課稅處分，係稽徵機關就稅法上具體事件，所為之決定，而依其通知 之內容，對所通知之相對人或利害關係人，直接發生法律效果之行為（行 政程序法第９２條第１項、第１１０條第１項）。故實質存續力之範圍，
亦受到事件（Sach）、人（Person）及時間（Zeit）之限制：
﹣事件之限制（sachliche Grenzen）：
從 事 件 而 言 ， 實 質 存 續 力 受 到 課 稅 處 分 決 定 標 的
（Entscheidungsgegenstand）限制114。所謂決定標的，係指課稅處分預計 要發生法律效果之對象而言，通常課稅處分主文所指涉之對象，即課稅 處分之決定標的。課稅處分若為首次核定，其決定標的，通常係指依法 所成立之租稅債務總體而言，例如課稅處分若記載：「查貴公司XX年度 營利事業所得稅未依規定期限申報，經本局依法填送滯報通知書後仍未 據補報，茲再按所得稅法第七十九條第三項之規定暫行核定該年度所得 額為XX元及應納稅額XX元整。115」則其決定標的，應指某公司XX年度 營利事業所得稅之應納稅額XX元而言。惟依行政程序法第１１０條第１ 項規定，課稅處分依通知之內容對當事人發生效力，故發生效力之範圍 不一定與決定標的之範圍一致。此外，課稅處分之決定標的與課稅處分 之事實或法律判斷不同。蓋事實或法律判斷，通常僅作為解釋決定標的 之用，而非決定標的本身116。
與課稅處分決定標的應區分者，為法院判決之決定標的。按法院之職 責，係在依當事人聲請，審查行政處分之合法性。而稽徵機關之職責，
係在於依法律規定，公平核課租稅。兩者之程序構造既不同，程序之目 的亦相異。此外，首次課稅處分之決定標的，通常係依各稅法規定而確 定，通常為某人某期間某稅之全部或某人某時點某稅之全部。除非法律
114 Vgl. Randak, Bindungswirkungen von Verwaltungsakten, Jus 1992, 34; Sachs, in Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG6, § 43, Rn. 54 ff.
115 請參照，陳元培，所得稅稽徵實務，台北：1971 年，第 23 頁。作者所引之所得稅法 第 79 條第 3 項規定，目前已遭刪除。惟書中所舉之核定主文格式，仍有參考價值。
116 Vgl. Randak, Bindungswirkungen von Verwaltungsakten, Jus 1992, 35.
另有規定，否則不容許稽徵機關僅就某一部為核定。惟行政法院之判 決，通常僅就當事人聲請之標的為判決，不得超出請求範圍之外，例如 法院僅得就所聲請之某人某期間（時點）某稅之一部分為判決。
﹣人之限制（persönliche Grenzen）：
依行政程序法第１１０條第１項規定，課稅處分僅對於已通知之人生 效，對於未被通知之人，原則上不發生效力，故亦無實質存續力可言。
被通知之人，若因死亡、合併或其他事由而喪失人格者，實質存續力亦 及於概括繼受人。
﹣時間之限制（zeitliche Grenzen）：
課 稅 處 分 之 實 質 存 續 力 ， 原 則 上 僅 及 於 決 定 作 成 時
（Entscheidungszeitpunkt）之事實與法律基礎117。決定作成後，縱使發 生事實或法律基礎之變動，該變動亦不在實質存續力之範圍內。
117 Vgl. Randak, Bindungswirkungen von Verwaltungsakten, Jus 1992, 34; Sachs, in Stelkens/Bonk/Sachs, VwVfG6, § 43, Rn. 85 ff.
第七節 存續力之排除
課稅處分在形式上，可依時間之進行，分成四個階段：㈠對外存在階 段（äußere Existenz）：課稅處分經通知（Bekanntgabe）後，即對外存在，
不再僅為內部擬稿。因課稅處分已對外存在，故當事人對內容有所不服 時，即可提起法律救濟118。㈡可爭訟階段（Anfechtbarkeit）：從課稅處分 對外存在至不可爭訟，課稅處分尚處於可變動狀態。惟稽徵機關及當事人 仍須受其內容拘束119。㈢不可爭訟階段（Unanfechtbarkeit）：課稅處分不 可 爭 訟 後 ， 課 稅 處 分 形 式 上 更 穩 固 120 。 ㈣ 不 可 變 動 階 段
（Unabänderlichkeit）：課稅處分之內容，若受到判決實質確定力涵蓋，且 無法再聲請再審者，或核課期間已屆滿等情形，課稅處分在形式上則完全 無法再變動121。
課稅處分進入不可爭訟階段後，除非課稅處分作成時，尚未經由全 面、完整及終結之調查，或尚有事實或應適用法律不明，而使課稅處分附 有調查保留（Vorbehalt der Nachprüfung）或暫時性（Vorläufigkeit），否則，
未 附 有 調 查 保 留 或 暫 時 性 之 課 稅 處 分 ， 即 有 實 質 存 續 力 （ materielle Bestandskraft），而具有終局性（endgültig）。另外，因稅法規定過於複雜、
作業時間過於短暫、調查程序過於倉促、租稅事件過於大量、課稅處分容 易出錯等原因，而使課稅處分之實質存續力更易於排除122。
因此，課稅處分在不可爭訟階段至不可變動階段間，仍有相當大之改 正可能性（Korrekturmöglichkeit）123。基本上，此時期之實質存續力，可 分成受限制、未受限制及完全確定三個層次124。所謂受限制實質存續力，
係指實質存續力受到合法阻礙，於受阻礙之範圍內，實質存續力不發生，
例如附調查保留課稅處分或暫時性課稅處分等。所謂未受限制實質存續
118 Vgl. Frotscher, in Schwarz, Vor §§ 172-177 AO Rz. 9.
119 Vgl. Frotscher, in Schwarz, Vor §§ 172-177 AO Rz. 10.
120 Vgl. Frotscher, in Schwarz, Vor §§ 172-177 AO Rz. 11.
121 Vgl. Frotscher, in Schwarz, Vor §§ 172-177 AO Rz. 15.
122 Vgl. Koenig, in Pahlke/Koenig, AO, Vor § 172 ff., Rn. 4 f.
123 Vgl. Loose, in Tipke/Kruse, Vor § 172 AO Rz. 1.
124 Vgl. Stadie, Allg. Steuerrecht, Rn. 597 ff; Loose, in Tipke/Kruse, Vor § 172 AO Rz. 1;
Frotscher, in Schwarz, Vor §§ 172-177 AO Rz. 12 ff.
力，係指實質存續力未受合法阻礙而正常發生，即所謂之終局性課稅處 分。所謂完全確定實質存續力，係指課稅處分之內容，因判決實質確定力，
或因核課期間屆滿，而使實質存續力具有絕對不可變更性。
課稅處分之實質存續力，若為受限制實質存續力，在受限制之範圍內，
實質存續力不發生，故稽徵機關無須法律特別授權，即得為撤銷。若為完 全確定實質存續力，因實質存續力已非常穩固，除非法律另有極端例外規 定，否則完全禁止再撤銷。因此，僅有未受限制實質存續力，始有存續力 突破（Durchbrechung der Bestandskraft）之問題。
誠如行政程序法第１１７條立法理由所言：「基於依法行政原則，行 政機關本應依職權撤銷違法之行政處分，即使該處分已發生形式上之確定 力，亦然。惟若如此，將使法定救濟期間之規定喪失意義，且使法律狀態 長期處於不安定的爭議中，而使行政機關及法院疲於應付。125」故實質存 續力之突破，涉及法安定性與法和平性（Rechtsfrieden）之嚴重破壞，而 須 有 法 律 之 特 別 授 權 126 ， 一 般 稱 此 授 權 規 定 為 改 正 規 定
（Korrekturvorschriften），在本文中，則稱為職權撤銷規定。
此外，課稅處分若係經由特別縝密（gründlich）、深入（intensive）、全 面（umfassend）、終結（abschließend）之調查（簡稱：全面、完整及終結 之調查）所作成，基於法安定性與法和平性之強烈要求，在調查所涉及之 範 圍 內 ， 應 限 縮 課 稅 處 分 之 撤 銷 可 能 性 ， 實 質 存 續 力 即 因 此 增 強
（verstärkt），而更難排除127。故實質存續力之強度，與調查之密度息息相 關：「調查愈是嚴密，當事人對核定之信賴，即愈是值得保護，而愈是禁 止變更；反之，調查愈是寬鬆，核定之可變性，則愈是提高。128」
最高行政法院９６年判字第９２４號判決亦認為：「第一次核課之權 宜性、形式性特徵，會讓特定稅捐債務，在法定之核課期間內，始終處於 流動狀態，徵納雙方對稅捐債務之界限都有機會重為爭執。…而一旦爭點 已通過復查程序進入實體審查以後，在爭點範圍內，即無稅捐稽徵法第 21
125 請參照，行政程序法立法資料彙編，台北：1999 年，第 194 頁。
126 Vgl. Koenig, in Pahlke/Koenig, AO, Vor § 172 ff., Rn. 9; Frotscher, in Schwarz, Vor §§
172-177 AO Rz. 13; v. Groll, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor § 172-177 AO Rz. 66.
127 Vgl. Frotscher, in Schwarz, § 173 AO Rz. 106 ff.
128 Vgl. v. Groll, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Vor §§ 172-177 AO Rz. 37.
條及第 28 條適用之餘地。」綜此，課稅處分之實質存續力，若未受到限制，
更可能因全面、完整及終結調查，而增強其效力。反之，倘若課稅處分已 經由全面、完整及終結調查而作成，其實質存續力亦無限制之必要。