實務見解

行政程序法施行前，最高行政法院依據稅捐稽徵法第２１條第２項之 規定，一向否認實質存續力之存在。因此，當民國９０年１月１日行政程 序法施行後，最高行政法院是否因此改變見解？或至少承認信賴保護原則 得限制稽徵機關之撤銷權？主要可分成以下幾種見解：

﹣公益應優先，無存續力或信賴保護之問題：

例如９１年判字第２３０７號判決：「按在核課期間內，經另發現應徵 之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，稅捐稽徵法第二十一條第二項定 有明文，蓋依據核實課稅原則，稅捐稽徵機關應依其查得之資料據以正 確計算納稅義務人之應納稅額，稅捐稽徵程序中，核課期間內，對稅捐 稽徵機關作成種類及額度皆正確之要求，應大於課稅處分之存續力，是 以上開法條乃規定在核課期間內，縱原核課之處分法定救濟期間經過 後，經另發現應徵之稅捐者，稅捐稽徵機關仍可以廢棄或變更不正確之 稅捐處分。」

例如９６年判字第８５１號判決：「依上引稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規 定，只要在核課期間內發現有應徵之稅捐，被上訴人（按：財政部臺北 市國稅局）仍得補徵並予以處罰。從而被上訴人依法補徵及並予處罰既 是法律所規定，納稅義務人自無從主張信賴保護原則。」

﹣課稅處分為負擔處分，無存續力或信賴保護原則之問題：

例如９５年判字第１２４９號判決：「依現行行政程序法之相關規定，

僅有在授益行政處分之撤銷時，始有信賴保護原則之適用，本件係課稅 之負擔行政處分，原則上並無信賴利益保護之問題，縱將信賴保護原則 視為行政法之一般法理，因上訴人所引之兩號財政部函釋於行為時業已 廢止，故本件並無信賴基礎存在，又上訴人亦無法証明其資金另有規劃 而有信賴表現之行為，顯未能符合信賴保護之要件，原審認上訴人完全 沒有適用信賴保護原則之餘地，並無違誤。」

﹣透過爭點主義，迴避存續力或信賴保護之問題：

例如９５年判字第２９號判決：「稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定：…此 之補徵，係對原未經為核課稅捐處分部分為之，對原已經核稅處分部 分，則未為任何變更，自難認係就原核課稅捐之處分予以撤銷，核與行 政程序法第 117 條所定違法行政處分之撤銷無涉，自無該條之適用。況 課稅處分原非授益處分，亦不生受益人之信賴利益應予保障之問題。查 本件上訴人在原審以被上訴人撤銷原已確定之課稅處分，再對上訴人補 徵稅款，違反信賴保護原則云云，揆之前開說明，自無足採。」

例如９６年判字第７３號判決：「本件 XX 公司未分配盈餘累積數既經上 訴人（按：臺灣省北區國稅局）依法核定確定，於未經法定程序撤銷、

廢止或變更前，自具有存續力及確認效力，相對人或利害關係人於事後 發現有利新證據，僅得依行政程序法第 128 條規定申請撤銷、廢止或變 更原處分，或由納稅義務人依稅捐稽徵法第 28 條規定申請退還溢繳之稅 款，非謂上訴人對訴外人 XX 公司前揭確定之核定處分，對其股東不具 效力。」

﹣亦有透過爭點主義，肯定課稅處分存續力或判決確定力：

例如９６年判字第９２４號判決：「稅捐行政具有大量行政…稅捐機關 人力有限…資訊不對稱…避稅之誘因存在。若放任此等現象，國家之主 要財政收入即無法取得，…在稅捐法制上，人民權利與行政效率必須有 所調和，…。法院正是在這樣的認知下來解釋及操作現行稅法。…稅法 是一種高度技術化之法律，…稅捐之第一次核定，經常是形式的、權宜 的，稅捐機關僅以納稅義務人提供之資料為基礎，為其核定基礎，而且 通常不附有關事實認定及法律適用之說理…只有在納稅義務人…提起 復查，稅捐機關才會在復查程序中，針對納稅義務人之主張內容，為實 質認定及准駁，…也只有到此階段，爭議事項才可以被客觀認知及理 解。……依稅捐稽徵法第 21 條及第 28 條之規定，…在核課期間內，徵 納雙方均可不顧第一次核課之結果，另行徵課或申請退稅。…讓特定稅 捐債務，在法定之核課期間內，始終處於流動狀態，徵納雙方對稅捐債 務之界限都有機會重為爭執，直到某項具體爭執已經進入復查程序，在 該爭執範圍內之事實內容及法律適用才得以固定下來。而其餘部分，…

繼續處於流動狀態，直到核課期間屆滿，稅捐債務才確定下來。…稅捐

稽徵法第 21 條及第 28 條正是稅捐行政爭訟法制採用爭點原則之法規範 基礎。而一旦爭點已通過復查程序進入實體審查以後，在爭點範圍內，

即無稅捐稽徵法第 21 條及第 28 條適用之餘地。」

﹣適用稅捐稽徵法及行政程序法，承認有信賴保護原則之適用：

例如９５年判字第１４５５號判決：「稅捐稽徵機關此免徵土地增值稅 之處分，既為違法，故若其撤銷與行政程序法第 117 條規定無違，則稽 徵機關自得於行政程序法第 121 條規定之 2 年期間內，依職權撤銷原免 徵土地增值稅之違法處分，並依稅捐稽徵法第 21 條規定於核課期間內對 土地增值稅之納稅義務人為課徵土地增值稅之處分。」

例如９６年判字第４４９號判決：「被上訴人（按：臺南縣稅捐稽徵處）

嗣後再依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，此 補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及 稅率核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，…

上訴人有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對其一連串合併及分割等關係 前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致 被上訴人據以作成原違法核課處分之情事甚明；…；故參諸行政程序法 第 119 條規定，原審判決認本件上訴人無信賴保護原則之適用，即無不 合。」

此外，最高行政法院亦曾多次援用傳統見解，例如９５年判字第１５ ５１號判決：「行政處分如不能再以通常之救濟途徑（訴願及行政訴訟）， 加以變更或撤銷者，該處分即具有形式之存續力，又其內容對相對人、關 係人及原處分機關發生拘束之效力，而發生實質存續力，因此，於負擔處 分如無違法情形，行政機關不得逕依職權予以撤銷。」其他例如９５年判 字第１８６７號、９５年判字第４６７號、９４年判字第１７３１號等號 判決。但是否已採傳統見解，仍有未明。