一、案件摘要
釋 657 之聲請人三夏企業股份有限公司於 90 年度有對銀行之應付利息 49,316,138 元，至 92 年度已逾兩年仍尚未給付，財政部南區國稅局依所得稅法 施行細則第 82 條第 3 項及查核準則第 108 條之 1 規定，核定為其他收入。聲請 人經高等行政法院以系爭規定係為執行課稅所必要，與所得稅法第 49 條規定相 配合，符合同法第 24 條規定意旨，並無違同法第 22 條規定之精神等為由，維持 原處分。聲請人上訴，經最高行政法院以上訴不合法駁回，因而提起釋憲。
二、判決之各方（聲請人、稽徵機關、行政法院）觀點
本案聲請人於行政救濟過程中主要訴求為(1)核定所依據之所得稅法施行細 則第 82 條第 3 項及查核準則第 108 條之 1 等法規命令及行政規則創造租稅項目，
有違租稅法定主義，(2)財政部 62 年 4 月 18 日台財稅字第 32799 號函釋，應付 帳款若債務人與債權人協商延期償還，且沒有客觀證據顯示無法償還，則不能一 方認列損失，另一方認列收入，及(3)聲請人因財務困難而產生應付未付之利息，
且積極與借款銀行協商，並無規避意圖，如將逾 2 年應付利息轉列其他收入，將 增加不合理稅負。稽徵機關(國稅局)則主張(1)核定依據係所得稅法第 121 條及第 80 條第 5 項明文授權財政部制訂，及(2)聲請人所提財政部 62 年函已不再適用。
行政法院則以(1)應付未付之費用或損失，逾 2 年猶未給付應予以調整，且與所 得稅法第 49 條規定相配合，符合所得稅法第 24 條及第 22 條之意旨駁回，詳見 表 2「釋 657 相關議題之訴訟兩造主張暨法院判決理由」。
表 2: 釋 657 相關議題之訴訟兩造主張暨法院判決理由 聲請人
（三夏公司）
稽徵機關
（南區國稅局）
高等行政法院
（高雄高等行政法院）
1. 國稅局以所得稅法 施行細則第 82 條第
1. 所得稅法第 121 條 及第 80 條第 5 項明
1. 應付未付之費用或 損失，逾 2 年猶未給
3 項及查核準則第
三、大法官解釋文及其理由
釋字第 657 號解釋文說明，「所得稅法施行細則第八十二條第三項規定：「營 利事業帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，
俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第一百零八條 之一規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，
應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於 營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年 度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之 授權，違反憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於一年內失 其效力。」此解釋與上述釋 650 一樣，認為所得稅法施行細則第 82 條第 3 項及 營利事業所得稅查核準則第 108 條之 1 規定涉及所得稅稅基，非執行法律之細節 性或技術性事項，故未經法律授權，即屬違反憲法第十九條租稅法律主義，不同 的是解釋給予之效果是，此項違憲之法令解釋於一年內未修法方才失效。
釋 657 理由書中，除說明「費用轉列收入涉及所得稅稅基之構成要件，應有 租稅法律主義之適用」外，亦強調「以行政命令增加二年之期間限制，就利息而 言，與民法關於消滅時效之規定亦有不符」。本解釋與釋 650 同，再次強調所得 稅法第 80 條第 5 項及所得稅法第 121 條之授權，是賦予財政部訂定施行細則及 查核準則之依據，並未規範或授權關於本案適用上述系則或準則，於兩年之應付 未付費用應轉列其他收入，因而造成系爭規定逾越法律授權範圍、增加法律所無 之租稅義務。至於為何該等違憲規定是定期(一年)失效而非公布日即失效，大法 官沒有說。
四、本文評析
釋字 657【應付未付費用轉列收入案】中，聲請人逾二年之應付未付之利息 費用，被稽徵機關轉列其他收入，增加應稅所得。此案爭議之重點在(1)課稅事 實認定之不同: 逾二年之應付費用轉列其他收入之規定(施行細則第 82 條及查核 準則第 108 條之 1)，係屬「稅捐規避之否認」抑或公平課稅之措施，如屬前者其 適用前提為「惡意之稅捐規避行為」，亦即應探求納稅義務人是否具備規避稅捐 之不法意圖存在，始能迂迴採取實質課稅原則而推翻形式上之課稅事實；如為公 平課稅之措施應能合理說明其必要。(2)法律適用認定之不同:聲請人認為所得稅 法施行細則第 82 條及查核準則第 108 條之 1 定已逾越所得稅法授權範圍，侵入
租稅法律保留事項。但稽徵機關與行政法院認同並依據該擬制規定核定與判決相 關爭議事項36。
於釋 657 中大法官說，稽徵機關將逾二年應付未付利息轉列利息收入並無法 律授權，故違反憲法第 19 條租稅法律主義。如同釋 650，亦詳細說明所得稅法 施行細則與查核準則之性質，未取得明確之授權依據，與租稅法律主義之要求仍 有未符。釋 657 與釋 650 不同的是本案相關違憲之規定自解釋公布之日起如未於 一年內修法，則失其效力。
於釋 657 中大法官沒有說，為何違憲之規定自解釋公布之日起至遲於一年內 失其效力。是因為其解釋目的，僅在強調凡涉及稅基者，必須取得法律明確之授 權，及說明所得稅法施行細則與查核準則之性質，並強調所得稅法第 121 條及第 80 條之授權並不及於法律保留事項。還是未預料後續之修法將爭議法令列入所 得稅法中，造成宣布違憲之解釋，其結果與合憲之解釋同37。當然，因為理由書 提及民法有關債權消滅時效之概念，影響後續修訂所得稅法時，將逾二年改為逾 請求權時效期間，但同時也將應付未付之費用或損失擴充為應付未付之帳款、費 用、損失及其他各項債務。
本文贊同大法官於本案中，解釋無法律授權之擬制違反租稅法律主義，但對 比照所得稅法第 49 條規定之查核準則第 108 條之 1，認定為未取得法律授權，
增加人民法律所無之義務有違租稅法律主義之解釋並不贊同38。因為納稅義務人 之應付未付之費用及損失，於超過二年之前在課稅所得之衡量時逤認列為費用，
減少課稅所得及所得稅。對於已認列為費用之應付未付費用認列為其他收入，僅 將其已少付之所得稅收回，並未增加法律所無之義務。此項擬制與釋 650 之設算
36 聲請人另主張「，聲請人公司遭逢經營困境而無力支付利息費用，與施行細則第 82 條第 3 項 及查核準則第 108 條之 1 所規範一般費用逾清償期二年未付情形尚有不同；其情形與重整公司於 重整計畫對應付利息重新協議展延繳息期限相同，無稅捐規避之惡意可言，自應比照援用…財政 部 92 年 4 月 9 日台財稅字第 0920450052 號函釋意旨，於逾債權協議展延之系爭利息清償期仍 未給付時，始有轉列其他收入之必要。
37 本解釋發布後，財政部提出所得稅法修正案，經立法院通過，增列所得稅法第 24 條第 2 項「營 利事業帳載應付未付之帳款、費用、損失及其他各項債務，逾請求權時效尚未給付者，應於時效 消滅年度轉列其他收入，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」雖然新所得稅法條文與原所 得稅法施行細則第 82 條及查核準則第 108 條之 1 對期間規定，一為根據民法之消滅時效期間，
一為兩年，有所不同，但對本案因行政救濟期間之經過，其法律效果並無不同。
38所得稅法第 49 條第 5 項規定「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視 為實際發生呆帳損失：
一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部 不能收回者。
二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」第 6 項規定「前項債權於列入損 失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」
利息不同，因設算利息是新增擬制稅基，與其法律形式與權利不符，必須有法律 明定或明確授權。而將應付未付費用轉列其他收入，僅係轉回前已認列費用而已。
此外，除了非認列為收入或費用之債權或債務，依其請求權時效轉列尚可認同外，
對已認列為收入或費用之應收未收收益或應付未付費損如已逾兩年，於所得稅計 算中予以轉列收入尚屬合理，不必與請求權期間配合。至於企業因財務困難而未 支付應付未付費用，是否應與重整債務同，須配合重整計劃期間，亦值得進一步 討論，但兩者之法律效果顯然不同。