金融業關鍵查核事項、董事會結構與審計品質之相關研究 The Study of Key Auditing Matters, Board of Directors and
Audit Quality
呂珮珊（Pei-Shan Lu）
朝陽科技大學會計系助理教授
Assistant Professor, Department of Accounting, Chaoyang University of Technology
林志遠（Zhi-Yuan Lin）
朝陽科技大學會計系碩士生
Graduate student, Department of Accounting, Chaoyang University of Technology
摘要
近年來企業舞弊案層出不窮，而為了改變制式化的查核報告，查核報告新增關鍵查 核事項，提升查核報告的透明度。金融業其經營業務與一般產業有所不同，且風險性高，
因此本研究以 2016 年至 2018 年金融產業公司為樣本，探討關鍵查核事項的揭露與審計 品質之關聯性。其次，探討董事組成的獨立性是否會影響關鍵查核事項與審計品質之關 聯性。本研究結果顯示，樣本公司之審計查核報告中揭露應收帳款減損關鍵查核事項且 獨立董事比例較高者，會有較高的審計品質；其次，董事的獨立性對審計品質為負向影 響，但採用新式查核報告第三年較首次採用報告第一年之審計品質報告佳，結果支持新 式查核報告目的在於提高審計品質以及對查核報告使用者溝通之價值。
關鍵詞: 關鍵查核事項; 審計品質; 董事會結構
Abstract
In recent years, more and more corrupt practices have occurred in the financial industry, in order to change the standardization of the audit report, the audit report adds key audit items to enhance the transparency of the audit report. Therefore, this study uses the financial industry companies from 2016 to 2018 as a sample to explore the correlation between the disclosure of key audit matters and audit quality. Secondly, to investigate whether the independence of director composition will affect the relevance of key audit items and audit quality. The results of this study show that the audit report of the sample company that reveals the key audit items of the impairment of accounts receivable and the proportion of independent directors is higher will have a higher audit quality; However, the third year of using the new audit report is better than the audit quality report in the first year of the first report. The results support the purpose of the new audit report to improve audit quality and the value of communication with users of the audit report.
Key words: Key Audit Matters; Audit Quality; Composition of Directors and Supervisors
壹、前言
一、研究動機及背景
2008 年全球金融危機的起因，是在過於寬鬆的授信標準下，過度借貸為美國房貸泡 沫埋下了種子，而次級房屋信貸危機爆發後，有價證券的價值讓投資者了失去信心，最 後 2008 年 9 月爆發金融危機，造成各家金融機構經營上的困境。由此可知金融業在國 家經濟中有牽一髮而動全身的地位，任何的經營決策錯誤都有可能造成骨牌效應，且相 較於一般產業，金融業有其特殊性，我們可以從幾個特點來探討金融業特性。首先，從 上述例子可以知道金融業有高風險性；第二，是指標性，我們可以從金融業的指標判斷 一個國家的經濟狀況；第三，是壟斷性，金融業必須經過政府嚴格控管才能開立的行業，
並不是隨意就能開設的行業。
自金融危機以來，各大企業為了降低企業舞弊案的發生，開始要求會計師在出具查 核報告提升其透明度，降低資訊不對稱的情況，而原本查核報告的制式化，導致國內外 舞弊案依舊層出不窮，因此國際審計及簽證準則委員會(IAASB)，近年來增加關鍵查核 事項(Key Audit Matter, KAM)以提高財務報表的透明度，也方便報表使用者閱讀與了解 會計師查核的內容，以推動查核報告多項改革。
總結上述，本研究探討關鍵查核事項是否影響金融業審計品質，以及關鍵查核事項 是否影響董事組成。
二、研究目的
本研究要探討金融產業查核報告的關鍵查核事項的揭露及金融產業的董事組成會 不會影響其審計品質。彙整本研究之目的，如下：
(一) 探討我國金融產業查核報告中的關鍵查核事項的揭露與審計品質之關聯性 (二) 探討董事組成的獨立性是否會影響關鍵查核事項與審計品質之關聯性。
貳、文獻探討
一、會計師查核報告及關鍵查核事項
過去審計失敗案例頻仍，為提升審計報告品質及可讀性，2015 年國際審計及簽證準 則委員會(IAASB)發佈修訂訂 ISA700、ISA701，並於 2016 年年底開始適用，促使查核 報告迎來重大的改變。我國金融監督管理委員會參考 IAASB 相關公報後，新增且修訂 多則公報，藉由新增查核報告內容，以提供報告閱讀者更多攸關性資訊。我國首先根據 ISA700 內容，於 2014 年同步新增審計準則公報第五十七號「財務報表查核報告」，規 範會計師評估由查核證據所獲得的結論，作為對財務報表形成查核意見之基礎，以及透 過書面報告表示其查核意見，並規定上市櫃公司應於 2016 年開始適用新公布。
為能增加查核報告的溝通價值，我國參考 ISA701 內容，制訂審計準則公報第五十 八號「查核報告中關鍵查核事項之溝通」，提供審計準則公報第五十七號「財務報表查 核報告」。審計準則公報第五十八號建議會計師在決定關鍵查核事項是否為重要事項時，
需辨認該事項與其他相對事項之相對重要性，不可只聚焦在單一事項上，並在該公報第 43 條提供七項可能攸關之考量，如（1）考量該關鍵事項對報表使用者之整體重要性、（2）
該事項採用之會計政策性質、或（3）該事項有關因舞弊或錯誤之已更正及累積未更正 不實表達之性質及其重大性。
關鍵查核事項(KAM)為會計師與企業審計委員會或監察人依據其所溝通之重要事 項，會計師根據其專業判斷，將其對財務報表中查核最重要的事項呈現在報告中，於財 務報表中形成查核意見後，同時於查核報告中報告關鍵查核事項，達到增加審計品質的 溝通價值及提升對報表使用者的資訊有用性。
早在 2012 年，英國即已採用此新式查核報告，期望能提高查核報告的透明度及查 核品質，國外 Riedl, Carcello, Li and Neal (2015)的研究顯示在英國對於查核報告改革後，
新式查核報告有助於查核品質的提升。我國則在近年開始關注新是查核報告所帶來之影 響，陳姿妤（2018）探討新式查核事項是否會增加審計成本及提升審計品質，結果發現 2016 年首度採用之上市櫃公司之企業，其審計品質及成本顯著高於尚未適用之上市櫃公 司，但同時未能發現關鍵查核事項之揭露資訊對審計品質及審計成本具統計顯著之影響。
莊志誠（2019）探討新式查核報告的揭露訊息，實證發現關鍵查核事項揭露數量與公司 規模成正相關，並發現審計品質的確有所提升。
金融產業其經營業務與一般產業大為不同，因此關鍵查核事項將因其產業別而影響 會計師之查核工作，陳亮宇（2018）探討會計師面對金融業之 IT 資訊科技風險，其關
鍵查核事項之揭露態度，結果顯示我國查核本國銀行之會計師將 IT 風險事項納入關鍵 查核事項不及查核外國銀行之會計師。
二、審計品質
審計品質一直是影響財務報表之外部使用者進行決策時的重要關鍵因素之一，1997 年起國內外財務報表重大不實的舞弊案時有所聞，審計品質是否具一定水準常為大眾所 注意。過去有許多文獻對審計人員的審計品質進行探討，要有好的審計品質不外乎兩個 條件，一項是提升獨立性，另一項就是提升專業能力。在國外的文獻有從觀察審計人員 特徵如事務所大小(Size)、會計師任期長短(Tenure)等探討其與審計品質之關聯性，
Knapp(1991)指出會計師任期較長會有較高的審計品質，而 Carey and Simnett(2006)則是 認為會計師輪調可以提升會計師的獨立性而增加審計品質。美國會計師協會 (1987)也指 出會計師任期越長，會計師和受查者之管理階層會更加親近，故將影響獨立性，進而影 響審計品質。廖秀梅和洪筱雯(2010)則研究獨立性與任期是否影響審計品質，結果顯示，
提供非審計服務會降低審計人員的獨立性，進而降低審計品質；而任期較長的審計人員 會有較高的專業能力，進而提升審計品質。
另外 Francis and Wilson(1988)以事務所規模、品牌與聲譽作為審計品質替代變數，
認為付出越高的代理成本可提升審計品質需求，並發現代理成本為公司更換會計師的原 因。李建然、許書偉與陳政芳(2003)則是以裁決性應計數，將盈餘價值攸關性作為衡量 審計品質的替代變數，結果發現會計師提供非審計服務會降低其獨立性，審計品質也會 有所下降。然而也有 Larcker and Richardson (2004)研究並未發現非審計服務和裁決性應 計數並具顯著關係或呈現負相關。蘇裕惠（2005）亦以裁量性應計項目衡量審計品質，
認為會計師若能抑制公司以裁量性應計項目進行盈餘管理之能力，則其審計品質較佳，
研究結果顯示會計師任期較長對於審計品質不一定有負面影響。
三、董事組成與審計品質
董事會為公司高治理機構，由多位董事組成，具有決定其業務執行之權，然在國內 多數的上市櫃公司其董事會成員多為其家族企業成員所擔任，也就是「內部董事」，也 造成董事會缺乏獨立性。近年為強化公司治理機制，我國引入獨立董事制度，依現行證 券交易法§14-2 規定，上市上櫃公司必須設置至少兩席以上之「獨立董事」，且不得少於 董事席次的五分之一，因獨立董事對公司利益並無直接的關係，較能以客觀的角度去分 析及提供企業經營決策，達到董事兼監督的功能。
劉韻僖、林玉娟（2008）探討董事會規模及其獨立性對董事會運作之影響，結果發 現董事會規模與董事會獨立監督具顯著正相關；董事會的獨立性也會影響到審計品質，
依據我國證交法§36 規定，上市櫃公司需將財務報告經董事會通過並向主管機關申報，
因此董事會的運作與財務報告及審計品質有緊密之關聯性，Bliss(2011)發現董事會的獨 立性與審計公費呈現顯著正相關，許月瑜、許龍生、尤連慶和傅裕耀(2009)的研究中亦 發現審計公費和審計品質呈現正相關，因此董事會的獨立性和審計品質應具一定關聯度，
而 O’Sullivan(2000)的研究也發現外部董事席次比例越高，越能提高審計品質的需求，
並雇用審計品質較高的會計師。
四、建立假說
依據陳皓宇(2018)的研究結果顯示，當財務報表品質不佳時，會計師於關鍵查核事 項中將揭露更多資訊，也代表會計師會執行更多查核程序及加重查核力道。鄭智中（2018）
認為新式查核報告將提供額外資訊揭露，有助於提升財務報表盈餘品質，陳姿妤（2018）
及蘇志誠（2019）研究亦支持新式查核報告可提升審計品質，王靖為（2019）則未發現 銀行業之關鍵查核事項對財務報表盈餘品質具顯著影響，其結果並不一致。故本研究提 出下列假說：
假說一：關鍵查核事項中揭露資訊，金融業企業審計品質越好。
董事會包含「內部董事」及「獨立董事」，獨立董事為維護其聲譽並降低風險，將 對審計品質有所重視，故獨立董事會選擇高審計品質的會計師(吳珊穎，2007)。且董事 會獨立性與審計公費呈現正相關(彭昭勳，2007)，可以推論出獨立董事比較願意花費較 高的審計公費，進而提升審計品質，另一方面董事會獨立性愈高且會計師關鍵查核事項 揭露資訊，將同時提升審計品質。故由此建立以下假說：
假說二：獨立董事佔董事會的比例越高，金融企業審計品質越好。
假說三：關鍵查核事項揭露且獨立董事比例越高，金融企業審計品質越好。
參、研究方法
一、資料來源
本研究之研究樣本為金融產業上市上櫃公司，研究期間為首次適用新式查核報告年 及其後 2 年，期間為 2016 年至 2018 年。會計師查核報告的關鍵查核事項資料及相關財 務資料選自台灣經濟新報(Taiwan Economic Journal, TEJ)資料庫。
二、研究變數之定義及衡量
本研究主要以應變數、自變數、控制變數、與衡量方法進行介紹。本研究使用的應 變數審計品質以裁量性應計數作為衡量變數，自變數為獨立董事比例(INDBD)、關鍵查 核事項(KAM)，控制變數為公司規模(SIZE)、負債流動比率(LEV)及採用新查核報告年 度 2016、2017、2018(虛擬變數 2017 為 YEAR1、2018 為 YEAR2)。
(一) 應變數：
在應變數上，本研究以裁決性應計數（DA）作為衡量審計品質的替代變數。在 過去文獻中，常見以裁決性應計數的絕對值來衡量審計品質(Warfiled, Wild and Wild, 1995; Francis, Maydew, and Sparks, 1999)，並以橫斷面模式來計算裁決性應計數。而 裁決性應計數的使用方法多數又以 Jones Model 或 Modified Jones Model 估計裁決性
應計數，故本研究參考洪筱雯和廖秀梅(2009)的實證模型，以裁決性應計數作為審計 品質的代理變數，並參考廖秀梅和洪曉雯(2009)的作法，在 Modified Jones Model 中 加入績效變數做為控制變數的方式得出裁決性應計數。
裁量性應計數乃以 Modified Jones Model 計算之，而下列式子中誤差項(ε)即為裁 決性應計數(DA)：
TACCit
TAit−1 = β0( 1
TAit−1) + β1(△ REVit−△ RECit TAit−1 ) + β
2
(PPEit
TAit−1) + 𝛽3𝑅𝑂𝐴𝑖𝑡−1+ εit 其中:
TACCit ：第 i 家公司中，第 t 期之總應計項目。
TAit−1 ：第 i 家公司中，第 t-1 期之總資產。
△ REVit ：第 i 家公司中，第 t 期之銷貨收入的變動數。
△ RECit ：第 i 家公司中，第 t-1 期之應收帳款的變動數。
PPEit ：第 i 家公司中，第 t 期之廠房設備總額。
ROAit−1 ：第 i 家公司中，第 t-1 期之資產報酬率。
εit ：第 i 家公司中，第 t 期的誤差項。
(二) 自變數：
1. 獨立董事比例(INDBD)
Abbott, Parker, and Peter(2004)研究中，認為在獨立董事在董事會中的比例越高，
董事會的獨立性越高；而在洪三奇(2014)的研究中以此變數作為董事會獨立性的代 理變數，因此本研究以此來衡量董事會之獨立性。
獨立董事比例= 獨立董事人數 董事會人數
2. 關鍵查核事項(KAM)
考量金融業之應收放款為其主要經營風險之一，故本研究以有關應收款項減損 之關鍵查核事項為本研究之關鍵查核事項之衡量變數。近年來大多研究以關鍵查 核事項的有無、個數或字數，來作為影響審計品質的關鍵要素(Annette Köhler, Nicole V.S. Ratzinger-Sakel, and JochenTheis, 2016；陳浩宇 2018；陳姿妤 2018)；
而趙麒合(2018)在關鍵查核事項對審計強度影響的研究中，以關鍵查核事項有無收 入事項之認列來衡量，但無統計顯著關係。
但陳佳佳(2018)的研究中顯示，存在關鍵查核事項的公司，會因為管理當局盈 餘管理的理由加強提高資產減損動機，因而提列較多資產。而金融業主要業務以 放款為主，故本研究以應收款項減損之關鍵查核事項為金融業之代表關鍵查核事 項，若該企業之審計報告中有揭露應收帳款減損，則設虛擬變數有則為 1，反之 為 0。
(三) 控制變數：
1. 公司規模(SIZE)
楊孟萍(1994)的研究中指出，公司規模越大，盈餘對股價的影響也就越大，
也讓管理當局對盈餘操弄的動機更強，DeFond and Subramanyam (1998)也提到公 司資產規模是許多研究納入考量的變數，故本研究將此變數納入控制變數。
2. 負債比率(LEV)
DeAngelo, DeAngelo, and Skinner (1994)的研究中現負債比率較高的公司為爭 取較好的償債條件，有往下操縱盈餘的動機，故本研究將負債比率納入控制變數。
負債比率 = 負債總額
資產總額
三、研究模型
本研究主要針對董事組成與關鍵查核事項對審計品質進行關係測試，下列為本研究 提出之實證模型：
|DA𝑖𝑡| = 𝛽0+ 𝛽1𝐾𝐴𝑀𝑖𝑡+ 𝛽2𝐼𝑁𝐷𝐵𝐷𝑖𝑡+ 𝛽3𝐾𝐴𝑀𝑖𝑡× 𝐼𝑁𝐷𝐵𝐷𝑖𝑡 + 𝛽4𝑌𝐸𝐴𝑅1𝑖𝑡 + +𝛽5𝑌𝐸𝐴𝑅2𝑖𝑡 + 𝛽6𝐿𝐸𝑉𝑖𝑡+ 𝛽7𝑆𝐼𝑍𝐸𝑖𝑡+ +ε𝑖𝑡
其中:
DAit ：績效調整後的裁決性應計數。
KAM𝑖𝑡 ：為虛擬變數，關鍵查核事項是否，有則為 1，否則為 0。
INDBD𝑖𝑡 ：獨立董監事占董事會的比率。
𝐼𝑁𝐷𝐵𝐷𝑖𝑡× 𝐾𝐴𝑀𝑖𝑡 ：獨立董事比例和關鍵查核事項之交乘項。
𝑌𝐸𝐴𝑅1𝑖𝑡 ：年度 2017。
𝑌𝐸𝐴𝑅2𝑖𝑡 ：年度 2018。
SIZE𝑖𝑡 ：公司規模。
LEV𝑖𝑡 ：公司負債比率。
肆、實證結果
一、敘述性統計
本文以台灣金融業上市櫃公司為研究對象，探討董會事組成與關鍵查核事項是否影 響審計品質。本研究之研究期間以2016年上市櫃公司首次適用新式查核報告為主要期間，
並分析適用後首三年之影響，故研究期間為2016年至2018年。本研究之金融業樣本共計 102家，本研究樣本之敘述性統計資料如表一。
表一：敘述性統計
最小值 最大值 平均數 標準差 DA(ABS) 0.00 0.14 0.03 0.03 KAM 0.00 1.00 0.69 0.47 INDBD 0.20 0.57 0.29 0.08 YEAR1 0.00 1.00 0.33 0.47 YEAR2 0.00 1.00 0.33 0.47 KAM×INDBD -0.07 0.09 0.00 0.03 LEV 0.22 0.98 0.86 0.14 SIZE 13.30 22.95 20.14 2.11
註：DA(ABS)：審計品質。KAM：關鍵查核事項。INDBD：獨立董事比例。YEAR1：年度 2017。YEAR2：年度 2018。LEV：負 債比率。SIZE：公司規模。
依表一結果顯示，應變數為DA(ABS)，最小值為0、最大值為0.14，平均數為0.03，
標準差為0.47，此變數為裁決性應計數，本研究以此變數作為衡量審計品質之衡量變數。
自變數方面，關鍵查核事項(KAM)為虛擬變數，最小值為0、最大值為1，平均值為 0.69，標準差為0.47，代表6成樣本會計師於查核報告中針對關鍵查核事項之應收款項減 損進行相關資訊揭露；獨立董事比率(INDBD)，最小值為0.2、最大值為0.57，平均數為 0.29，標準差為0.08；KAM×INDBD為關鍵查核事項與獨立董事比率之交乘項，最小值 為-0.07、最大值為0.09，平均數為0，標準差為0.03。
控制變數方面，YEAR表示年度，表示新式查核報告實施後之年度；負債比率(LEV)，
最小值為0.22、最大值為0.98，平均數為0.86，標準差為0.14；公司規模(SIZE)以資產總 額取自然對數，最小值為13.3、最大值為22.95，平均值為20.14，標準差為2.11。
二、相關性分析
本研究使用皮爾森(Pearson)相關係數以及斯皮爾曼(Spearman)相關係數進行相關分 析，統計結果顯示裁量性應計數與關鍵查核事項(KAM)、關鍵查核事項(KAM)與獨立董 事比例(INDBD)之交乘項(KAM×INDBD)、2018年(YEAR2)、呈顯著負相關，與獨立董 事比例(INDBD)、2017年(YEAR1)呈現正相關但未達統計顯著。
研究結果隱含，查核報告有揭露關鍵查核事項（ KAM）、且獨董比率比例高 (KAM×INDBD)時，裁量性應計數（DA(ABS)）也較低，顯示其審計品質較高，2018年 相較2016首次採用新式查核報告下，裁量性應計數（DA(ABS)）為負，代表審計品質也 有所提升。
表二：Pearson 及 Spearman 相關性分析
研究模型：
|DAit| = β0+ β1KAMit+ β2INDBDit+ β3KAMit× INDBDit+ β4YEAR1it+ +β5YEAR2it+ β6LEVit+ β7SIZEit+ +εit
DA(ABS) YEAR1 YEAR2 KAM LEV SIZE KAM×INDBD INDBD
DA(ABS) 1 0.038 -0.185* -0.16 -0.004 -0.124* -0.118 0.106
year1 0.021 1 -0.5*** -0.015* -0.013 0.003 0.029 -0.012
year2 -0.15* -0.5*** 1 -0.015* 0.007 0.02 -0.004 0.051
KAM -0.243** -0.015* -0.015* 1 0.592*** 0.677*** 0.111 -0.117
LEV -0.121* -0.027 0.021 0.459*** 1 0.888*** 0.043 -0.101
SIZE -0.353*** 0.004 0.057 0.632*** 0.688* 1 0.06 -0.053
KAM×INDBD -0.082 0.023 0.012 0.053 -0.287* -0.111 1 0.388***
INDBD 0.146* -0.013 0.061 -0.221** -0.19* -0.137 0.31** 1
註:DA(ABS)：審計品質。KAM：關鍵查核事項。INDBD：獨立董事比例。YEAR1：年度 2017。YEAR2：年度 2018。LEV：負債 比率。SIZE：公司規模。
本表左下方為 Spearman 相關係數，右上方為 Pearson 相關係數，***表示達 1%顯著；**表示達 5%顯著；*表示達 10%顯著。
三、迴歸分析
本文針對迴歸模式之基本假設與多元共線性問題進行檢測，同時在處理交互作用項 時，參考Pedhazur(1997)的研究，於變項相乘前先做中心化處理，再將中心化後的變項 相乘為交互作用項，以置入階層迴歸模式中再進行分析，研究模式並未發現有嚴重共線 性的情形。本研究旨在探討關鍵查核事項資訊及董事組成對於審計品質之影響，相關統 計結果詳表三。
以裁量性應計數之絕對值DA(ABS)為應變數之迴歸模式。其結果顯示，關鍵查核事 項(KAM)對裁量性應計數之絕對值DA(ABS)為負向影響，顯示當查核報告揭露應收帳款 減損之關鍵查核事項時，降低裁量性應計數，隱含關鍵查核事項揭露應收帳款減損會提 升審計品質，然結果未達統計顯著，未能支持假說一。
獨立董事比例(INDBD)對裁量性應計數之絕對值DA(ABS)為顯著之正向影響，顯示 獨立董事比例愈高，裁量性應計數愈高，其審計品質降低，其結果與預期結果並不一致，
不支持假說二，過去研究亦未能發現關鍵查核事項之揭露資訊對審計品質具統計顯著之 影響（陳姿妤, 2018）。目前法令規定，上市上櫃公司應依章程規定設置二人以上之獨立 董事，且不得少於董事席次五分之一，故本研究另將樣本區分為獨立董事席次（1）剛 好符合法令規定者（2）超過法令規定者，分析兩群樣本若有查核報告揭露應收帳款減 損之關鍵查核事項時，對審計品質之影響，結果發現當金融業企業之獨立董事席次超過 法令規定者，其關鍵查核事項之揭露資訊對裁量性應計數具統計顯著負向之影響，隱含 可提升其審計品質。
表三：迴歸分析
研究模型：
|DA𝑖𝑡| = 𝛽0+ 𝛽1𝐾𝐴𝑀𝑖𝑡+ 𝛽2𝐼𝑁𝐷𝐵𝐷𝑖𝑡+ 𝛽3𝐾𝐴𝑀𝑖𝑡× 𝐼𝑁𝐷𝐵𝐷𝑖𝑡+ 𝛽4𝑌𝐸𝐴𝑅1𝑖𝑡+ +𝛽5𝑌𝐸𝐴𝑅2𝑖𝑡+ 𝛽6𝐿𝐸𝑉𝑖𝑡+ 𝛽7𝑆𝐼𝑍𝐸𝑖𝑡+ +ε𝑖𝑡
變數
DA(ABS)
標準化係數 t 值
KAM
-0.091
-0.691 (0.491)
INDBD
0.201*
1.901 (0.06)
KAM×INDBD
-0.178*
-1.701 (0.092)
YEAR1
-0.058
-0.524 (0.601)
YEAR2
-0.22**
-1.998 (0.049)
LEV
0.523**
2.51 (0.014)
SIZE
-0.501**
-2.187 (0.031)
N 102
Adj R 2 0.092
註:DA(ABS)：審計品質。KAM：關鍵查核事項。INDBD：獨立董事比例。YEAR1：年度 2017。YEAR2：年度 2018。LEV：負債 比率。SIZE：公司規模。***表示達 1%顯著；**表示達 5%顯著；*表示達 10%顯著。
獨立董事比例(INDBD)與關鍵查核事項(KAM)之交乘項(KAM×INDBD)對裁量性應 計數之絕對值DA(ABS)為顯著之負向影響，顯示雖然關鍵查核事項(KAM)對裁量性應計 數之絕對值DA(ABS)為負向但統計未達顯著之影響，然同時考量獨立董事比率後，兩者 交乘項對於裁量性應計數之絕對值DA(ABS)為顯著之負向影響，代表當獨立董事比例高 (INDBD)且揭露應收款項減損關鍵查核事項(KAM)，對裁量性應計數之絕對值DA(ABS) 為負向影響，隱含其審計品質提高，與吳珊穎（2007）及彭昭勳（2007）之看法一致，
本研究結果支持假說三。
最後結果發現2018年(YEAR2)對裁量性應計數之絕對值DA(ABS)為顯著之負向影 響，顯示相較於2016年首度採用新式查核報告，2018年(YEAR2)裁量性應計數為負向影 響，隱含著採用後第三年銀行產業之審計品質提升。
伍、結論
本文探討金融業採用新式查核報告新增關鍵查核事項是否提升審計品質，並考量董 事結構中獨立董事之比例是否對審計品質有所提升。考量金融業主要業務之一為放款，
故以應收帳款減損作為關鍵查核事項的代理變數，並以裁量性應計數作為審計品質之衡 量變數。
本研究結果與與陳佳佳(2018)的結果相似，新式查核報告提供應收帳款減損關鍵查 核事項，有較好的審計品質，但統計結果未能達顯著性。獨立董事比例愈高，裁量性應 計數愈高，顯示其審計品質降低，但當樣本公司揭露應收帳款減損關鍵查核事項且獨立 董事比例越高，確實能提升其審計品質。另本研究將樣本區分為獨立董事席次（1）剛 好符合法令規定者（2）超過法令規定者，結果發現當金融業企業之獨立董事席次超過 法令規定者，其關鍵查核事項之揭露資訊對裁量性應計數具統計顯著負向之影響，隱含 可提升其審計品質。
不同於過往查核報告，近年導入的關鍵查核事項其目的在於提高審計品質以及對查 核報告使用者溝通價值的提升，本研究支持金融業採用後第三年較首度採用新式查核報 告之第一年有較高之審計品質，結果支持此一觀點，因關鍵查核事是以會計師依專業判 斷認為在查核報告中最重要的事項，而在訂定的過程中，會計師被要求需與治理單位溝 通，故能增加治理單位進一步瞭解與強化揭露的可能。可見關鍵查核事項對於提升審計 品質是備受期待的，實務上能不能提升，需考量會計師的專業能力及在獨立性上保持客 觀的精神。
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