（三）參考企業會計的處理方法
賴森本指出「目前企業會計的作法是，不但將財務資訊納入，還將非 財務資訊包括在財務報表中，以增強企業營運效率及效果的表達。政府將 來也可參考企業的作法，將非財務資訊納入財務報表中，以加強政府營運 效率及效果的表達。」
（四）加強新觀念之教育
蔡博賢認為「合併財務報表的編製方式與過去的政府會計處理有所差 異，若欲成功地導入合併財務報表，除了法令要配合外，專業人員的再教 育及宣導也是必須的，否則將使會計人員面臨編製合併財務報表的難題。」
賴森本則指出「目前政府會計的教育都是受到會計法第 29 條“固定 項目分開原則＂的影響，認為不需把固定資產、長期負債列入平衡表中。」
此與美國合併財務報表以應計制為會計基礎，要求列入所有資產與負債之 作法歧異，所以「我國未來要編製合併財務報表時，應加強教育新人，使 其觀念更新。」
（五）增進與國際的交流
劉順仁認為「在參考美國政府會計的資訊時，聯邦會計準則諮詢委員 會及政府會計準則委員會兩者所發布的會計資訊都應該加以參考，目前只 能看到他們的準則公報及相關文章報導，無法得知其真正運作的情形，這 樣的資訊並不足夠，建議未來可以請聯邦會計準則諮詢委員會或政府會計 準則委員會的核心委員來台灣與大家面對面交流，以了解他們真正運作的 情形。」
伍、結論及建議
近年來世界先進國家，譬如：美國、澳洲、紐西蘭、瑞典、芬蘭、冰 島等，都投注相當大的心力於政府會計的改革，在財務表達方面均以合併 財務報表為改革的方向。故本研究的第一個目的在探討美國及其他世界先 進國家對於政府財務表達（基金別財務報表 vs.合併財務報表）的規定，以 了解整個世界的潮流趨勢。第二個目的則在探討我國政府財務表達的規 範，並且藉著深入訪談法及焦點團體法，了解我國政府主計界、政府審計
界與學術界專家對我國政府目前所提供的基金別財務報表，以及未來編製 合併財務報表之可行性和配套措施的看法。
從美國及世界其他先進國家政府會計的發展，可提供一些經驗作為我 國政府會計改革的參考。首先，在編製政府的合併財務報表時，世界各國 多採用應計制的會計基礎，及經濟資源流量的衡量焦點，以提供政府整體 的財務狀況、經營成果及效率效果資訊。其次，美國政府會計準則委員會 第 34 號公報規定，信託型基金不列入合併財務報表，但為了避免編製報 表者有操縱的空間，其檢討並且大幅縮小原來信託型基金的範圍12。第三，§§§
因為編製應計制的合併財務報表需耗用相當多的人力、時間及金錢，實行 之前還需要相當多的準備才容易成功，故可參考美國的經驗循序漸進，由 總收入較多、人力較為充足的政府先行編製合併財務報表，慢慢才擴展至 總收入較少、人力不足的政府。第四，由世界各國的政府會計發展可以得 知，政府會計改革屬於整體公共部門改革的一部分，兩者相輔相成，既可 以提高政府施政的品質，又能夠顯現出政府改革的成效。
分析我國政府財務表達的規範及被訪談專家的意見，發現我國政府目 前編製的是以修正權責制為會計基礎，以當期財務資源流量為衡量焦點的 基金別財務報表，較著重於表達預算的遵循程度，未能允當表達政府整體 的財務狀況、經營成果及效率效果。被訪談專家認為我國政府未來應編製 以應計制為會計基礎，以經濟資源流量為衡量焦點的合併財務報表，但可 能會遭遇一些問題，故在實行之前需作妥適的評估及規劃。首先，應先修 改有關固定項目分開原則的規定，使得我國政府會計能落實應計制（經濟 資源流量）的精神。其次，必須先界定合併財務報表的報導個體，是各層 級政府分別編製其所屬的合併財務報表，還是以整個國家為報導個體。第 三，為了讓地方與中央之相同事務方便比較，未來各級政府的會計事務處 理宜採一致性之原則。第四，如何沖銷或重分類基金間的內部活動，如何 分類政府的淨資產，如何提列固定資產的折舊費用，如何表達珍貴動產、
不動產及其他特殊性質項目，都是我國在編製合併財務報表的過程中必須 注意的問題。
本研究綜合上述分析並對政府提出下列建議，首先，政府會計的短期 改進方向，應落實基金會計的精神，重新檢討基金分類的適當性，並且設 立各基金的會計制度，編製基金別財務報表。其次，政府會計的中期改進 方向，應將會計基礎改為應計制，將衡量焦點改為經濟資源流量，以提供 更完整及精確的財務狀況、經營成果及效率效果資訊。第三，政府會計的 長期改進方向，為編製合併財務報表，以提供政府整體的資訊。第四，應
12 若信託的受益對象是政府的某一計畫、職能或市民，則稱為公共目的信託。在美國政府會計 準則委員會第 34 號公報中，將本金不可動用，但是收益可以為了某一指定目的而動用的公共目 的信託，稱為恆久基金，列為政務基金的一種。另外，將本金及收益均可動用的公共目的信託，
納入特別收入基金，亦列為政務基金的一種。
加強主計人員的教育訓練，使其接受國際上有關政府會計的潮流趨勢，並 且加強其資訊能力。第五，應增進政府主計機關與學術界及國際間的交流。
本研究對未來相關研究提出兩點建議，第一個建議為未來研究者可嘗 試實地編製我國政府的合併財務報表，以及探討報表使用者對於基金別財 務報表及合併財務報表的有用性看法。第二個建議為未來研究可進一步探 討亞洲國家的政府會計發展。