告自評表

請就研究內容與原計畫相符程度、達成預期目標情況、研究成果之學術或應用價

值（簡要敘述成果所代表之意義、價值、影響或進一步發展之可能性）

、是否適

合在學術期刊發表或申請專利、主要發現或其他有關價值等，作一綜合評估。

1. 請就研究內容與原計畫相符程度、達成預期目標情況作一綜合評估

■達成目標

□未達成目標（請說明，以 100 字為限）

□實驗失敗

□因故實驗中斷

□其他原因

說明：

2. 研究成果在學術期刊發表或申請專利等情形：

論文：□已發表 ■未發表之文稿 □撰寫中 □無

專利：□已獲得 □申請中 ■無

技轉：□已技轉 □洽談中 ■無

其他：（以 100 字為限）

本研究之第一篇論文將會計人觀點探討實質課稅原則，希望有助會計人與法律人之溝通，並提高於立法、司法與行政之共識。此外，從大法官有關稅捐之解釋研究中發現有甚多議題，如未分配盈餘加徵、企業合併課稅…等，值得未來進一步深入探討!

3. 請依學術成就、技術創新、社會影響等方面，評估研究成果之學術或應用價

值（簡要敘述成果所代表之意義、價值、影響或進一步發展之可能性）（以

500 字為限）

本研究之第一篇論文將會計人觀點探討實質課稅原則，希望有助會計人與法律人之溝通，並提高於立法、司法與行政之共識。文中從債券利息之變化探討交易定性(利息所得或證券交易所得)之不易，以認售權證為例顯示法律競合時適用(配合原則與法條禁止孰優)之爭議，以發行股票溢價所得屬性探討會計界與法律界認知之不同，希望能提升會計與法律專業之共識。此外，從大法官有關稅捐之解釋研究中發現有甚多議題，如未分配盈餘加徵、企業合併課稅…等，值得未來進一步深入探討!