法規直接添加調查保留課稅處分（kraft Gesetzes unter dem Vorbehalt der Nachprüfung）72，既有法規明文依據，原則上即無法律容許性之問題。
例如以下之情形：
70 Vgl. Dieter Birk, Steuerrecht8, Rn. 456.
71 陳傳宗，論暫時性行政處分與行政法上承諾，台灣大學法律研究所碩士論文，1990 年，第 43 頁至第 50 頁。
72 Vgl. Stadie, Allg. Steuerrecht, Rn. 485.
﹣營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法第３條：
「經稽徵機關書面審核核定之營利事業所得稅結算申報案件，均應列入 抽查，其範圍如左：一、會計師查核簽證申報案件，經書面審核核定者。
二、申報所得額達各該業所得額標準，經書面審核核定者。三、其他依 有關法令規定，經書面審核核定者。」
第二款 依職權添加
一、特別授權添加規定
稽徵機關可否依職權決定是否添加調查保留？關稅法對此有特別規 定，例如：
﹣關稅法第１３條：
「海關於進出口貨物放行之翌日起六個月內通知實施事後稽核者，得於 進出口貨物放行之翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係 人實施之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放行之 翌日起三年內為之。為調查證據之必要，海關執行前項事後稽核，得要 求納稅義務人、貨物輸出人或其關係人提供與進出口貨物有關之紀錄、
文件、會計帳冊及電腦相關檔案或資料庫等，或通知其至海關辦公處所 備詢，或由海關人員至其場所調查；被調查人不得規避、妨礙或拒絕。…
海關實施事後稽核之範圍、程序、所需文件及其他應遵行事項之辦法，
由財政部定之。」
﹣關稅法第１８條：
「加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事項，先行徵稅驗 放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅義務人或關係人業經海關通知 依第十三條規定實施事後稽核者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物 放行之翌日起六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。進口貨 物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅 者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納 相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日
起六個月內核定其應納稅額，屆期視為依納稅義務人之申報核定應納稅 額。…」
二、一般授權添加規定
然而，我國並無類似德國租稅通則第１６４條之一般授權添加規定
73。惟鑑於租稅事件之大量性、自動報繳制之需要性、加速租稅核定之迫 切性等因素，仍應承認有可使稽徵機關依職權添加調查保留之一般授權添 加規定。從而，在目前稅法規定中，若有勉強得作為授權稽徵機關依職權 添加調查保留之依據者，尚可援用。否則僅能從行政程序法中找尋其一般 授權依據。進一步說明如下。
㈠稅捐稽徵法第２１條第２項前段？
因稅捐稽徵法第２１條第２項前段規定：「在前項核課期間內，經另 發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，而所謂經另發現應徵之 稅捐，不以稽徵機關自行調查發現者為限，經人民檢舉發現者，亦屬之（最 高行政法院６２年判字第８２號判例）。若係稽徵機關自行調查而發現 者，亦不限於核定機關，其上級監督機關調查發現或其他機關函知原處分 機關查明者，亦屬之（最高行政法院６２年判字第４９１號判例）。凡經 調查、檢舉或函知後，查明尚有依法應行繳納之稅額，即為經另發現應徵 之稅捐74。
據此，稅捐稽徵法第２１條第２項前段似已廣泛賦予稽徵機關事後調 查權限，稽徵機關依此規定自得依職權添加調查保留。惟若採此說，將導
73 德國租稅通則第 164 條規定：「(1)1租稅事件未經終結之調查者，得普遍或在個別事件 中，基於事後調查保留作成租稅之核定，而無須就此附具理由。2預繳之核定，皆為基 於事後調查之保留之租稅核定。(2)1保留有效者，租稅核定得廢棄或變更之。2租稅義務 人得隨時請求廢棄或變更租稅核定。3對此而為之決定，於租稅事件應於相當期間內為 終結之調查者，得延展至該時而為之。(3)1事後調查之保留得隨時廢棄之。2其廢棄與租 稅核定未附事後調查之保留相同；第 157 條第 1 項第 1 句及第 3 句之規定準用之。3實 地調查後，附有事後調查之保留之租稅核定，並無應行變更之情形者，應廢棄該保留。
(4)1核定期間已屆滿者，不為事後調查之保留。2第 169 條第 2 項第 2 段及第 171 條第 7 項、第 8 項及第 10 項之規定，不適用之。」中譯文，請參照，陳敏，德國租稅通則，
台北：1985 年，第 182 頁。
74 請參照，稅捐稽徵法令彙編，台北：2007 年，第 62 頁以下。
致稅捐稽徵法第２１條第２項前段之適用範圍過於廣泛，且因欠缺如同德 國租稅通則第１６４條之諸多要件限制，將架空實質存續力之內涵。因 此，稅捐稽徵法第２１條第２項前段似為爭點主義之特別規定，而非附調 查保留之授權添加或容許性規定。
㈡行政程序法第９３條第２項第４款
附調查保留為課稅處分之附款（Nebenbestimmung）75，並無太大爭議。
惟多數說認為，行政機關得依職權添加之附款種類，僅限於期限、條件、
負擔、保留行政處分之廢止權、保留負擔之事後附加或變更五種76。因此，
依職權添加之附調查保留，須能涵蓋在上述五種類型之一，始具有法律容 許性。為使稽徵機關能依職權添加調查保留，似可透過法學方法上之更是 原則（erst recht）77，或稱為舉重以明輕，准許稽徵機關在行政程序法第９ ３條與第９４條之限制下，得依職權添加調查保留。
其推論如下：㈠附調查保留為課稅處分之附款。㈡行政機關得依職權 添加之附款，僅限於期限、條件、負擔、保留行政處分之廢止權、保留負 擔之事後附加或變更五種。故依職權添加之附調查保留，須能為其中之一 種，始具有法律容許性。㈢若信賴保護程度較高之合法授益處分尚能依職 權添加廢止權保留，對於信賴保護程度較低之其他行政處分，依更是原 則，自無不許添加之理。㈣雖然保留廢止權之合法授益處分，僅能向將來 廢止（行政程序法第１２５條）。惟對合法或違法負擔處分而言，本身亦 無信賴保護問題，故亦得溯及既往廢棄。此外，當事人事前若已知悉授益 處分違法，其信賴亦不值得保護（行政程序法第１１９條第３款），而亦 可溯及既往撤銷。因此，行政程序法第１２３條第２條使用「廢止」一詞，
在概念過於狹隘，若改為「廢棄」，亦無不可。㈤依廢止與撤銷之法理，
廢止權之行使，以向將來發生效力為原則，撤銷權之行使，以向過去發生 效力為原則，故課稅處分若有廢棄權保留，自得向過去撤銷78。㈥課稅處
75 Vgl. Stadie, Allg. Steuerrecht, Rn. 485.
76 Vgl. Tipke, in Tipke/Kruse, § 120 AO Rz. 9.
77 Vgl. Armin Pahlke, in Pahlke/Koenig, AO, § 130, Rn. 48.
78 Vgl. Pahlke, in Pahlke/Koenig, AO, § 130, Rn. 48; Kruse, in Tipke/Kruse, § 130 AO Rz. 35;
v. Wedelstädt, in Beermann/Gosch, § 130 AO Rz. 23; Frotscher, in Schwarz, § 130 AO Rz. 29;
Blanke, Vertrauensschutz im deutschen und europäischen Verwaltungsrecht, Tübingen 2000,
分既得依職權添加無添加目的之一般廢棄權保留，自得依職權添加有特定 添加目的之附事後調查之廢棄權保留。