期末報告
大法官沒有說的話
計 畫 類 別 ： 個別型計畫 計 畫 編 號 ： MOST 104-2410-H-004-035-執 行 期 間 ： 104年08月01日至105年10月31日 執 行 單 位 ： 國立政治大學會計學系 計 畫 主 持 人 ： 許崇源 計畫參與人員： 碩士班研究生-兼任助理人員：曾玟迪 碩士班研究生-兼任助理人員：鄭亦珺 碩士班研究生-兼任助理人員：劉禾予中 華 民 國 106 年 02 月 13 日
之爭議，而釋657則解釋「所得稅法細則第82條第3項、營利事業所 得稅查核準則第108條之1是否合憲？」之爭議。本文認同釋650之解 釋，「稽徵機關…得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情 形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得 稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第 十九條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」但基 於公平課稅原則，本文不認同釋657解釋「關於營利事業應將帳載逾 二年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所 得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得 稅法之授權，違反憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之 日起至遲於一年內失其效力。」文中說明同意與不同意之理由，並 提供相關之建議。 中 文 關 鍵 詞 ： 大法官釋字第650號解釋，大法官釋字第657號解釋，所得稅法，營 利事業所得稅查核準則，租稅法律主義，公平課稅原則。
英 文 摘 要 ： This paper discusses the J.Y Interpretation 650 and the J.Y Interpretation 657. The Interpretation 650 examines the issue “Are Article 82, Paragraph 3 of the Enforcement Rules of the Income Tax Act and Article 108-1 of the
Guidelines for the Audit of Income Taxes on Profit-seeking-enterprises constitutional?” The Interpretation 657
examines the issue “Are Article 82, Paragraph 3 of the Enforcement Rules of the Income Tax Act and Article 108-1 of the Guidelines for the Audit of Income Taxes on Profit-seeking-enterprises constitutional?” This paper has the same opinion on The Interpretation 650 which holds that “The tax collection authority summarily levies taxes over interest income based on this rule on company loans to its shareholders or other persons. Since such regulation lacks clear and specific authorization from the Income Tax Act, increases the tax obligation which does not legally exist for tax payers, and contradicts the meaning and purpose of Article 19 of the Constitution, it shall be invalid as of the date this Interpretation is issued.” And this paper has the different opinion on The Interpretation 657 which holds that “ That profit-seeking enterprises shall convert and list unpaid expenses or losses having exceeded two years from account payables to the heading of other revenues under the above-stated regulations so that the income and taxable revenue of that enterprise is increased for the year is obviously not a detailed or technical
enforcement issue, and has usurped the authorization of the Income Tax Act, thereby violating the principle of taxation by law under Article 19 of the Constitution. The provisions in question should be invalidated no more than one year
paper provides the why and the how on the two issues.
英 文 關 鍵 詞 ： the J.Y Interpretation 650, the J.Y Interpretation 657, the Income Tax Act, the Guidelines for the Audit of Income Taxes, the principle of taxation by law, the right of equal protection.
大法官釋字第 650 號及釋字第 657 號評析
O n t h e J . Y I n t e r p r e t a t i o n 6 5 0 a n d t h e J . Y
I n t e r p r e t a t i o n 6 5 7
許崇源 Chung-Yuan Hsu
國立政治大學會計學系教授
cyhsu@nccu.edu.tw
作者感謝科技部對本研究之補助(MOST 104-2410-H-004-035 )，及研究助理劉禾 予及曾玟迪協助文獻蒐集與整理。
摘要
本文評析大法官釋字第 650 號解釋及大法官釋字第 657 號解釋。釋 650 處理「81 年修正之營所稅查核準則第 36 條之 1 第 2 項是否違憲？」之爭議，而釋 657 則 解釋「所得稅法細則第 82 條第 3 項、營利事業所得稅查核準則第 108 條之 1 是 否合憲？」之爭議。本文認同釋 650 之解釋，「稽徵機關…得就公司資金貸與股 東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開 規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第 十九條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」但基於公平課稅原 則，本文不認同釋 657 解釋「關於營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費用 轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性 或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第十九條租稅法律主義，應自 本解釋公布之日起至遲於一年內失其效力。」文中說明同意與不同意之理由，並 提供相關之建議。 關鍵字: 大法官釋字第 650 號解釋，大法官釋字第 657 號解釋，所得稅法，營利 事業所得稅查核準則，租稅法律主義，公平課稅原則。S u b t r a c t
T h i s p a p e r d i s c u s s e s t h e J . Y I n t e r p r e t a t i o n 6 5 0 a n d t h e J . Y I n t e r p r e t a t i o n 6 5 7 . T h e I n t e r p r e t a t i o n 6 5 0 e x a m i n e s t h e i s s u e “ A r e A r t i c l e 8 2 , P a r a g r a p h 3 o f t h e E n f o r c e m e n t R u l e s o f t h e I n c o m e T a x A c t a n d A r t i c l e 1 0 8 - 1 o f t h e G u i d e l i n e s f o r t h e A u d i t o f I n c o m e T a x e s o n P r o f i t - s e e k i n g - e n t e r p r i s e s c o n s t i t u t i o n a l ? ” T h e I n t e r p r e t a t i o n 6 5 7 e x a m i n e s t h e i s s u e “ A r e A r t i c l e 8 2 , P a r a g r a p h 3 o f t h e E n f o r c e m e n t R u l e s o f t h e I n c o m e T a x A c t a n d A r t i c l e 1 0 8 - 1 o f t h e G u i d e l i n e s f o r t h e A u d i t o f I n c o m e T a x e s o n P r o f i t - s e e k i n g - e n t e r p r i s e s c o n s t i t u t i o n a l ? ” T h i s p a p e r h a s t h e s a m e o p i n i o n o n T h e I n t e r p r e t a t i o n 6 5 0 w h i c h h o l d s t h a t “ T h e t a x c o l l e c t i o n a u t h o r i t y s u m m a r i l y l e v i e s t a x e s o v e r i n t e r e s t i n c o m e b a s e d o n t h i s r u l e o n c o m p a n y l o a n s t o i t s s h a r e h o l d e r s o r o t h e r p e r s o n s . S i n c e s u c h r e g u l a t i o n l a c k s c l e a r a n d s p e c i f i c a u t h o r i z a t i o n f r o m t h e I n c o m e T a x A c t , i n c r e a s e s t h e t a x o b l i g a t i o n w h i c h d o e s n o t l e g a l l y e x i s t f o r t a x p a y e r s , a n d c o n t r a d i c t s t h e m e a n i n g a n d p u r p o s e o f A r t i c l e 1 9 o f t h e C o n s t i t u t i o n , i t s h a l l b e i n v a l i d a s o f t h e d a t e t h i s I n t e r p r e t a t i o n i s i s s u e d . ” A n d t h i s p a p e r h a s t h e d i f f e r e n t o p i n i o n o n T h e I n t e r p r e t a t i o n 6 5 7 w h i c h h o l d s t h a t “ T h a t p r o f i t - s e e k i n g e n t e r p r i s e s s h a l l c o n v e r t a n d l i s t u n p a i d e x p e n s e s o r l o s s e s h a v i n g e x c e e d e d t w o y e a r s f r o m a c c o u n t p a y a b l e s t o t h e h e a d i n g o f o t h e r r e v e n u e s u n d e r t h e a b o v e - s t a t e d r e g u l a t i o n s s o t h a t t h e i n c o m e a n d t a x a b l e r e v e n u e o f t h a t e n t e r p r i s e i s i n c r e a s e d f o r t h e y e a r i s o b v i o u s l y n o t a d e t a i l e d o r t e c h n i c a l e n f o r c e m e n t i s s u e , a n d h a s u s u r p e d t h e a u t h o r i z a t i o n o f t h e I n c o m e T a x A c t , t h e r e b y v i o l a t i n g t h e p r i n c i p l e o f t a x a t i o n b y l a w u n d e r A r t i c l e 1 9 o f t h e C o n s t i t u t i o n . T h e p r o v i s i o n s i n q u e s t i o n s h o u l d b e i n v a l i d a t e d n o m o r e t h a n o n e y e a r s i n c e t h e i s s u a n c e o f t h i s I n t e r p r e t a t i o n . ” b a s e d o n t h e r i g h t o f e q u a l p r o t e c t i o n a s s t i p u l a t e d i n A r t i c l e 7 . T h i s p a p e r p r o v i d e s t h e w h y a n d t h e h o w o n t h e t w o i s s u e s . K e y w o r d s : t h e J . Y I n t e r p r e t a t i o n 6 5 0 , t h e J . Y I n t e r p r e t a t i o n 6 5 7 , t h e I n c o m e T a x A c t , t h e G u i d e l i n e s f o r t h e A u d i t o f I n c o m e T a x e s , t h e p r i n c i p l e o f t a x a t i o n b y l a w , t h e r i g h t o f e q u a l p r o t e c t i o n .目次
壹、研究動機與目的：問題之提出 貳、理論基礎及文獻回顧 一、租稅法律主義之概述 二、租稅法律主義支侷限 三、推定與擬制之法理 參、釋字第 650 號解釋【利息設算案】 一、個案摘要 二、確定終局判決之各方（聲請人、稽徵機關、行政法院）觀點 三、大法官解釋文及其意見 四、本文評析 肆、釋字第 650 號解釋【應付費用轉列收入案】 一、個案摘要 二、確定終局判決之各方（聲請人、稽徵機關、行政法院）觀點 三、大法官解釋文及其意見 四、本文評析 伍、結論與建議 陸、參考文獻壹、研究動機與目的：問題之提出
傳統形式法治國家僅強調依法行政與依法審判，確保法律保留原則（行政須 有法律依據）以及法律優位原則（行政不得與法律牴觸），卻不探究稅法之實質 內涵，而使稅法與憲法之精神脫節。因此現代實質憲政國家，對租稅負擔已不以 議會多數決為足，進一步要求稅法與憲法之價值體系必須協調一致。故稅捐立法 裁量權應受憲法價値觀拘束，特別是憲法基本權拘束，而爲違憲審查之對象。1 觀察諸多對於稅法所做成的大法官解釋，多數理由均以「系爭規範欠缺法律 授權，違反法律保留原則」因而違憲失其效力。學者李惠宗於《稅法規範的形式 合法性與實質正當性－釋字第 660 號及第 657 號解釋及相關稅法解釋評析》一文 中提出對於多號大法官解釋的質疑：「稅捐是國家對於人民財產權最具持續而有 剝奪性質的作用，各種稅捐作用的規範，是不是只要考慮符合法律保留原則即為 已足，不需要再進一步審查各項規定實質內容是否合乎憲法的價值或其他法理？ 亦即稅法規定內容是否需要具有實質正當性？」，在大法官釋憲時，是否也應該 同時考慮稅法之實質內容是否合乎憲法價值或其他法理，而不僅僅只是審查該規 範在法律上之形式合法性2？ 在大法官釋字第 650 號解釋(民國 97 年 10 月 31 日，後文簡稱釋 650)及大法 官釋字第 657 號解釋(民國 98 年 4 月 3 日，後文簡稱釋 657)，有關查核準則第 36 條之 1 及第 108 條之 1 之規定3，大法官均以違反租稅法律主義為由認定系爭 規範違憲。釋 650 中，大法官認為將未收回之應收帳款擬制為借貸並設算利息違 反租稅法律主義，因「上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律 所無之租稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其 效力」；而釋 657 中，大法官認為將逾二年仍未給付之應付未付之費用轉列其他 收入違反租稅法律主義，因「上開規定關於營利事業應將帳載逾二年仍未給付之 應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律 之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第十九條租稅法律主 義，應自本解釋公布之日起至遲於一年內失其效力」。其中，釋 650 係擬制設算 之收入，而釋 657 則為已認列費用之轉回，是否皆屬擬制收入，是否皆屬增加納 1 葛克昌(2014)，〈稅捐實質正當性與違憲審査〉，《月旦法學雜誌》，第 226 期，2014 年 2 月， 頁 186-188 頁。 2 李惠宗(2009)，〈稅法規範的形式合法性與實質正當性－釋字第 660 號及第 657 號解釋及相關稅 法解釋評析〉，《法令月刊》，第 60 卷第 7 期，頁 980-981。 3 釋 657 包括所得稅法施行細則第八十二條第三項規定及查核準則第 108 條之 1 規定，惟兩者內 容相同故此處僅列一項，詳細內容詳後文。稅義務人法律所無之租稅義務，有違憲法第十九條租稅法律主義?值得探討。換 句話說，若法律沒有明文規範或明確授權，是否即屬違反憲法第十九條租稅法律 主義?值得深入探討。故本文以釋 650 及釋 657 兩個案例探討相關租稅原則。 本文探討釋 650 及釋 657 之個案之發展，包括兩個案發生之交易事實及徵納 雙方主張與法院判決，進而評析大法官對該兩個案例之解釋4。雖然兩號大法官 之解釋文皆認定適用該等案例之查核準則規定違反租稅法律主義，但本文認同釋 650 之解釋，因該個案所適用之查核準則規定，雖有其經濟上之意義，但未經法 律明確授權之擬制即屬違反租稅法律主義。惟本文不認同釋 657 之解釋，因為此 個案適用之查核準則規定，係將逾二年未支付之已認列費用轉回(亦即，以認列 為其他收入方式轉回以前已認列之費用)，亦即將已逾二年之以前年度課稅所得 延遲至本年度方才認列，並未虛增納稅義務人法律所無之租稅負擔，尤其在應收 收益逾 2 年未收者得認列為呆帳費用(亦即，以認列呆帳方式轉銷以前已認列之 收入)之對稱規定下，應屬公平合理之推定，符合租稅公平原則。至於該二個案 相關查核準則規定，主管稽徵機關於後續修正所得稅法將該等規定列入法條，前 者係增加法律之合理授權以符合租稅法律主義並防止納稅義務人之避稅，尚稱合 理；後者雖然利用民法消滅時效，更精確規定費用轉回期間，並列入所得稅法條 文，但本文對釋 657 之意見與大法官解釋不同，認為該解釋僅屬執行所得稅稽徵 之合理方法，新修訂法律條文，較之原規定，並非合理依法公平課稅所必要。 除本節有關研究動機與目的之說明外，第貳節探討租稅法律主義之意義， 包括推定與擬制之法理，第叁節及第肆節除分別討論釋 650 及釋 657 個案事實 及徵納雙方主張與法院判決，說明大法官解釋文，並提出本文對該二號大法官 解釋之觀點。最後一節則為本文之結論與建議。
貳、理論基礎與文獻探討
一、租稅法律主義之概述 所謂租稅法律主義(或稱稅捐法定主義)，係指人民之稅捐負擔係依照法律的 明文規定而發生，同樣的，若欲免除特定人民之稅捐負擔，亦須依照法律明文的 規定5。憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係憲法對人民納稅義務 之規範，又被稱之為租稅法律主義之憲法基礎。稅捐稽徵法第 11 條之 3 亦闡明： 4 此兩號解釋，所有大法官皆無不同意見。 5 柯格鐘(2014)，〈論依法課稅原則之解釋方法－對歷年來司法院大法官解釋的觀察〉，大法官 103 年度學術研討會論文。「財政部依本法或稅法所發布之法規命令及行政規則，不得增加或減免納稅義務 人法定之納稅義務。」 大法官在民國66 年 12 月 23 日的釋字第 151 號首次揭示租稅法律主義：「查 帳徵稅之產製機車廠商所領蓋有『查帳徵稅代用』戳記之空白完稅照，既係暫代 出廠證使用，如有遺失，除有漏稅情事者，仍應依法處理外，依租稅法律主義， 稅務機關自不得比照貨物稅稽徵規則第一百二十八條關於遺失查驗證之規定補 徵稅款。」該解釋雖然提及租稅法律主義，但僅作為支持解釋文的論點之一，並 沒有針對租稅法律主義作詳細解釋。 民國 74 年 08 月 30 日大法官釋字第 198 號所提，「按憲法第十九條規定『人民 有依法律納稅之義務』，乃揭示『租稅法律主義』之原則」，明確表達憲法第十九條 是租稅法律主義之法源依據。至於較詳細之描述，則始於民國 76 年 07 月 17 日的釋 字第 217 號：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，乃在揭示『租稅法 律主義』，其主要意旨係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及 納稅期間等項而負納稅之義務」，亦即只要納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅 期間的相關規定，皆屬租稅法律主義的範圍。至民國 97 年 4 月 3 日，大法官釋字第 640 號解釋中更擴大法律保留之範圍，進一步包括了「稅捐優惠」及「稅捐稽徵程 序」1，該號解釋指明：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家 課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、 稅基、稅率、納稅方法、納稅期間等租稅構成要件及租稅稽徵程序，以法律定之。 是有關稅捐稽徵之程序，除有法律 明確授權外，不得以命令為不同規定，或逾越法 律，增加人民之租稅程序上負擔，否則即有違租稅法律主義。」故租稅法律主義之 主要內涵包含稅捐法律保留與法律優越原則。 針對民國 79 年 04 月 06 日釋字第 257 號6 ，大法官李志鵬及大法官陳瑞堂在不 同意見書中，直接對於租稅法律主義作出說明：「憲法第十九條規定「人民有依法律 納稅之義務。」明示無法律明文，人民即無納稅之義務，此即所謂『租稅法律主義』。 租稅法律主義之內涵，有如下二種概念。一為租稅法定之原則；即納稅義務人、課 稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之退減免、行政救 濟、罰則等均須依立法機關所制定之法律詳予規定。一為稅務行政合法性之原則； 6 釋 257 係探討「貨物稅稽徵規則對特定壓縮機之計稅規定是否違憲」之議題。該解釋文認為「 貨 物稅條例修正前第四條第一項第十六款(三)，係就「凡用電力調節氣溫之各種冷氣機、熱氣機等」電器類 課徵貨物稅之規定。行政院於中華民國六十四年七月二十一日修正發布之貨物稅稽徵規則第一百零三條之 一第二項第六款規定，對於國外進口裝配汽車冷暖氣機用之壓縮機，按冷暖氣機類徵收貨物稅，固與貨物 稅條例首開條文之用語未盡相符。惟該規則係以此種壓縮機不僅為冷暖氣機之主要機件，且衹能供裝配汽 車冷暖氣機之用，仍屬上開條例所規定之電器類範圍，而於冷暖氣機裝配完成後，並不再課徵貨物稅，無 加重人民納稅義務之虞。上述規則將汽車冷暖氣機用之壓縮機，依冷暖氣機類課徵貨物稅，亦為簡化稽徵 手續，防止逃漏稅捐及維持課稅公平所必要，與憲法第十九條尚無牴觸。」
即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定而為稅捐之課徵，如無法律依據，不得依行 政命令或函釋恣意為逾越母法之規定或釋示。」由此可看出兩位大法官之立場，表 明若無法律依據，則政府機關不得自由的去制訂行政命令或準則。惟何謂「如無法 律依據，不得依行政命令或函釋恣意為逾越母法之規定或釋示。」釋 650 之設算利 息及釋 657 之逾兩年應付費用轉列其他收入，是否皆為稽徵機關以無法律授權之查 核準則增加納稅義務人之負擔，即為本文探討之重點。 租稅法律主義乃是大法官於稅法作規範審查時，最常使用之判斷基準。如上 所述，在大法官解釋下的租稅法律主義，約略可以分成「稅捐法律保留原則」及 「稅捐法律優越原則」兩個面向：7 （一）稅捐法律保留原則： 1. 租稅構成要件法律保留原則8： 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、 租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租 稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之，即要求租稅構成要件 需法律保留。9 2. 技術性、細節性事項則無需法律授權： 執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則為必要 之規範。 （二）租稅法律優越原則 主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法 律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加 法律所無之租稅義務，則非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許。 亦即有關負擔租稅義務之主客體、課稅行為、課稅範圍、稅率等租稅實體事 項必須要以法律或由法律明確授權之法規命令訂定，若主管機關於法律未規定或 法律未授權之情形下，增加法律所無之要件，乃違反租稅法律主義。綜上所述， 大法官在審查是否違反租稅法律主義時，大致上仍是「應以法律或法律明確授權 之法規命令規定之事項，不得以施行細則、職權命令、行政規則或其他行政命令 7 黃士洲（2014），〈租稅法律主義的再檢討〉，《月旦法律雜誌》，第 229 期，頁 205。 8 見釋 650 解釋理由書:「 憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之 義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法 律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則； 若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經本院解釋在案 （本院釋字第四四三號、第六二０號、第六二二號、第六四０號解釋參照）。」 9 司法院釋字第 703 號解釋，林錫堯大法官不同意見書附錄。
規定」此一論述基調。10 二、大法官解釋與租稅法律主義 觀察諸多大法官釋憲案以及行政法院訴訟案件，以稅務訴訟案件為大宗，而 其中絕大部分是因違反法律保留或法律優越原則，似乎顯示出我國實際上規範稅 捐法律關係者，並非稅捐法律，而是行政機關所頒布之規則、函令。鑒於釋憲運 作的諸多複雜因素（表決人數、大法官背景），租稅法律主義的法律保留、法律 優越原則著重形式法治國的審查基準，正好成了切入個案、達成多數決共識的連 結點11 。因此大法官對於稅法的解釋，大多都以租稅法律主義為審查基準，在審 查行政命令時，多以「欠缺法律授權」、「增加法律所無之義務」作為理由，宣告 違憲，但法律規定內容的「實質正當性」並不因而立刻獲得滿足12。 惟著重於形式正義的審查基準，並無法對每個個案的不同情況發揮其影響力。 13 尤其每當大法官解釋宣告違憲後，財政部便修法將該行政命令納入稅法中，以 及稅捐立法的怠惰使稅捐行政得以自我擴張，加上稅捐司法審查時抱持著消極的 態度，長久下來憲法第十九條租稅法律主義將形同虛設。例如釋字第 657 號【應 付未付費用轉列收入案】宣告違憲後，財政部便修訂所得稅法第 24 條，改由法 律規定。釋字第 696 號【夫妻薪資合併案】於民國 101 年 1 月宣告系爭規定違憲， 但立法院直到民國 104 年 1 月 6 日才通過「所得稅法第 15 條修正案」。釋字第 705 號【捐贈土地申報列舉扣除額金額認定標準案】在大法官宣告無法律授權而違憲 後，財政部便增訂所得稅法第 17-4 條取得法律授權。 有學者建議應引進分散式具體違憲審查制度，使各級法院均有權進行違憲審 查，其宣告效力僅具個案，通常該法令並未因此失效，且能夠妥善處理不同個案 間的情況14 。從納稅義務人權利救濟的時效性而言，必須要復查、訴願、行政訴 訟待終局判決後再申請大法官解釋，何不就由行政法院於租稅救濟之過程中難道 無法就解釋函令之適法性甚或是否違憲進行審查？惟行政法院裁判中，尚缺乏此 種司法積極主義，常以「惟法律規定不能鉅細靡遺，有關課稅之技術性及細節性 事項，尚非不得以行政命令為必要之釋示。故主管機關本於法定職權就相關規定 為闡釋，如其解釋符合各該法律之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平 10 司法院釋字第 703 號解釋，林錫堯大法官不同意見書，頁 6。 11 黃士洲(2014)，前揭註 4，頁 208。 12 李惠宗(2009)，前揭註 2，頁 1003。 13 黃士洲(2014)，前揭註 4，頁 215。 14 林超駿(1999)， 〈略論抽象司法違憲審查制度〉，《月旦法學雜誌》，第 54 期，1999 年 11 月， 頁 108-109；徐正戎(2005)，〈法國違憲審查制度：獨一無二？〉，《月旦法學雜誌》，第 116 期， 頁 9-11。
原則，即與租稅法律尚無牴觸」之見解宣判納稅義務人敗訴。行政法院應對於解 釋令函要有積極性之審查15 。 以本文探討之釋 650 及釋 657 而言，釋 650 解釋文因直接宣告「…上開規定 欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第十九 條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」故申請救濟者與後續所 得稅法修訂前個案得免設算利息納稅。至於釋 657 之結局則有所不同，因為該解 釋文所宣告者為「上開規定關於營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費用轉 列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或 技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第十九條租稅法律主義，應自本 解釋公布之日起至遲於一年內失其效力。」故根據釋 725 解釋文，大法官於釋 657 中既無諭知，而後續該規定大致相同的增訂於所得稅法中，因此相當於該違 憲函令規定自始有效，申請救濟者與未確定案件不因規定違憲而回復16 。即使釋 741 對釋 725 有所補充，結果亦然。顯示大法官宣告法令定期失效制度有待深入 探討17。 三、推定與擬制之法理 稅法規範大量反覆的課稅案件，為能以簡御繁，統一公平課稅，經常必須採 取類型化的規定，減輕納稅人保持憑證的舉證負擔及稽徵機關的查核負擔，以提 高行政效率，實現稽徵經濟原則（實用性原則），達成稅捐徵收之行政目的。此 種稅法上類型化，尤其有關課稅事實關係之類型化觀察法在稅法上運用甚廣。在 事實關係的判斷層面上，主要是對於事實關係加以擬制或推定，或對於稅基的計 算進行類型化或概算化18。 在直接證據取得困難及法律規定難以針對對各個不同的面向，財政部時常藉 由間接證據推計所得，並擬制經濟事件所缺乏的法律形式，使其能符合法律規定 19。例如所得稅法第 83 條第 1 項以同業利潤推計所得、遺產及贈與稅法第 5 條 15 葛克昌、蔡孟彥(2014)，〈行政解釋與租稅法律主義——以有關獨資之解釋函令為例〉，《全國 律師》，第 18 卷第 11 期，頁 51-64。 16 釋 725 解釋文為「 本院就人民聲請解釋憲法，宣告確定終局裁判所適用之法令於一定期限後失效者， 聲請人就聲請釋憲之原因案件即得據以請求再審或其他救濟，檢察總長亦得據以提起非常上訴；法院不得 以該法令於該期限內仍屬有效為理由駁回。如本院解釋諭知原因案件具體之救濟方法者，依其諭知；如未 諭知，則俟新法令公布、發布生效後依新法令裁判。」 17 釋 741 解釋文為「凡本院曾就人民聲請解釋憲法，宣告聲請人據以聲請之確定終局裁判所適用之法令， 於一定期限後失效者，各該解釋之聲請人均得就其原因案件據以請求再審或其他救濟，檢察總長亦得據以 提起非常上訴，以保障釋憲聲請人之權益。本院釋字第七二五號解釋前所為定期失效解釋之原因案件亦有 其適用。本院釋字第七二五號解釋應予補充。」 18 陳清秀(2015)， 《現代財稅法原理》，頁 121-123，台北：元照。 19 陳清秀(2010)，〈稅捐規避與處罰〉，《國家政策研究基金會》，2010 年 7 月 13 日，最後瀏覽日： 2016 年 7 月 29 日。
對於贈與之擬制。然而實際上稽徵機關為了便利性，鮮少重視推計課稅本該具備 的法制要求與程序保障，亦常為各界所疵議20。 （一）、推定 推定是以客觀事實為基礎的邏輯推理或以客觀事實為基礎依照生活經驗的 常情推斷上；若存在事實 A，依據邏輯或常情，會發生或存在另一個事實 B，則 只要證明事實 A，就可以推測有事實 B 的發生或存在，這叫做推定21。例如我國 父母經常買屋後，藉由虛構買賣方式贈與子女以規避贈與稅，故遺產及贈與稅法 第 5 條第 6 款前段規定22，二親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，除非當事人 能提出支付價款之憑證，足以證明買賣行為屬實，而非虛構買賣以逃避贈與稅課 徵者，方能不以贈與論課徵，否則將以贈與論課徵贈與稅。 （二）、擬制 擬制是將非典型的事實，賦予典型法律效果的立法決定，其法律用語為「視 為」、「視同」、「以...論」、「以...計」、「亦同」、「比照...」23。簡單來說，擬制 並不是基於客觀事實的常情推斷，而是雖然明知某客觀事實的存在，但將其擬制 為與事實不符的情況24 ，惟該非典型的事實必須與典型事實極其接近，幾乎無做 相反認定的可能，但又因該事實並非典型的事實，才需要以擬制的方式賦予其典 型的法律效果25 。例如加值型及非加值型營業稅法第三條第二項規定：「有左列情 形之一者，視為銷售貨物：... 」，以其第二款前段為例，營業人解散或廢止營 業時所餘存之貨物，分配與股東或出資人，應視為銷售貨物；按分配餘存之貨物 予股東之事實，顯然與「銷售」屬不同之法律事實，但基於租稅公平之原則，立 法者乃將其擬制為銷售貨物，而屬應課徵營業稅之範圍。26 （三）、推定及擬制之效力 推定是根據一定事實的常情推斷，不代表法律政策，而且常情推斷所獲得的 20 黃士州(2008)，〈所得稅推計課稅浮濫〉，《稅務旬刊》 ，第 2042 期，頁 21。 21
劉宗榮(2009)，〈從推定與視為的區別，論 constructive fault 及 constructivetotal loss 的中文翻 譯〉，《法令月刊》，第 60 卷第 12 期，頁 1860-1863。 22 遺產及贈與稅法第 5 條第 1 項第 6 款：財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論， 依本法規定，課徵贈與稅：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明， 且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。 23 李惠宗(2008)，〈推定、擬制與法律漏洞從法學方法論簡評大法關釋字第六三七號解釋〉，《台 灣法學雜誌》，第 104 期，頁 322。 24 劉宗榮(2009)，前揭註 15，頁 1860-1863。 25 李惠宗(2008)，前揭註 16，頁 323。 26 黃茂榮(1993)， 《法學方法與現代民法》，增訂三版，頁 66。
事實，並不代表客觀上即確實有此事實，因此對於法律所推定的事實有異議者， 自得舉反證推翻之。視為是基於法律政策的擬制，雖然法律所擬制的事實與客觀 事實不相符合或根本相反，但是為了貫徹法律政策，因此不得舉反證加以推翻27， 因此擬制具有以下的法律限制28 ： 1. 擬制係法律保留事項 擬制是一種「法律規定」，故擬制係屬法律保留事項，亦即「無法律，無擬 制」29 。擬制應以抽象之規範事先定之，否則屬違反「明確性原則」。所謂抽象之 規範，包括法律、符合法律授權明確性的法規命令、具有權限的特別命令或自治 規章，不能透過僅行政機關以行政函釋或認定事實的行政規則直接形成擬制，亦 不得由法院在個案上予以擬制。 2. 擬制須符合常理，不得違反比例原則 擬制的法律效果，以能合理承受該法律效果為限，否則違反比例原則30。 3. 擬制不得違反不當聯結禁止原則 不當聯結禁止原則要求公權力主體不得將與事物本質無關之要素納入考慮 而做成決定，包括立法、司法與行政權力的運作，皆不可以違反此一原則。 4. 擬制不得以任意條件為標的 擬制須以客觀事實作為標的，不得以當事人主觀的任意條件為標的。例如法 規若規定，只要當事人不滿意時，視為有瑕疵，此將導致法秩序的不安定，係屬 於錯誤的擬制。
參、釋字 650 解釋【利息逕行設算案】
一、案件摘要 釋 650 之聲請人德豐股份有限公司於 86 年度與國稅局在營利事業所得稅方 面有「是否以有價證券買賣為專業」及「短報利息收入」兩項爭點，其中「短報 利息收入」為促成釋字 650 解釋之爭點，「是否以有價證券買賣為專業」與解釋 內容無關，為簡化案件事實及各方觀點，本文討論將集中於「短報利息收入」之 部分。 27 劉宗榮(2009)，前揭註 17，頁 1863。 28 李惠宗(2009)，《案例式法學方法論》，頁 177，台北：新學林。 29 鄭玉波(1988)，《法諺（二）》 ，頁 6，台北：三民。 30 事實上，比例原則之本身即屬主觀判斷，除非是規定時經由爭議而妥協達成，否則由權威單 位訂定者，只要不是重大違反一般認知，即難謂違反比例原則。德豐股份有限公司（下稱聲請人）為玉來公司之股東，聲請人於 83 年 1 月 5 日與玉來公司簽訂不動產買賣契約，並支付合約款 240,000,000 元。同年 3 月 10 日解約，由玉來公司開立 4 張支票返還，但玉來公司遲遲無法付款。除此之 外，聲請人出售股票予第三人德亨公司之應收票據 5,533,350 元於 86 年 3 月 15 日到期，截至 86 年底尚未兌現。因此國稅局認為聲請人在 86 年度對第三人有應 收款 245,533,350 元，以 81 年修正之營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則） 第 36 條之 1 設算其 86 年度之利息收入應增加 17,169,909 元。聲請人不服申請 復查、提起訴願、行政訴訟均遭駁回，因而提起釋憲。 二、確定終局判決之各方（聲請人31、稽徵機關、行政法院）觀點 本案聲請人於行政救濟過程中主要訴求為(1)本案事實與查核準則 36-1 適用 要件不合，(2)因付出款項催討不著而以承擔業務受償，非為借貸事項，及(3)出 售股票之應收款非屬借貸32。稽徵機關(國稅局)則主張(1)(查核準則第 36 條之 1 第 2 項所規範的對象明定為「股東」或「任何他人」及(2)未收回款項既未催收， 亦未收息或罰款，自應設算利息。行政法院則以(1)交易本質為應收款及(2)聲請 人無法就系爭款項，提出積極催討之說明及證據駁回，詳見表 1「釋 650 相關議 題之訴訟兩造主張暨法院判決理由」。 表 1: 釋 650 相關議題之訴訟兩造主張暨法院判決理由 聲請人主張 （德豐股份有限公司） 稽徵機關主張 （台北市國稅局） 法院判決理由 （台北高等行政法院、 最高行政法院） 1. 查核準則第 36 條之 1 是針對公司將資金 貸與股東之行為，即 公司對股東有應收 帳款的情形。而本案 中為股東（聲請人） 1. 查核準則第 36 條之 1 第 2 項所規範的對 象明定為「股東」或 「任何他人」，適用 於聲請人、玉來公司 及德亨公司。 1. 聲請人本應於 83 年 度營所稅結算申報 時，將玉來公司之支 票列為其他應收款 項，捨此不為，與一 般商業會計原理原 31 本案之納稅義務人在行政救濟過程中可能有各種不同稱呼，如訴願人、原告等，本文中一律 以大法官解釋中之聲請人稱之，以下同。 32 聲請人聲請大法官解釋之主旨為「最高行政法院 97 年度判字第 00393 號判決，適用行為時 財政部訂定之「營利事業所得稅查核準則」第 36 條之 1 規定為唯一課稅依據，明顯牴觸所得稅 法第 24 條及憲法第 15 條、第 19 條、第 23 條規定，以致聲請人於憲法上所保障之權利遭受不 法侵害，爰向 鈞院聲請解釋憲法。」亦即，除了憲法第 19 條之租稅法律主義，亦強調憲法第 15 條之財產保障。本文僅討論前者。
對公司（玉來公司） 有應收帳款，並不符 合 36-1 中之關係。 2. 聲請人曾多次向玉 來公司催討。玉來公 司於 87 年時更至無 法經營之狀況，88 年間始由聲請人承 接該公司之不動產 銷售業務抵償債 務，絕無不予催討及 任何轉變為「借貸」 之約定或情事發生。 3. 聲請人與德亨公司 間為「買賣價金給 付」之問題，二者既 無股東關係，更未有 任何「代收」、「挪 用」、「借貸」之情事 存在。 2. 聲請人未收回玉來 公司該款項，亦不予 催收而任其遲延，其 遲延不計利息，亦無 罰則之約定，因此系 爭未收回款項，實際 上係應為貸予玉來 公司之借款。 3. 應收德亨公司股款 之應收票據 5,533,350 元，到期 日為 86 年 3 月 15 日，而截至 86 年底 尚未兌現，依前開查 核準則規定設算利 息收入 309,909 元， 並無不合。 則相悖。 2. 聲請人無法就系爭 款項，提出自 83 年 至 86 年度積極催討 之說明及相關證 據。判決應認系爭金 額為出借予玉來公 司，與實質課稅原則 並不相違 。 3. 應收售與德亨公司 股票之應收票據 5,538,350 元，其到 期日為 86 年 3 月 15 日，惟截至 86 年底仍未獲兌現 ， 被上訴人依前開規 定予以設算利息收 入 309,909 元亦非 無據。 三、大法官解釋文及理由 釋 650 解釋文說明，「財政部於中華民國八十一年一月十三日修正發布之營 利事業所得稅查核準則第三十六條之一第二項規定，公司之資金貸與股東或任何 他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基 本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未 收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得 稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第十九條規定之 意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」其重點在稽徵機關逕予設算利息 收入，課徵營利事業所得稅之規定，欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人
法律所無之租稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，故解釋該規定自本解釋 公布之日起失其效力。 在理由書中除了強調租稅法律主義之意義外，進一步說明「稽徵機關如就公 司資金貸與股東或他人而未約定利息等情形，設算實際上並未收取之利息，因已 涉及人民繳納稅捐之客體，應以法律或由法律明確授權之命令加以訂定，方符租 稅法律主義之要求。」進而強調「查核準則之訂定，並無所得稅法之明確授權； 其第三十六條之一第二項擬制設算利息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實 務上施行已久，或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租稅規 避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利息，涉及租稅客體之範圍， 並非稽徵機關執行所得稅法之技術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定， 增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應自本 解釋公布之日起失其效力。」 此外，大法官更說明「所得稅法第八十條第五項之增訂，雖已賦予訂定營利 事業所得稅查核準則之法源依據，其範圍包括「對影響所得額、應納稅額及稅額 扣抵計算項目」之查核，惟該項規定之目的，僅為授權稽徵機關調查及審核所得 稅申報是否真實，以促進納稅義務人之誠實申報，並未明確授權財政部發布命令 對營利事業逕予設算利息收入。是營利事業所得稅查核準則第三十六條之一第二 項有關設算利息收入之規定，並未因所得稅法第八十條第五項之增訂，而取得明 確之授權依據，與租稅法律主義之要求仍有未符…。」此項說明除與本案相關外， 亦與查核準則之本質及其法律位階之定位有關，可供未來所得稅稽徵及爭議之判 決參考。 四、本文評析 釋字 650【利息設算案】中，聲請人長期持有未收回之應收帳款，因此被稽 徵機關視為借貸，設算利息收入。爭議重點在(1)經濟事實之認定不同:聲請人主 張其已善盡催討之責任，最終以合併方式收回，但稽徵機關與行政法院不認同此 事實，故主張其事實為借貸，且無催討事實與證據。(2)法律適用認定之不同:聲 請人認為其已依所得稅法規定申報繳納營利所得稅，且查核準則第 36 條之 1 規 定已逾越所得稅法第 80 條第 5 項概括授權之技術性、細節性事項範圍，侵入租 稅法律保留事項，亦違反所得稅法第 22 條與第 24 條關於營利事業所得認定之 基本規範體系。但稽徵機關與行政法院對爭議事項，認同並依據該擬制規定核定 與判決33。 33 聲請人另主張「查核準則第 36 條之 1 規定，係財政部於 93 年 1 月 2 日始以台財稅字第
在釋 650 中大法官說，稽徵機關將未收回之應收帳款擬制為借貸、設算利息 收入並無法律授權，故違反憲法第 19 條租稅法律主義，並自解釋公布日起失效。 在此解釋中，大法官對非法律授權且非細節性或技術性之擬制性行政規定違反租 稅法律主義，給予明白且嚴格之說明，甚至說明所得稅查核準則之授權僅止於「對 影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核」，對涉及租稅客體之範圍， 並未明確授權，故本案適用之查核準則第三十六條之一第二項有關設算利息收入 之規定，並未因所得稅法第八十條第五項之增訂，而取得明確之授權依據，與租 稅法律主義之要求仍有未符。 在釋 650 中大法官沒有說，本案經濟事項之實質為何。如果查核準則第三十 六條之一第二項之規定取得授權，本案如何適用34 ?本案聲請人產生應收玉來公 司款之緣起，來自聲請人德豐公司與玉來公司之不動產買賣契約，其後雙方協議 解約後之應收預付款項，最後係以德豐合併玉來公司收回。交易之實質在行政救 濟過程討論極少。如果是一般應收款項，無法收回，聲請人發生的是呆帳費用而 非另行設算收入。但如能收回，交易實質可能是加計利息收回本金，德豐公司將 產生利息收入；也可能是協商和解，部分本金收回，部分產生呆帳。本案討論重 心在查核準則之適用是否符合租稅法律主義，而未深入探討交易之實質。 本文贊同大法官於本案中，解釋「無法律授權之擬制」違反租稅法律主義， 也贊同違憲解釋自公布日生效。本文亦贊成所得稅修正之擬制條文，「公司組織 之股東、董事、監察人代收公司款項不於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按 該等期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。但公司 如係遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不予計算。」 及「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預 支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算 公司利息收入課稅。」上述擬制之前提是公司之股東、董事、監察人代收公司款 項，不於相當期間照繳，或挪用公司款項；或公司之資金貸與股東或任何他人未 0920457921 號令修正為現行規定之內容，並於該準則第 116 條第 3 項特別增訂溯及既往規定…」， 因本為重點在此規定是否符合租稅法律主義，故不再討論可否追朔適用議題。 34 因應釋 650，財政部提出所得稅法修正案，將原查核準則第 36 條之 1 規定列入所得稅法第 24 條之 3，並經立法院通過。該條文第 1 項規定「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項不 於相當期間照繳，或挪用公司款項，應按該等期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公 司利息收入課稅。但公司如係遭侵占、背信或詐欺，已依法提起訴訟或經檢察官提起公訴者，不 予計算。」第 2 項規定「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除 屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收 入課稅。」(釋字 650 後所增訂的所得稅法第 24 條之 3，在立法院通過，詳見立法院公報第 98 卷第 26 期院會紀錄，及第 99 卷第 29 期院會紀錄，第 100 卷第 8 期黨團協商，紀錄第 100 卷第 8 期院會紀錄。
收取利息，或約定之利息偏低，皆有公司資金長期存放或貸與股東、董事、監察 人之前提，故合理計息應屬公平課稅之作法。但本文並不贊成本案上述交易於行 政救濟過程中直接視同借貸之擬制，最多亦只能推計課稅，應有納稅義務人的舉 證推翻之餘地。
肆、釋字 657 解釋【應付未付費用轉列收入案】
一、案件摘要 釋 657 之聲請人三夏企業股份有限公司於 90 年度有對銀行之應付利息 49,316,138 元，至 92 年度已逾兩年仍尚未給付，財政部南區國稅局依所得稅法 施行細則第 82 條第 3 項及查核準則第 108 條之 1 規定，核定為其他收入。聲請 人經高等行政法院以系爭規定係為執行課稅所必要，與所得稅法第 49 條規定相 配合，符合同法第 24 條規定意旨，並無違同法第 22 條規定之精神等為由，維持 原處分。聲請人上訴，經最高行政法院以上訴不合法駁回，因而提起釋憲。 二、判決之各方（聲請人、稽徵機關、行政法院）觀點 本案聲請人於行政救濟過程中主要訴求為(1)核定所依據之所得稅法施行細 則第 82 條第 3 項及查核準則第 108 條之 1 等法規命令及行政規則創造租稅項目， 有違租稅法定主義，(2)財政部 62 年 4 月 18 日台財稅字第 32799 號函釋，應付 帳款若債務人與債權人協商延期償還，且沒有客觀證據顯示無法償還，則不能一 方認列損失，另一方認列收入，及(3)聲請人因財務困難而產生應付未付之利息， 且積極與借款銀行協商，並無規避意圖，如將逾 2 年應付利息轉列其他收入，將 增加不合理稅負。稽徵機關(國稅局)則主張(1)核定依據係所得稅法第 121 條及第 80 條第 5 項明文授權財政部制訂，及(2)聲請人所提財政部 62 年函已不再適用。 行政法院則以(1)應付未付之費用或損失，逾 2 年猶未給付應予以調整，且與所 得稅法第 49 條規定相配合，符合所得稅法第 24 條及第 22 條之意旨駁回，詳見 表 2「釋 657 相關議題之訴訟兩造主張暨法院判決理由」。 表 2: 釋 657 相關議題之訴訟兩造主張暨法院判決理由 聲請人 （三夏公司） 稽徵機關 （南區國稅局） 高等行政法院 （高雄高等行政法院） 1. 國稅局以所得稅法 施行細則第 82 條第 1. 所得稅法第 121 條 及第 80 條第 5 項明 1. 應付未付之費用或 損失，逾 2 年猶未給3 項及查核準則第 108 條之 1 等法規命 令及行政規則創造 租稅項目，有違租稅 法定主義。 2. 依照租稅衡平原則 及財政部 62 年 4 月 18 日台財稅字第 32799 號函釋，應付 帳款若債務人與債 權人協商延期償 還，且沒有客觀證據 顯示無法償還，則不 能一方認列損失，另 一方認列收入。 3. 聲請人因財務困難 而產生應付未付之 利息，且積極與借款 銀行協商，並無規避 意圖，如再依上開規 定將逾 2 年應付未 付利息，轉列其他收 入，將使原告產生虛 盈實虧，增加不合理 稅負，顯非合理。 文授權財政部制訂 所得稅法施行細則 及查核準則，此種法 規命令或行政規則 並未逾越所得稅法 規定，於租稅法律主 義亦無牴觸。 2. 三夏公司所舉財政 部函釋未列入行為 時財政部所編之 90 年版所得稅法令彙 編，應不得援引適 用。 付，已非常態。予以 調整為必要，且與所 得稅法第 49 條規定 相配合35，符合同法 第 24 條意旨及同法 第 22 條精神。 2. 49,316,138 元既為 90 年度所發生而仍 未支付之利息費 用，則原告爭執此部 分無須將逾 2 年未 付利息先行轉列收 入，否則有違實質課 稅原則，並違反平等 原則及比例原則云 云，依法尚有未合， 即非可採。 註：最高行政法院認為三夏公司未具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之 情形，並無具體指謫該判決，其上訴不合法。 35 所得稅法第 49 條第二項：應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為 實際發生呆帳損失： 一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。 二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。前項債權於列入損失後收回者，應 就其收回之數額列為收回年度之收益。
三、大法官解釋文及其理由 釋字第 657 號解釋文說明，「所得稅法施行細則第八十二條第三項規定：「營 利事業帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者，應轉列其他收入科目， 俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」營利事業所得稅查核準則第一百零八條 之一規定：「營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾二年而尚未給付者， 應轉列『其他收入』科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。」上開規定關於 營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年 度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之 授權，違反憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於一年內失 其效力。」此解釋與上述釋 650 一樣，認為所得稅法施行細則第 82 條第 3 項及 營利事業所得稅查核準則第 108 條之 1 規定涉及所得稅稅基，非執行法律之細節 性或技術性事項，故未經法律授權，即屬違反憲法第十九條租稅法律主義，不同 的是解釋給予之效果是，此項違憲之法令解釋於一年內未修法方才失效。 釋 657 理由書中，除說明「費用轉列收入涉及所得稅稅基之構成要件，應有 租稅法律主義之適用」外，亦強調「以行政命令增加二年之期間限制，就利息而 言，與民法關於消滅時效之規定亦有不符」。本解釋與釋 650 同，再次強調所得 稅法第 80 條第 5 項及所得稅法第 121 條之授權，是賦予財政部訂定施行細則及 查核準則之依據，並未規範或授權關於本案適用上述系則或準則，於兩年之應付 未付費用應轉列其他收入，因而造成系爭規定逾越法律授權範圍、增加法律所無 之租稅義務。至於為何該等違憲規定是定期(一年)失效而非公布日即失效，大法 官沒有說。 四、本文評析 釋字 657【應付未付費用轉列收入案】中，聲請人逾二年之應付未付之利息 費用，被稽徵機關轉列其他收入，增加應稅所得。此案爭議之重點在(1)課稅事 實認定之不同: 逾二年之應付費用轉列其他收入之規定(施行細則第 82 條及查核 準則第 108 條之 1)，係屬「稅捐規避之否認」抑或公平課稅之措施，如屬前者其 適用前提為「惡意之稅捐規避行為」，亦即應探求納稅義務人是否具備規避稅捐 之不法意圖存在，始能迂迴採取實質課稅原則而推翻形式上之課稅事實；如為公 平課稅之措施應能合理說明其必要。(2)法律適用認定之不同:聲請人認為所得稅 法施行細則第 82 條及查核準則第 108 條之 1 定已逾越所得稅法授權範圍，侵入
租稅法律保留事項。但稽徵機關與行政法院認同並依據該擬制規定核定與判決相 關爭議事項36。 於釋 657 中大法官說，稽徵機關將逾二年應付未付利息轉列利息收入並無法 律授權，故違反憲法第 19 條租稅法律主義。如同釋 650，亦詳細說明所得稅法 施行細則與查核準則之性質，未取得明確之授權依據，與租稅法律主義之要求仍 有未符。釋 657 與釋 650 不同的是本案相關違憲之規定自解釋公布之日起如未於 一年內修法，則失其效力。 於釋 657 中大法官沒有說，為何違憲之規定自解釋公布之日起至遲於一年內 失其效力。是因為其解釋目的，僅在強調凡涉及稅基者，必須取得法律明確之授 權，及說明所得稅法施行細則與查核準則之性質，並強調所得稅法第 121 條及第 80 條之授權並不及於法律保留事項。還是未預料後續之修法將爭議法令列入所 得稅法中，造成宣布違憲之解釋，其結果與合憲之解釋同37。當然，因為理由書 提及民法有關債權消滅時效之概念，影響後續修訂所得稅法時，將逾二年改為逾 請求權時效期間，但同時也將應付未付之費用或損失擴充為應付未付之帳款、費 用、損失及其他各項債務。 本文贊同大法官於本案中，解釋無法律授權之擬制違反租稅法律主義，但對 比照所得稅法第 49 條規定之查核準則第 108 條之 1，認定為未取得法律授權， 增加人民法律所無之義務有違租稅法律主義之解釋並不贊同38。因為納稅義務人 之應付未付之費用及損失，於超過二年之前在課稅所得之衡量時逤認列為費用， 減少課稅所得及所得稅。對於已認列為費用之應付未付費用認列為其他收入，僅 將其已少付之所得稅收回，並未增加法律所無之義務。此項擬制與釋 650 之設算 36 聲請人另主張「，聲請人公司遭逢經營困境而無力支付利息費用，與施行細則第 82 條第 3 項 及查核準則第 108 條之 1 所規範一般費用逾清償期二年未付情形尚有不同；其情形與重整公司於 重整計畫對應付利息重新協議展延繳息期限相同，無稅捐規避之惡意可言，自應比照援用…財政 部 92 年 4 月 9 日台財稅字第 0920450052 號函釋意旨，於逾債權協議展延之系爭利息清償期仍 未給付時，始有轉列其他收入之必要。 37 本解釋發布後，財政部提出所得稅法修正案，經立法院通過，增列所得稅法第 24 條第 2 項「營 利事業帳載應付未付之帳款、費用、損失及其他各項債務，逾請求權時效尚未給付者，應於時效 消滅年度轉列其他收入，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。」雖然新所得稅法條文與原所 得稅法施行細則第 82 條及查核準則第 108 條之 1 對期間規定，一為根據民法之消滅時效期間， 一為兩年，有所不同，但對本案因行政救濟期間之經過，其法律效果並無不同。 38 所得稅法第 49 條第 5 項規定「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視 為實際發生呆帳損失： 一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部 不能收回者。 二、債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」第 6 項規定「前項債權於列入損 失後收回者，應就其收回之數額列為收回年度之收益。」
利息不同，因設算利息是新增擬制稅基，與其法律形式與權利不符，必須有法律 明定或明確授權。而將應付未付費用轉列其他收入，僅係轉回前已認列費用而已。 此外，除了非認列為收入或費用之債權或債務，依其請求權時效轉列尚可認同外， 對已認列為收入或費用之應收未收收益或應付未付費損如已逾兩年，於所得稅計 算中予以轉列收入尚屬合理，不必與請求權期間配合。至於企業因財務困難而未 支付應付未付費用，是否應與重整債務同，須配合重整計劃期間，亦值得進一步 討論，但兩者之法律效果顯然不同。
伍、結論與建議
本文探討大法官釋字第 650 號解釋及大法官釋字第 657 號解釋。釋 650 處理 「81 年修正之營所稅查核準則第 36 條之 1 第 2 項是否違憲？」之爭議，而釋 657 則解釋「所得稅法細則第 82 條第 3 項、營利事業所得稅查核準則第 108 條之 1 是否合憲？」之爭議。本文認同釋 650 之解釋，「稽徵機關…得就公司資金貸與 股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上 開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法 第十九條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」但基於公平課稅 原則，本文不認同釋 657 解釋「關於營利事業應將帳載逾二年仍未給付之應付費 用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節 性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第十九條租稅法律主義，應 自本解釋公布之日起至遲於一年內失其效力。」詳見第三節及第四節之本文評 析。 大法官解釋的功能在於確保法律的形式合法以及實質正當。惟在立法寬鬆惰 造成行政機關命令規範肥大的情況下，租稅法律主義自然而然地成為了大法官解 釋中最容易取得共識的審查基準，法律內容的實質正當性因此鮮少被檢驗。本文 以釋字 650 及釋字 657 做比較，探討擬制的法理基礎。擬制係針對非典型事實賦 予典型事實的法律效果，亦即必須是法律沒有規定的情況下，才需要對其加以擬 制。在兩號釋字中，同樣是屬於擬制的情況，大法官並未對案例中的情況是否需 要擬制提出質疑，而僅針對形式合法提出意見。稅法與人民息息相關，而大法官 解釋在稅法上又扮演著舉足輕重的角色，期盼大法官能對於法律內涵的實質正當 能有更多的著墨，以確保租稅之公平。陸、參考文獻
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日期:2017/02/13
科技部補助計畫
計畫名稱: 大法官沒有說的話 計畫主持人: 許崇源 計畫編號: 104-2410-H-004-035- 學門領域: 會計無研發成果推廣資料
計畫名稱：大法官沒有說的話 成果項目 量化 單位 質化 （說明：各成果項目請附佐證資料或細 項說明，如期刊名稱、年份、卷期、起 訖頁數、證號...等） 國 內 學術性論文 期刊論文 0 篇 研討會論文 1 修正投稿中 專書 0 本 專書論文 0 章 技術報告 0 篇 其他 0 篇 智慧財產權 及成果 專利權 發明專利 申請中 0 件 已獲得 0 新型/設計專利 0 商標權 0 營業秘密 0 積體電路電路布局權 0 著作權 0 品種權 0 其他 0 技術移轉 件數 0 件 收入 0 千元 國 外 學術性論文 期刊論文 0 篇 研討會論文 0 專書 0 本 專書論文 0 章 技術報告 0 篇 其他 0 篇 智慧財產權 及成果 專利權 發明專利 申請中 0 件 已獲得 0 新型/設計專利 0 商標權 0 營業秘密 0 積體電路電路布局權 0 著作權 0 品種權 0 其他 0
參 與 計 畫 人 力 本國籍 大專生 0 人次 碩士生 0 劉禾予及曾玟迪；鄭亦珺 博士生 0 博士後研究員 0 專任助理 0 非本國籍 大專生 0 碩士生 0 博士生 0 博士後研究員 0 專任助理 0 其他成果 （無法以量化表達之成果如辦理學術活動 、獲得獎項、重要國際合作、研究成果國 際影響力及其他協助產業技術發展之具體 效益事項等，請以文字敘述填列。）
