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不可侵，對於有主物不可任意掠奪，對於無主物則可加以占有，而 人之權利能力始於出生，終於死亡，人死亡而權利能力消滅後，本 來歸屬於人之物，即脫離主體而成為無主物，如眾人爭執占有，則 社會秩序將無法維持，故為避免前述情形，必須於人死亡之瞬間將 其遺產或遺體自動歸屬於生存之人146，繼承法即為一套自動歸屬規 則之法。
由於現代國家多採行私有財產制，故由所有權絕對原則可以導 出私有財產權的主體於其死亡前，可以遺囑自由處分其財產，所有 權絕對原則由生前貫徹至死後，如無遺囑，始由法律規定遺產之歸 屬，而特留份制度則為所有權絕對原則之限制；為確保遺囑自由，
繼承人如有以詐欺、脅迫之方法使被繼承人為關於繼承之遺囑，或 使其變更、撤回，或妨礙被繼承人為關於繼承之遺囑，或妨礙其變 更、撤回，或偽造、變造、隱匿、湮滅關於繼承之遺囑之情形，令 繼承人喪失繼承權。
繼承制度存在之理由除了前述迴避無主物產生之外，尚寓有社 會交易安全保護之意義，使繼承人繼承財產上權利之同時，亦繼承 了債務，繼承人間對繼承債務負連帶責任，以保障被繼承人之債權 人；為避免繼承人因此反而陷入生活困境，允許繼承人為限定繼承 或拋棄繼承。
２、國家保障繼承權之理論基礎
至於應該由誰繼承，亦即繼承權之理論基礎為何，林秀雄教授 則提出以下三個繼承權之根據：對遺產貢獻之評價、繼承人生活之 保障，以及被繼承人意思之推測；由於被繼承人之財產於表面上為 單獨所有之狀態，實際上卻係配偶、子女直接或間接協力而得，故
146 沼正也，「理論相續法學」與える強制と奪う強制，頁 88-90；轉引註自林秀雄，繼承法講義，
2005 年 11 月（台北：元照），頁 2-3。
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實質上為潛在之共有關係，而於財產名義人死亡時，由其配偶、子 女繼承，以評價其對遺產之貢獻147。
如繼承人尚未成年，對於被繼承人之遺產不但沒有貢獻，反而 還需仰賴被繼承人之扶養，則為保障被繼承人所扶養之人的生活，
乃賦予其繼承權；而私有財產制係建構在人類本能的利己心之上，
所有權人往往希望能於死後將遺產留給最親近之親屬，故國家雖承 認遺囑自由，但被繼承人卻未立下遺囑時，立法者即推測被繼承人 之意思，以定法定繼承人之資格與順序148，此等法定繼承人及順序 之決定，除上述合理性根據之外，亦包含非理性的血緣神秘思想149。
第二項 財產權保障、繼承之保障與遺產稅課徵之間的關係
１、遺產稅課徵之理論基礎
遺產稅之課徵與國家對於繼承之保障應該如何連結，學說上 有不同見解：
（１）
給付國家鄰近說此說認為社會給付國家對於人民負有照顧義務，相較於與被 繼承人關係較為疏遠的繼承人們，國家和被繼承人的關係反而更 為親近，故繼承法上限制一定親等內親屬為法定繼承人，並對遺 產課徵一定之累進稅150。惟學者葛克昌教授認為，繼承權為私有 財產制保障之產物，而遺產稅乃屬於公法之給付，係基於公共利
147 中川善之助，註釋民法（24），頁 25-26；轉引註自林秀雄，繼承法講義，2005 年 11 月（台 北：元照），頁 5。
148 史尚寬，繼承法論，頁 3；轉引註自林秀雄，繼承法講義，2005 年 11 月（台北：元照），頁 12。
149 鈴木祿彌，相續法講義，頁 302；轉引註自林秀雄，繼承法講義，2005 年 11 月（台北：元照）， 頁 12。
150 Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbesteuerung, 1970, S. 18.轉引註自葛 克昌，遺產稅規劃與法治國理念，收錄於氏著稅法基本問題—財政憲法篇，2005 年 9 月（台北：
元照），頁 188。
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益，故不宜將公法上課徵遺產稅之依據歸於國家繼承權，而使公 私領域區分及國家社會二元論相抵觸151。
（２）
國家居於準親屬地位說此說認為，今日社會中，國家代替以往之家族，扮演著照顧 扶養人民之社會功能，國家基於準親屬地位，遺產稅之課徵則為 國家代替家族擔負社會扶養照顧責任之對價。德國威瑪憲法第 154 條第 2 項明訂國家有權參與繼承財產之分配，即為此種國家 繼承權之依據152。惟學者葛克昌教授認為，繼承為私法關係，遺 產稅為公法關係，國家準親屬地位在我國法並無根據153。
（３）
社會政策工具說此說認為，國家為社會正義之促成者，在今日已成為眾多改 革的重要目標，往往也成為嚴峻遺產稅之正當性依據，因為嚴峻 的遺產稅具有財產重分配之效果154。
惟學者葛克昌教授認為，我國遺產稅既採取遺產稅制（總遺 產稅制），分類上係屬財產稅，卻又以最高稅率達 50％之累進稅 率課徵，與財產稅僅就「應有收益（孳息）」並不相符；雖然我 國遺產稅課徵寓有社會改革、緩和對於私有財產制度之反感…等 意義，但此係出於租稅正義之要求，不是真正的「財產重分配」，
因為遺產稅所分配的，為「人民的租稅負擔」，而非「國民間之 財產」，只有將生產工具收歸所有的國家，始有權為「財產分配」。
151 葛克昌，國家與社會二元論及其憲法意義，台大法學論叢第 24 卷第 1 期，1994 年 12 月，頁 121。
152 Ritschl, HDSW Ⅲ, 1964, S. 275. 轉引註自葛克昌，遺產稅規劃與法治國理念，收錄於氏著稅 法基本問題—財政憲法篇，2005 年 9 月（台北：元照），頁 188-189。
153 葛克昌，遺產稅規劃與法治國理念，收錄於氏著稅法基本問題—財政憲法篇，2005 年 9 月（台 北：元照），頁 189。
154 Kiser, Die ErbSt Als Mittel der Vermögenredistirbution, 1964. 轉引註自葛克昌，遺產稅規劃與 法治國理念，收錄於氏著稅法基本問題—財政憲法篇，2005 年 9 月（台北：元照），頁 189。
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故在憲法保障財產權之我國，沒收式遺產稅仍屬違憲，因 之，遺產稅之社會政策目的仍屬次要，其課徵之主要目的仍在於 獲取財政收入，是以其憲法依據仍為憲法第 7 條平等原則，其設 置須依據量能課稅原則155。
（４）
租稅負擔能力說此說認為，遺產稅之起源甚古而長久不衰，最主要者仍在於 其負擔能力及財政需要。對納稅義務人而言，遺產稅為臨時性租 稅，僅當被繼承人留有遺產時始有發生可能，而贈與稅則為遺產 稅之補充稅，故兩者皆屬臨時性租稅；而遺產稅在一代間僅產生 一次，基於偶然繼承時取得之大量財產並無相當對價，其租稅負 擔能力相當大，國家如果在遺產移轉予繼承人、受遺贈人或管理 人時，向繼承人、受遺贈人或管理人課徵遺產稅，對他們產生的 犧牲痛苦感，必定小於國家在被繼承人生前即對其累積之儲蓄課 稅所產生的犧牲痛苦感；是以遺產稅之最主要依據，仍為平等原 則，基於公共利益所生之社會政策目的只是次要依據。
２、本文見解
本文認為，繼承之保障係出自於憲法上保障財產權及私有財產 制之要求，而憲法保障財產權及私有財產制則以租稅為對價，遺產 稅之課徵則係基於財產權之社會義務性，而為國家平均社會財富之 政策工具，其理論基礎較貼近社會政策工具說。
（１）
繼承之保障與財產權保障之間的關係承前所述，繼承制度保障之根據主要衍生自所有權絕對原 則，同時必須兼顧社會交易安全，繼承權之保障則係出自保障繼
155 葛克昌，遺產稅規劃與法治國理念，收錄於氏著稅法基本問題—財政憲法篇，2005 年 9 月（台 北：元照），頁 189-190。
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157 Walter Leisner, “Eigentum” in: J. Isensee/ P. Kirchhof (Hg.), Handbuch des Staatrechts Bd.
Ⅵ., 1989, Rn. 81-83;vgl. auch Kimminich in Bonner kommentar, GG, 65. Lfg. 1992, Art. 14,Rn.
123; H.J. Papier in Maunz-Duerig, Komm. z. GG, 31. Lfg. 1994, Art. 14, Rn.325-329.轉引註自陳 愛娥，司法院大法官會議解釋中財產權概念之演變，收錄於憲法解釋之理論與實務，1998 年 6 月
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故繼承之根據仍係基於私有財產制之保障—繼承之保障主 要係源自所有權絕對原則，而所有權絕對原則衍生自私有財產制 核心內涵—而私有財產制正是財產權之客觀制度性保障；是以國 家保障繼承之理論基礎係出自憲法上對財產權保障之要求。
（２）
遺產稅課徵、繼承之保障與財產權保障承本章第二節第二項，憲法之所以保障財產權，係以租稅作為 國家採取並維持私有財產制度之對價；惟隨著財產權的社會化而具 有社會義務性，國家除了以獲取財政收入為主要目的課徵租稅，以 維持財產權、私有財產制及經濟自由之外，尚可為了達成社會經濟 政策目的課徵租稅159。
如前所述，繼承之保障係出於憲法保障財產權及私有財產制之 要求，國家則以課徵租稅作為保障之對價，但是國家並非以課徵遺 產稅作為保障繼承之對價；如本章第二節第二項所述，國家以課徵 租稅作為「整個財產權及私有財產制保障之對價」，係整體制度保 障之對價，而非國家使個人獲得利益、進而向個人索取之對價；相 同地，國家課徵遺產稅也不是針對保障繼承所要求的對價，正如同 我們並不認為課徵營業稅及營利事業所得稅是國家對於保障營業 自由所要求的對價，因為國家是針對整體財產權及私有財產制提供 保障，我們不會去計算、也無法計算出任何人自整體制度保障中獲 得多少利益，國家課徵租稅也從來不是向個人索取對價。
是以國家既然以課徵租稅作為財產權及私有財產制保障之對 價，而財產權及私有財產制保障內涵當中已經包括對繼承之保障，
則國家對於課徵的租稅內容當中是否包含遺產稅，得由立法者自行
159 如戴東雄教授、戴炎輝教授的「無主財產思想說」，以及史尚寬教授的「綜合說」皆提及得出 自社會利益的考量課徵累進遺產稅。由我國遺產及贈與稅法的立法目的觀之，遺產稅之課徵目的本
159 如戴東雄教授、戴炎輝教授的「無主財產思想說」，以及史尚寬教授的「綜合說」皆提及得出 自社會利益的考量課徵累進遺產稅。由我國遺產及贈與稅法的立法目的觀之，遺產稅之課徵目的本