會計與租稅

科技部補助專題研究計畫成果報告

期末報告

會計與租稅

計 畫 類 別 ： 個別型計畫 計 畫 編 號 ： MOST 103-2410-H-004-094-執 行 期 間 ： 103年08月01日至104年10月31日 執 行 單 位 ： 國立政治大學會計學系 計 畫 主 持 人 ： 許崇源 計畫參與人員： 碩士級-專任助理人員：施智仁 碩士班研究生-兼任助理人員：李孟穎 處 理 方 式 ： 1.公開資訊：本計畫涉及專利或其他智慧財產權，1年後可公開查詢 2.「本研究」是否已有嚴重損及公共利益之發現：否 3.「本報告」是否建議提供政府單位施政參考：是，立法院、施法院、財政部

中　華　民　國　105　年　02　月　17　日

中 文 摘 要 ： 所得衡量基礎之探討

On the Measurement Basis of Income

摘要 本研究探討我國課稅所得之衡量基礎，除理論探討外，亦利用大法 官會議解釋第377、722及703號探討制度之選擇與適用。所得之衡量 基礎主要有權責發生制與現金收付制，因為權責發生制下，個體提 供之報導資訊包含經濟資源與請求權及其變動之資訊，相較於現金 收付制僅報導該期間現金收取及支付之資訊，更能提供評估個體過 去與未來績效之資訊，應為較佳之選擇。但制度選擇時必須充分考 量其成本與效益，故建議立法裁量時，屬利潤性個人所得之會計基 礎，以權責發生制為原則，對非利潤性所得(如薪資)或小規模營業 者，可例外規定或允許其選擇現金收付制或收付實現制。此外亦建 議應修定所得稅法中有關個人所得法中之各人所得衡量基礎之規定 以同時符合租稅法律主義；且修定所得法時應重新考慮與調整現行 分類標準，除依所得之本質定性外，亦將稅基之衡量基礎考慮在內 ，以同時符合課稅平等原則及實質課稅原則。 關鍵字:租稅、租稅平等原則、租稅法律主義、實質課稅原則、大法 官會議解釋、會計基礎、權責發生制、現金收付制、所得稅法、憲 法 中 文 關 鍵 詞 ： 租稅、租稅平等原則、租稅法律主義、實質課稅原則、大法官會議 解釋、會計基礎、權責發生制、現金收付制、所得稅法、憲法 英 文 摘 要 ： Abstract

This study discusses the measurement basis on taxable income. The research includes the discuss of system selection based on theory and the application of the

measurement basis using the issues in J. Y. Interpretation No. 377, 722 and 703. The measurement bases include accrual basis and cash basis. The accrual basis should be a better choice, because the reporting under the accrual accounting would provide the information about entity’s economic resources and claim and the change of them, compared to the cash basis that only reports the cash receipt and payment information. The information based on accrual basis also provides information for the assessment of entity’s

performance on the past and future. Of cause, the choice of measurement basis must take full account of the costs and benefits of the system. When the legislative discretion is made, the study recommends that using the accrual basis for the income from business operation, and the income from non-business activities (such as salary payment) or small business operators may be exceptions or allowing it to choose cash basis. In addition, the study suggests to amendment the measurement basis in the income tax law relating to individual income in compliance with the principle of taxation by law. The amendment of income tax

law should reconsider the existing classification standards according to the nature of income, and also taking into account the measurement basis of tax base in order to meet the taxation principle of equality and the principle of taxation principle of substance-over-form.

Key words: Taxation, taxation principle of equality, the principle of taxation by law, taxation principle of substance-over-form, interpretation of Justices of the Constitutional Court, J. Y., accounting basis, accrual basis, cash basis, Income Tax Law, the Constitution. 英 文 關 鍵 詞 ： Key words: Taxation, taxation principle of equality, the

principle of taxation by law, taxation principle of substance-over-form, interpretation of Justices of the Constitutional Court, J. Y., accounting basis, accrual basis, cash basis, Income Tax Law, the Constitution.

會計與租稅

所得衡量基礎之探討

On the Measurement Basis of Income

許崇源

Chung-Yuan Hsu

國立政治大學會計系教授

cyhsu@nccu.edu.tw

本文作者感謝研究助理施博文協助資料蒐集與整理，及科技部對本研究的財務支持（編號： MOST103-2410-H-004-094-）。

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所得衡量基礎之探討

On the Measurement Basis of Income

摘要

本研究探討我國課稅所得之衡量基礎，除理論探討外，亦利用大法官會議解釋第 377、722 及 703 號探討制度之選擇與適用。所得之衡量基礎主要有權責發生制與現 金收付制，因為權責發生制下，個體提供之報導資訊包含經濟資源與請求權及其變動 之資訊，相較於現金收付制僅報導該期間現金收取及支付之資訊，更能提供評估個體 過去與未來績效之資訊，應為較佳之選擇。但制度選擇時必須充分考量其成本與效益， 故建議立法裁量時，屬利潤性個人所得之會計基礎，以權責發生制為原則，對非利潤 性所得(如薪資)或小規模營業者，可例外規定或允許其選擇現金收付制或收付實現制。 此外亦建議應修定所得稅法中有關個人所得法中之各人所得衡量基礎之規定以同時 符合租稅法律主義；且修定所得法時應重新考慮與調整現行分類標準，除依所得之本 質定性外，亦將稅基之衡量基礎考慮在內，以同時符合課稅平等原則及實質課稅原 則。 關鍵字:租稅、租稅平等原則、租稅法律主義、實質課稅原則、大法官會議解 釋、會計基礎、權責發生制、現金收付制、所得稅法、憲法

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Abstract

This study discusses the measurement basis on taxable income. The research includes the discuss of system selection based on theory and the application of the measurement basis using the issues in J. Y. Interpretation No. 377, 722 and 703. The measurement bases include accrual basis and cash basis. The accrual basis should be a better choice, because the reporting under the accrual accounting would provide the information about entity’s economic resources and claim and the change of them, compared to the cash basis that only reports the cash receipt and payment information. The information based on accrual basis also provides information for the assessment of entity’s performance on the past and future. Of cause, the choice of measurement basis must take full account of the costs and benefits of the system. When the legislative discretion is made, the study recommends that using the accrual basis for the income from business operation, and the income from non-business activities (such as salary payment) or small business operators may be exceptions or allowing it to choose cash basis. In addition, the study suggests to amendment the measurement basis in the income tax law relating to individual income in compliance with the principle of taxation by law. The amendment of income tax law should reconsider the existing classification standards according to the nature of income, and also taking into account the measurement basis of tax base in order to meet the taxation principle of equality and the principle of taxation principle of substance-over-form.

Key words: Taxation, taxation principle of equality, the principle of taxation by law, taxation principle of substance-over-form, interpretation of Justices of the Constitutional Court, J. Y., accounting basis, accrual basis, cash basis, Income Tax Law, the Constitution.

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一、

研究動機與目的:問題之提出 壢新醫院負責人張先生，於 87 年間獲准以權責發生制記帳，並據以申報 88 年度 綜合所得稅，列報取自醫院之執行業務所得為新臺幣（下同）0 元。91 年間北區國稅 局認為，聲請人非執行業務所得查核辦法第 10 條第 2 項所定之聯合執行業務者或執 行業務收入經由公會代收轉付者，其所得計算本不得採權責發生制，而應依同辦法第 3 條收付實現制之規定辦理，乃撤銷核准，並改依收付實現制重予計算，核定聲請人 88 年度之執行業務所得為 26,388,247 元。聲請人不服提起行政訴訟，經最高行政法 院 98 年判字第 738 號判決駁回確定，爰認上開查核辦法規定及財政部相關函釋違憲， 聲請司法院大法官會議解釋。此案所爭議者為個人獨資經營醫院之所得，究應採用收 付實現制或權責發生制，雖然司法院大法官會議釋字第 722 號(民國 103 年 6 月 27 日； 以下簡稱釋 722，後文之其他司法院大法官會議解釋亦採同樣簡稱)已就本案有所解釋， 但僅說明本案之行政解釋違反平等原則，至於所得之衡量基礎應採「權責發生制」或 「收付實現制」及如何適用該制度仍未詳細說明，值得深入探討，以供未來立法裁量， 行政適用與司法判決參考。1 上述釋憲申請案中，聲請人亦就相關之釋 377(民國 84 年 3 月 31 日)聲請補充解 釋，但大法官會議因釋 377 並無文字晦澀或論證不周之情形，無補充解釋之必要，故 於釋 722 中不予受理。釋 377 案亦涉及所得之衡量基礎適用之議題，該案之聲請人服 務於財政部基隆關，於 74 年 7 月因案停職，並於 79 年 9 月依法復職，停職期間之薪 資係於 79 年度一次補發，聲請人於 79 年度綜合所得稅結算申報時，以該年度(屬 79 年度部分)之實際薪資所得辦理申報，財政部台北市國稅局核定聲請人之其他年度（74 年至 78 年）補發薪資亦為 79 年之薪資所得，併課 79 年度綜合所得稅。聲請人歷經 各級行政與司法救濟不得，而聲請釋憲。釋 377 解釋文認為，「個人所得之歸屬年度， 依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實 際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其 所得原因是否發生於該年度。」故財政部賦稅署有關該案之函釋與課徵，符合所得稅 法之意旨，與憲法尚無牴觸。本解釋同時涉及所得之衡量基礎應採「權責發生制」或 「收付實現制」及如何適用該制度之議題，故本文亦併同探討。 有關所得之衡量基礎應採「權責發生制」或「收付實現制」及如何適用該制度之 議題非常重要。例如釋 703 有關財團法人醫院固定資產支出列折舊案，亦涉及免稅所 得之衡量基礎及課稅所得之衡量基礎為何，及如何適用該衡量基礎之議題，甚至涉於 免稅所得與課稅所得之衡量基礎可否不同，及如何適用之議題，故本文亦併同討論。 綜合言之，本文探討之主要議題包括，(1)個人及營利事業課稅所得之衡量基礎應採 「權責發生制」或「現金收付制」(或「收付實現制」)2，(2)如何適用該所得衡量基 1_{本案詳見釋 722。其中，主管機關可否先核准壢新醫院負責人張先生以權責發生制記帳，後因聲請人} 為獨資經營，不符非執行業務所得查核辦法第 10 條第 2 項所定之聯合執行業務者或執行業務收入經 由公會代收轉付者，而撤銷原核准之權責發生制，改依收付實現制核定聲請人之執行業務所得，有關 法令位階與信賴保護等議題亦值得探討，但因非屬本文探討之議題，故未納入本文。 2 _{無論商業會計法或所得稅法均稱兩種主要的所得衡量基礎為權責發生制與現金收付制。惟釋 377 理} 由書指出「認定所得歸屬年度有收付實現制與權責發生制之分，無論何種制度均利弊互見，如何採擇， 為立法裁量問題。歷次修正之所得稅法關於個人所得稅之課徵均未如營利事業所得採權責發生制為原 則（見中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第二十二條），乃以個人所得實際取得之 日期為準，即所謂收付實現制…」，因其將收付實現制對比於權責發生制，故對照商業會計法或所得 稅法，釋 377 可能認為收付實現制即現金收付制，但也可能兩者代表些微差異。黃茂榮大法官於釋 722

5 礎，及(3)非營利組織之免稅標準中所得衡量基礎與課稅制所得衡量基礎應如何採用， 免稅所得標準與課稅所得之衡量應否一致。 本文後續之第二節將先就本研究議題之理論基礎探討，包括稅捐之憲法基本原則 與所得之衡量基礎(權責發生制與現金收付制)，其中憲法基本原則主要為租稅平等原 則、租稅法律主義及實質課稅原則，衡量基礎主要為權責發生制與現金收付制。接著 於第三節探討權責發生制與現金收付(或收付實現)制之差異，以作為後續稅捐稽徵選 擇之基礎，同時討論我國所得稅法對個人所得衡量基礎之選擇與適用。第四節則基於 前述理論基礎及制度選響，利用前述個案探討所得衡量基礎之選擇與適用等議題，最 後則提出本研究之結論與建議。

二、

理論基礎及文獻回顧 本文探討之主要議題為所得稅之所得衡量基礎為何及如何適用，而探討之主要理 論基礎為憲法規定之租稅基本原則，包括租稅平等原則、租稅法律主義3_{及實質課稅} 原則，闡述如下: (一) 所得之衡量基礎: 權責發生制與現金收付制 所得稅係就納稅義務人之所得而課徵，故所得如何衡量非常重要。有關所得之衡 量基礎，在會計處理上，主要有權責發生制(又稱應計基礎，accrual basis)與現金收付 制(又稱收付實現制或現金基礎，cash basis)，前者係以應計會計反映報導個體(個人或 組織)之財務績效，後者為以過去現金流量反映報導個體之財務績效。應計會計於交 易與其他事項及情況對報導個體經濟資源與請求權發生影響之期間描述其影響，即使 其所導致之現金收取及支付發生於不同期間亦然，例如本年 9 月 1 日以現金$12,000 支付本年 9 月 1 日至次年 8 月 31 日之保險費，本年僅認列其中之$4,000 為保險費(屬 費用項目)，其餘$8,000 在本年僅屬預付保險費(屬資產項目)，次年才列為保險費。此 作法甚為重要，因為有關報導個體之經濟資源與請求權(亦即報導個體之資產與負債)， 以及某期間(如某一年度，後文同)經濟資源與請求權變動之資訊，相較於僅有關該期 間現金收取及支付之資訊，更能提供評估個體過去與未來績效之較佳基礎4_。該資訊 顯示報導個體已增加其可用經濟資源之程度，及因透過其營運（而非直接自投資者與 債權人取得額外資源）而產生淨現金流入之能力。至於現金基礎則以報導個體在某期 協同意見書指出，「其間邏輯的謬誤發生於：將個人所得稅中之「所得實現原則」與現金收付制中之 「收入實現原則」相混淆。亦即沒有意識到，「收入」與「所得」是不同的邏輯層次，以及為事業之 盈餘的計算，才有其計算因素（收入、成本、費用、損失及稅捐）應在何時入帳之會計基礎的問題。」 陳碧玉大法官於釋 722 協同意見書則指出「個人年度綜合所得為法定十類所得之總和，並非各類所得 均有會計基礎之適用」。而黃璽君與陳敏大法官不同意見書更指出「收付實現制與營利事業或商業會 計法之現金收付制不同」。也許使用應計基礎(accrual basis)與現金基礎(cash basis)是較好之稱呼，其中 應計基礎權責發生制，而現金基礎可以同時相當於現金收付制與收付實現制，但因法律與釋憲解釋名 詞皆未使用此應計基礎與現金基礎二名詞(但會計教科書常使用之)，故本文仍使用權責發生制與現金 收付制(或收付實現制)。至於現金收付制或收付實現制將依不同情況適當選用或併用，例如在營利事 業所得或所得因素(如收入與費用等)認列基礎討論時稱現金收付制，在個人所得認列時使用收付實現 制或併用此二名詞。 3 _{租稅亦稱稅捐或稅收，本文採大法官常用之名詞租稅法律主義，不探討是否應稱稅捐法定主義或稅} 收法定原則等。

4_{見 IFRS(Sept. 2010), Chapter 1: The objective of general purpose financial reporting, The Conceptual}

6 間之現金流量之資訊，以前例而言，所有現金$12,000 支付皆為本年度之保險費。此 資訊顯示報導個體如何取得及支用現金。有關現金流量之資訊有助於使用者了解報導 個體之營運及評量其流動性或償債能力。 所得指收益減費損後之餘額5_{，故在權責發生基礎下，當交易或事件發生後，亦即} 履行合約義務，有權獲取對價時，只要很有可能收到，不待合約對方給付現金，即應 認列收益6_{；取得商品或勞務時，不待付出現金，即應認列費損(如該商品或勞務具有} 未來期間之經濟效益，則先認列為資產，再按耗損認列為費用)，一定期間內所認列 之收益減費損後之餘額即為所得。在現金基礎下，賺得現金時認列收益，付出現金時 認列費用，其餘額即為所得。有時因為廠房、設備可用時間較長，金額較大，而先認 列為資產，再攤銷為費用，稱之為修正基礎7。 我國有關營利事業會計基礎之選擇，在財務會計面，商業會計法第 10 條規定「會 計基礎採用權責發生制；在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以 調整。所謂權責發生制，係指收益於確定應收時，費用於確定應付時，即行入帳。決 算時收益及費用，並按其應歸屬年度作調整分錄。8_{所稱現金收付制，係指收益於收} 入現金時，或費用於付出現金時，始行入帳。」在稅務會計面，所得稅法第 22 條規 定「會計基礎，凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得因原有習 慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。前項關於非公司組織所採 會計制度，既經確定仍得變更，惟須於各會計年度開始三個月前申報該管稽徵機關。」 顯然除小規模之獨資或合夥外9_{，權責發生制已為營利事業所得衡量之會計基礎，財} 稅會計皆同。至於個人之綜合所得，除「非中華民國境內居住之個人」原則上採就源 扣繳外10_{，對「中華民國境內居住之個人」則未明文規定，釋 337 依法理推定為「收} 付實現制」，應為現金基礎，此推定合理與否即為本文討論焦點之一。 (二) 租稅平等原則 5 2014 年 6 月 18 日修正公布之商業會計法及一般公認會計原則使用收益及費損兩詞。收益包括收入與 利益，費損包括費用與損失。主要的、經常的營業收入與支出稱為收入與費用(所得稅法中之費用又分 成本與費用)，非經常與週邊發生者，以收支淨額稱為利益與損失。本文中有時使用收入與費用簡稱之。 6 _{其中估計很有可能收不到的部分，仍不能列計收入，或要提列呆帳費用。此議題設及較深入之會計} 處理不在本文討論。 7 _{此修正基礎在實務上可能又稱聯合基礎或混合基礎，但每個人使用聯合基礎或混合基礎時，其涵義} 可能不同，必須謹慎。例如，平時記帳用現金基礎，期末調整成權責發生基礎，這其實就是權責發生 基礎。見下一個註腳說明。 8_{在平時採用現金收付制者，俟決算時，應照權責發生制予以調整，其結果即為權責發生制。例如，本} 年 9 月 1 日以現金$12,000 支付本年 9 月 1 日至次年 8 月 31 日之保險費，所稱「平時採用現金收付制」， 即本年 9 月 1 日記為保險費$12,000(付出現金$12,000)，期末「照權責發生制予以調整」，即將保險費 減少$8,000，調整為預付保險費$8,000，此作法與自始使用權責發生制結果一致。在權責發生制下， 支付現金$12,000 時，認列為預付保險費$12,000(從「現金」資產轉換成「預付保險費」資產)，期末時 將已銷耗之$4,000，從預付保險費轉為保險費。兩者之結果皆將付出現金$12,000，按其實質於本年認 列$4,000 為保險費，$8,000 為預付保險費。 9 _{商業會計法第 82 條亦規定「小規模之合夥或獨資商業，得不適用本法之規定。」} 10 _{所得稅法第 2 條規定，「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，} 課徵綜合所得稅。非中華民國境內居住之個人，而有中華民國來源所得者，除本法另有規定外，其 應納稅額，分別就源扣繳。」故非中華民國境內居住之個人，其個人納稅主要為依第 88 及 89 條規 定按收入之一定比率就源扣繳。

7 租稅平等原則是憲法規範人民權利與義務的首要原則，根據憲法第七條規定「中 華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等」。平等原則 要求國家機關對於相同的事物必須作相同的處理，不同的事物必須做不同的處理，11 禁止國家機關恣意為差別待遇。惟社會生活事實複雜多變，少有完全一致之情況，故 釋 565 理由書中強調，「所指平等原則並非指絕對、機械之形式上平等，而係保障人 民在法律上地位實質平等。」為達成平等原則之規範目的，法律常有依據事實與狀況 之重要的特徵判斷，類型化其規定。至於何者為重要特徵(即比較之標準)，則取決於 立法裁量，在未違反憲法價值體系之前提下，立法選擇即已構成法律體系的基本價值 與基本原則。一旦立法者決定採用特定的立法原則與制度後，立法者即應受該原則的 拘束，以維護法律的一貫性，否則即屬違反體系正義與平等原則；而司法機關及行政 機關即應依法判決及依法行政，不容越俎代庖決定應否用其他更為合理的原則。當然， 如有情況或類型化標準應行變更時，亦得且亦應循修訂法律方式變更。 租稅課徵人民之財產，是一種欠缺直接對待給付的公法上給付義務，屬於人民為 公共利益所作的犧牲，而稅法則為國家為滿足其財政需求所制定的規範，除管制誘導 性稅法規範，以實現特定的經濟社會發展為目的外，多數的稅法規範欠缺追求的具體 行政目的，亦較難評估手段與目的間的比例關係，除應注意是否傷及稅源之絞殺效果 外，較難藉由憲法第23條所揭示之比例原則衡量其正當性，故量能課稅之原則非常重 要，冀能達成人民的平等犧牲。在判斷稅法因特定的經濟社會發展目的而差別待遇時 必須注意釋722所說明原則:「法規範是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該 法規範所以為差別待遇之目的是否合憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是 否存有一定程度之關聯性而定。 」 (三) 租稅法律主義 租稅法律主義係基於憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，釋705 明 確指出，租稅法律主義之內涵為「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐 之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納 稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律具體明確授權之法規命令定之」， 亦即要求租稅之構成要件必需法律保留，且有關稅捐稽徵之程序，除有法律明確授權 外，不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加人民之租稅程序上負擔(釋 647)。 至於執行法律之細節性、技術性次要事項，則「得由主管機關發布行政規則為必 要之規範」無需法律保留12_{。釋 443 更肯認「若僅屬與執行法律之細節性、技術性次} 要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響， 尚非憲法所不許。」另外關於租稅法律之解釋，則本於法律優位原則，由主管機關本 於法定職權就相關法律闡釋，但「應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般 法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲 法第十九條規定之租稅法律主義所許。」(釋 692)。 至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於 租稅法律主義之範圍(見釋221)。法律條文適用時發生疑義者，主管機關自得為符合 立法意旨之闡釋(釋217)。當然，法律涵義之認定標準，應因應社會經濟狀況之演變， 隨時為合理之調整(釋267)。而釋361及釋218更進一步強調，主管機關解釋函之「推 計核定」本身並不違反憲法規定，惟依推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合 11 _{亦即等者等之，不等者不等之} 12 司法院釋 443、620、622、640、650、657 等解釋參照。

8 理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則。 (四) 實質課稅原則 國內有關實質課稅原則之意義討論者眾13，實務上應用亦多14_{，甚至於 2009 年 4} 月立法院更明文將其定於稅捐稽徵法第 12 條之 1，顯然實質課稅之原則已為理論與 實務所公認。稅捐稽徵法第 12 條之 1 規範的實質課稅原則，其前身即為司法院釋字 第 420 號解釋文，凡「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義精神，依各 該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」該文明示，稅 捐之課徵應基於租稅法律之規定，依其立法目的，衡酌經濟上之意義及實質為之，以 達課稅之公平。 上述實質課稅原則所強調者為租稅法律之解釋，應衡酌衡酌經濟上之意義按其實 質稽徵。許崇源(2013)則建構下圖(見圖 1)，並呼籲實質課稅原則應始於租稅之立法層 面15_{。圖 1 說明租稅公平原則、租稅法律主義與實質課稅原則間之關係。其中包括，} 稅捐稽徵之前提為法律之訂立，如無稅法之課徵基礎，人民即無依法納稅之義務，此 即租稅法律主義。而稅法之訂立必須符公平原則，而且是實質的公平，如果法律之制 定未符公平原則，則該法律違憲而無效，此時依租稅法律主義，人民即無納稅之義務。 圖 1 之中心部分顯示，無論是稅捐之立法或適用(解釋與執行)皆應依經濟實質為之。 實質課稅原則之適用，必須是交易及其他事項與情況存有經濟實質與法律形式不一致 時，始有其適用之需要，而且應按實質決定稅捐之稽徵16。基於行政程序法第 9 條及 第 36 條規定之有利不利一律注意原則17_{，並考量理、法、情之兼顧，該文建議在適} 用實質課稅原則，有關實質之判斷應依序: (1)依據理論，(2)尊重制度選擇，及(3)考量 當時法律與社會環境及納稅義務人之意圖與特殊情況。換句話說，判斷實質時，必須 完整考慮所有相關因素(即判斷時應全方面考量無論有利不利一律注意)，基於立法目 的與精神，依據理論與制度，考量當時法律與社會環境及納稅義務人之意圖與特殊情 13 關於實質課稅原則相關論述，請參見陳敏(1982)。〈租稅課徵與經濟事實之掌握：經濟考察方法〉， 《政大法學評論》，26 期，頁 1-25；黃茂榮(2002)。〈實質課稅原則〉，《植根雜誌》，18 卷第 8 期， 頁 1-364；葛克昌(2005)。〈量能課稅原則與所得稅法〉，《稅法基本問題：財政憲法篇》。台北：元 照；黃俊杰(2008)。《納稅者權利保護》。台北：元照；柯格鐘(2009)。〈憲法解釋與實質課稅原則及 量能課稅原則〉，《司法院大法官九十八年度學術研討會(上冊)》。頁 1-60；；盛子龍(2009)。〈憲法 解釋與稅捐稽徵經濟原則〉，《司法院大法官九十八年度學術研討會(下冊)》，頁 1-20；陳清秀(2010)。 〈量能課稅原則與實質課稅原則(下)〉，《月旦法學》，184 期，頁 94-113；顏慶章、薛明玲、顏慧欣 (2010)。《租稅法》。台北：三民。 14 相關判決應用甚多，例如最高行政法院改制前 81 年度判字第 2124 號判決、84 年度判字第 2410 號 判決、司法院釋字第 420 號、最高行政法院 102 年判字第 738 號判決等。 15 許崇源，2013，實質課稅原則實質嗎?第五屆海峽兩岸會計學術研討會， 政治大學，11/28。 16_{當然，交易事項之經濟實質與法律形式一致時，亦可適用，但經濟實質與法律形式既已一致，即不} 需特別強調此原則。更不要說成，經濟實質與法律形式一致時用法律形式，經濟實質與法律形式不一 致用經濟實質。 17 行政程序法第 9 條規定「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」；行 政程序法第 36 條規定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利 事項一律注意。」

9 況而決定18_{。其中，理論與制度是稅捐立法與執行時同時應考量者，而特殊事實考量} 則為特殊狀況時必須考量者。 交易 事項 租稅 立法 租稅 徵納 公平原則 (量能課稅) 租稅法 律主義 實質課稅原則 形式＝實質 _{形式＝實質} 形式 實質 形式 實質 實質課稅原則 : 立法面 實質課稅原則 : 執行面 圖 1 實質課稅原則架構 (許崇源，2013)

三、

所得衡量基礎之選擇及適用 (一) 所得衡量基礎之選擇與適用:理論面(理) 如前所述，有關所得之衡量基礎，主要有權責發生制與現金收付制。權責發生制 係於交易與其他事項及情況對報導個體經濟資源與請求權發生影響之期間描述其影 響，即使其所導致之現金收取及支付發生於不同期間亦然；而現金收付制則以現金流 量衡量個體之所得。如果收益之發生與現金流入之時點一致，費損之發生與與現金流 出之時點一致，則兩者之所得一致，否則兩者有所差異，制度之建立自然要有所選擇。 會計資訊的目的是幫助資訊使用者決策之用。但是，若每一個使用者(如投資人、 債權人等)都得自行產生資訊，將產生鉅額之資訊處理成本，最好是由報導個體(如公 司)編製，此舉將較符合成本效益。惟每個使用人所需資訊不同，考慮重點不同，故 一般性目的之財務報導及一致的報導準則有其需要與效率，規範高品質之合理報導準 則，編製者編製報表時有所依據，而使用者使用報表資訊有所了解，進而根據其使用 目的與認知調整資訊及使用資訊。在這樣的觀點下，應計基礎會計是較具成本效益的

19_{。對於應計基礎會計的根本信仰是建立在 Paton and Littleton(1940)的專刊論文。}20_該

文提及配合原則(matching concept)，強調收入與費用應該在努力與成果可以適當配合 時，予以認列。僅報導現金的收支是不會有適當的配合。因此，應計基礎會計被視為 一個適當的財務報導觀念。 18_{此即陳敏所主張，租稅公平即為憲法內蘊的正義理念在租稅法領域的展現，其內涵並不只有平等原} 則、量能課稅，並包含國家基於社會國要求，以租稅作為手段，積極地實現形成正義，扶助社會弱者、 平均社會財富。參見前註 13，陳敏(1982)，頁 58。

19 _{Beaver. 1989. Financial Reporting: An Accounting Revolution. Prentice-Hall, Inc. p.98}

20 _{Paton W.A. and A. C. Littleton. 1940. An introduction to corporate accounting standards, American}

10 日本經營之聖稻盛和夫，在他的「實學—經營與會計」一書中，強調「不懂會計， 就不懂經營」，會計資訊就像飛機駕駛座艙的儀表數據，精密導航，幫助經營者達成 目標。經營者除了掌握公司的實際經營狀況外，還須作出正確的經營判斷，才能因應 錯綜複雜的前球經濟21 。在現金收付制下，所有的資訊圍繞在現金下，以現金的進出 衡量所得，不能精確反映企業的資產負債及損益狀況，只有權責發生制的會計資訊， 才能真實呈現經營狀況的資料。所以我國證券交易法、商業會計法及所得稅法才會一 致規定營利事業之會計處理應採權責發生制。但上述各法規亦考量會計資訊處理之成 本與效益，允許小規模之獨資或合夥得選擇現金收付制。 因為現金以外資產之取得以及負債之償還或股利之發放皆須以現金為之，故稻盛 和夫雖然強調「會計如果無法提供經營者想了解的答案，這樣的會計根本毫無意義」， 但在他認真理解會計，甚至達到擁有能力指導會計業務後，所採用的第一重點，仍擺 在「以現金為本的經營」，也就是關注「金錢的流動」，因為他擔心的是「帳務正確 卻現金不足」，經營者一方面必許了解經營全貌，另一方面也必須注意賺來的錢可能 放在存貨、轉投資與長期資產上。我國所得稅必須以現金繳納，故對個人所得稅稅基 之衡量，現金收付制有其方便徵納之優點，值得考慮是否採用，但顯然此基礎是無法 忠實表達個體之財務狀況與經營成果並達成量能課稅之目的。22 茲以表 1 釋例說明會 計基礎選擇之影響，以作為後續課稅所得衡量基礎選擇之依據。 假設香蕉小販以資本$1,600(或加部分週轉金)做生意，第 1 期期初以現金$200 買入箱子並以現金$150 買入覆蓋之布，作為香蕉擺置以供出售之處，同時以現金$250 買入敲打叫賣之棒子。該小販第 1 期以每單位$50 買入待售之香蕉 20 單位，並於第 1 期以每單位$100 銷售香蕉 17 單位。第 2 期以每單位$50 買入待售之香蕉 14 單位，第 3 期至第 5 期皆以每單位$50 買入香蕉 17 單位。第 2 期至第 5 期亦皆以每單位$100 銷售香蕉 17 單位23 。從表 1 可看出每期銷售單位與金額一致，5 期營業結果之總和亦 同為$2,920，但現金基礎(現金收付制)下，各期稅前利潤相差甚大，主要來自第 1 期之長期資產(固定資產)及存貨之影響。相對的，在應計基礎(權責發生制)下，各期 利潤較為一致，其差異來自長期資產耐用年數估計之差異(箱子估計可用 4 年，覆蓋 之布估計可用 3 年，棒子估計可用 5 年，實際上皆使用 5 年)。如果所得稅採權責發 生制，其所得之衡量與銷售狀況較為一致、用以繳稅較符合量能課稅之原則，但顯然 與必須以現金納稅之需要不相配合，故在企業經營上現金之規劃非常重要，這也是稻 盛和夫特別關注現金之緣由。 我國之所得稅(及其他稅捐)係以現金為繳納工具，如能以現金衡量應納稅額，較 能配合納稅所需。但從表 1 之例，可見在一般情況下，以權責發生制所衡量之納稅所 得較能反應個體之納稅能力，亦即較符合量能課稅之平等原則，故我國財務會計與稅 務會計皆規定應採權責發生制。但對小規模之獨資、合夥而言，因其長期資產及存貨 通常較少，影響較小，故允許其得選擇採用現金基礎。至於個人部分，所得稅法並未 明文規定應採行之制度，但準用會計理論及營利事業所得稅之立法精神，如個人之所 得涉及之長期資產及存貨較少，採用現金收付制有其方便之處，加上大多數人不懂會 21 _{蔡清雯譯(稻盛和夫著)，稻盛和夫的實學—經營與會計，頁 45-49(前言)。} 22 _{蔡碧玉大法官在釋 722 協同意見書中提及「舉凡適時反映納稅義務人當年度所得狀況、納稅能力、} 核實課稅、避免人為操控規避稅捐情事等，均為會計基礎制度所欲達成之目的，而納稅義務人之會計 能力、會計需要以及主管機關之稽查能力等因素，亦影響相關機關對於會計基礎制度之選擇。」 23 本例改編自前揭書所舉簡例並予以擴充。

11 計原理且未設置帳簿前提下，現金基礎衡量之課稅所得，較為可行。但如個人所得之 獲取，須有大額之固定資產及存貨，則採用現金基礎顯然不合量能課稅之原則，有所 不宜。 綜上所述，個人所得稅採用現金基礎有其方便之處，故薪資所得者或其他其他不 需大額長期資產及存貨以賺取所得者，適合採用現金收付制。尤其是雇主對受雇者所 支付之報酬包含服務期間之薪資外，可能包括未來給付之退休金，更應採用現金收付 制。24 但對需要大額長期資產及存貨以賺取所得者，則不適合採用現金收付制，例如 大規模獨資合夥之營利事業、醫院、聯合事務所等，宜採用權責發生制。其中，獨資 與合夥非屬法人組織，應適用之制度，即應依上述原則適用。 表 1: 現金收付制與權責發生制之比較 基礎 (期間) 項目 現金* 1 現金 2 現金 3 現金 4 現金 5 應計* 1 應計 2 應計 3 應計 4 應計 5 資本 $1,600 購入箱子* -200 0 0 0 0 -50 -50 -50 -50 0 購入布* -150 0 0 0 0 -50 -50 -50 0 0 購入棒子* -250 0 0 0 0 -50 -50 -50 -50 -50 購 入 香 蕉 $50*20 -1,000 700 850 850 850 -850 -850 -850 -850 -850 賣 出 香 蕉 $100*17 1,700 1,700 1,700 1,700 1,700 1,700 1,700 1,700 1,700 1,700 利益(稅前 所得) 100 1000 850 850 850 700 700 700 750 800 所得稅 20% -20 -200 -170 -170 -170 -140 -140 -140 -150 -160 稅後所得 80 800 680 680 680 560 560 560 600 640 合計 2920 2920 *本例假設箱子估計可用 4 年，布估計可用 3 年，棒子估計可用 5 年，實際上皆使用 5 年。其中「現 金」代表採用現金收付制之結果，「應計」代表採用權責發生制之結果，期間之 1 至 5 代表第 1 期至 第 5 期。 (二) 所得衡量基礎之選擇與適用:制度面(法) 嚴格來講，所得稅法中有關個人所得之衡量基礎有違租稅法律主義。因為所得稅 法僅規定「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定， 課徵綜合所得稅」，但對個人各類所得(即稅基)如何衡量只有簡單的描述並無明確之 規定。釋 377「依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項 24 _{企業取得員工服務所支付之報酬，除了短期之薪酬、其他員工福利外，以依法或依制度給與長期之} 給付，如退休金等。這些退休金是員工服務一段期間所給與之報酬(通常與服務期間之長短正相關)， 應於服務期間認列為費用及負債，當員工退休時或退休後給付退休金(一次給付或分期支付年金)是償 還負債，而非重覆認列為費用(除估計誤差部分外)。相對的，員工於服務期間之所得者亦應包括各項 短期給付及退休金。就受雇員工之薪資所得而言，如以現金收付制衡量時，不包括退休金，直到收到 退休金時認列，但如以權責發生制衡量，則應包括部份之退休金。至於退休金是否免稅或定額免稅自 然會有所影響，那是另外值得討論的議題。

12 之意旨，係以實際取得之日期為準」而推論個人所得之計算基礎為收付實現制，其本 身就是一種不合邏輯的推理。因為(1)所得稅法第 14 條第 1 項規定，個人綜合所得總 額，以其全年各類所得合併計算之，僅屬 1955 年所得稅法修正，將分類所得制改為 綜合所得制之產物，與所得衡量基礎應採權責發生制或現金收付制無直接相關，且如 下段所述，個人之各類所得如何衡量並不明確；(2)所得稅法第 88 條第 1 項規定，納 稅義務人有各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法扣取 稅款並繳納之，亦僅屬扣繳義務時點之規範，並非所得衡量與認列之時點，且不論給 付之對象為個人或營業事業，企業於給付該項金額時應依法扣繳皆同，其中營業事業 之會計基礎於所得稅法第 22 條已明定應採權責發生制，如何可推出個人係採現金收 付制或收付實現制?(3)所得稅法第 67 條之 1 第 1 項係對公司未分配盈餘歸戶，不問該 未分配之盈餘實際取得日期，皆按其歸戶年度稅率課徵所得稅，即使理由書指明其為 例外規定，亦不能逆向推論出個人係採現金收付制或收付實現制，因為該條僅係規範， 當公司之未分配盈餘累積至一定金額時，即使公司未分配其累積盈餘，亦應視同分配 盈餘而歸入投資人之所得課徵所得稅，那是強制盈餘歸戶課徵之發生時點，而非所得 衡量基礎，更何況被歸戶之投資人可能是個人，也可能是營利事業，如何能說個人係 採現金收付制?如何能逆推個人所得稅係採收付實現制? 前段所述個人之各項所得如何衡量並不明確，可簡述幾類以明之。例如，第六類 之「自力耕作、漁、牧、林、礦之所得」，僅規定「全年收入減除成本及必要費用後 之餘額為所得額。」並未說明收入與成本及費用之衡量與認列時點係採收付實現制或 權責發生制。以釋 377 爭議標的綜合所得第三類「薪資所得」而言，亦僅規定其為「凡 公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得」，進一步說明「薪資所得 之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。」同樣未規定其衡量基 礎為何，例如職工於本年 12 月工作之薪資，於次年 1 月發放，究屬本年度之薪資或 次年度之薪資未明。當然，「薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資 收入為所得額」， 有明文規定「取得」兩字，可以類推薪資所得係採收付實現制，但 其立法重點亦可能僅係將「收入」作為「所得」課稅，不得認列成本與費用而已25 。 以第一類「營利所得」而言，依規定係指「公司股東所獲分配之股利總額、合作社社 員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資 資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中， 公司本身之所得依所得稅法第 22 條規定應採權責發生制而非現金收付制衡量，而公 司股東則等到獲得公司分配之股利時計入。更有趣的是股利分配時，公司可能以現金 股利形式為之，有時以股票股利方式為之，則後者應等變現後納入所得，或發放時即 應計入?所得稅法並未明文規定。至於獨資與合夥本身之營利所得可能採權責發生制 亦可能採現金收付制(即所得稅法第 22 條所定者)，但其資本主或合夥人則依其應分 25 所得稅不就「所得」課徵，而就「收入」課徵之本身即屬不合理之規定，就收入課徵者為營業稅而 非所得稅。故陳碧玉大法官於釋 722 協同意見書所說明「是所得稅法第十四條規定個人綜合所得稅各 類所得中之營利、薪資、利息、退職等類所得，因無收益與費用關聯性，對於該類所得當無會計基礎 採 用之問題；而執行業務、租賃、權利金、自力耕作、財產交易、競技及其他等類所得，因各該類 之年度所得數額，必須經由收益與費用之計算而得，有會計基礎適用問題。」雖其原理大致可接受但 歸類並非完全正確，例如薪資與退休金同屬受雇者提供勞務之報酬，亦有其直接可歸屬之成本(例如上 班之交通費)，只是要核實計算，還是要以類型化限額計算選擇不同而已。營利所得亦非僅限於公司分 配之現金股利而已，已於文中說明。甚至於利息可能來自長期債券(如公司債或公債)或短期票劵(如商 業本票、國庫券)，其中亦有債券交易稅、券商佣金及折溢價或利息補償金等議題。

13 配盈餘(不是已分配)總額計之26 。而一時貿易之盈餘之計算，依所得稅法施行細則第 12 條規定，則應準用所得稅法關於計算營利事業所得額之規定。從以上的討論可知 所得稅法對個人所得之衡量並非採現金收付制或收付實現制。 如果深入討論所得之實質及以現金納稅之配合，對課稅所得之衡量基礎或繳納方 式可能更應謹慎選擇與規定。例如銷售商品或提供勞務，所收取者為實物、有價證券 或外國貨幣時，如何衡量與稽徵必須明確規定。故所得稅法第 14 條第 2 項明文規定， 各項所得如為實物、有價證券或外國貨幣時，應以取得時政府規定之價格或認可之兌 換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。上段所述盈餘轉增資之股票股利如 何衡量?是股票面額、市價或每股之帳面金額。此經濟現象之複雜與法律規範面之不 足，是否提醒我們要從新思考租稅法律主義之界限，以及對專業之尊重與適用。27 當 法律規範應對所得課徵所得稅，但對所得衡量之基礎規範不足時，是以單純違憲看待， 還是應按合理、合法之所得實質稽徵? 此外，所得稅法施行細則第 82 條規定「本法第八十八條第一項所稱給付時，指 實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日 起，六個月內尚未給付者，視同給付。」前項有關「所稱給付時，指實際給付、轉帳 給付或匯撥給付之時」尚稱合理，因為此時該控制權已屬受給付者所有。至於後項「公 司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，六個月內尚未給付者，視同給付。」 則與現金收付制或收付實現制不合，因為股東雖有權在期限內領取但實際上並未取得! 規定於施行細則有違法租稅法律主義，且與收付實現制之精神不合 (三) 所得衡量基礎之選擇與適用:特殊狀況(情) 個人所得稅之稽徵原則上採曆年制，按當年所得額適用累進稅率。如果採用現金 基礎，可能發生多年累積之所得於某一年一次實現，此時如全額按累進稅率稽徵，有 違課稅公平原則。故我國所得法第 14 條第 3 項規定「個人綜合所得總額中，如有自 力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之 撫卹金或死亡補償，超過第四條第一項第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地， 而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度 所得，其餘半數免稅。」此條規定依釋 508 可類推適用。28 以上規範係立法上之制度 選擇，但當事實狀況超乎一般情況時，法律與制度之適用仍應基於租稅公平與稅法之 26 _{因獨資或合夥在法律上不是法人，故獨資或合夥之盈餘直接歸屬至資本主或合夥人。} 27 _{美國因 Erron 事件所訂定 SOX 法案，將財務會計準則訂定授權由民間財團法人財務會計基金會}

(Financial Accounting Foundation)所屬之財務會計準則理事會(Financial Accounting Standards Board , 簡稱 FASB)制定。此外，羅昌發大法官於釋 703 所提「租稅構成要件的立法，因不同領域的法律、不 同性質的規定、不同經濟社會背景下的規範，明確性程度容有高低之不同要求。然不論如何，租稅立 法，均應達於基本的（必要的）明確程度（necessary degree of certainty）」，亦顯示尊重專業之重要。 當然如何尊重專業亦不違憲法之基本原則仍需深入探討。 28_{釋 508 解釋文:「…財政部七十四年四月二十三日台財稅第一四八九四號函謂：「佃農承租之土地，} 因政府徵收而終止租約，其依平均地權條例第十一條規定，由土地所有權人所得之補償地價扣除土地 增值稅後餘額之三分之一給予佃農之補償費，應比照地主收回土地適用所得稅法第十四條第三項變動 所得之規定，以補償費之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」係基於課稅公平原則及減輕耕地承 租人稅負而為之函釋，符合所得稅法上開各規定之意旨，與憲法第十五條、第十九條、第二十三條規 定並無牴觸。…」

14 立法精神，依事項之實質選擇與適用，此時即不應拘泥於法律制度之選擇。後續討論 之釋 377 即屬此情況。

四、

課稅所得衡量基礎之選擇及適用:實例分析 有關營利事業之所得衡量基礎，如上節說明，除小規模之獨資或合夥得選擇採現 金收付制外，應採權責發生制，且財務會計(包括證券交易法及該法第 14 條授權主管 機關制定之財務報告編製準則、商業會計法及該法第 12 條授權主管機關制定之商業 會計處理準則、一般公認會計則)與稅法第 22 條規定皆同，個人認同該方式，亦認為 未違租稅公平或租稅法律主義，故不是本文討論重點。本文分別就個人綜合所得稅及 公益團體(或稱非營利組織)討論，亦即利用釋 377、釋 722 及釋 703 案例探討所得衡 量基礎之選擇及適用。其中釋 377 所涉者為個人薪資所得及特殊情況之適用，釋 722 雖為個人所得，但已不限於薪資或利息等單純所得，而涉及所得來自營利或執行業務 事項之所得，至於釋 703 則涉及公益團體之所得，如非設及免稅標準支計算，其會計 基礎應準用營利事業所得之衡量基礎。 (一)個人所得之衡量基礎:特殊狀況之考量(以釋 377 為例) 釋 377 所涉事項為，個人於某年度收到補發之其他年度停職期間薪資所得，是否 應按實際收到年度之總額計算所得總額及適用當年度之累進稅率。本文所討論者包括 個人所得稅之衡量基礎應採現金基礎還是權責發生基礎，及在年度制度下特殊情況如 何適用。 1. 案件摘要 釋 377 之聲請人任職於基隆海關，在 1985 年 7 月因案停職，嗣於 1990 年復職， 基隆海關一次性補發停職期間薪資(薪俸及加給等)，連同當年度薪資所得共計 79 萬 餘元，當中所屬 1990 年度之所得僅有 32 萬餘元，其餘 47 萬餘元屬補發其他年度之 薪資所得。稽徵機關按現金收付制將全數薪資所得歸入 1990 年，因而適用較高累進 稅率，其應納稅額較分年實現暴增許多。聲請人不符，經訴願、行政訴訟均駁回，聲 請人就本案訴訟終局判決提請釋憲。 2. 確定終局判決之各方(聲請人、稽徵機關、行政法院)觀點 本案訴訟雙方(聲請人、稽徵機關)之論點及行政法院法官判決彙總如表 2，雙 方主要爭點在個人綜合所得稅，應否採用現金基礎。其中，徵納雙方皆同意個人綜 合所得稅申報，所得稅法本身並無明文規定應以「收付實現制」列計。聲請人主張 稽徵機關無法律依據，卻按行政命令核定薪資所得，違背憲法租稅法律主義及租稅 平等原則。但行政院同意稽徵機關主張，認為「所得之所屬年度」，應以實際給付 之日期為準，因而判決稽徵機關按法規與財政部賦稅署解釋作出決定，並無違誤。 故聲請人主張其所適用賦稅署 60 年 6 月 2 日臺稅一發字 368 號箋函，違反憲法第 19 條租稅法定主義、第 7 條平等原則及第 15 條生存權之保障。

15 表 2 釋 377 相關議題之訴訟二造主張暨法院判決理由 聲請人主張 (基隆海關關務人員) 稽徵機關主張 (北區國稅局) 法院判決理由 高等法院 1. 稽徵機關按行政命令 核定薪資所得，卻無 法律依據，違背憲法 租稅法律主義及租稅 平等原則。 2. 本件行為時，雖所得 稅法第 13 條及第 14 條規定個人綜合所得 稅各類須合併申報， 但所得稅法並無明文 規定以「收付實現制」 判斷薪資所得。稽徵 機關僅據行政命令核 算，已逾越所得稅法 之規定。 1. 行為時所得稅法第 13 條及第 14 條第 1 項第 3 類所明定，各類所得合 併計算個人綜合所得總 額課徵綜合所得稅。又 「所得之所屬年度」， 應以實際給付之日期為 準。 2. 納 稅 義 務 人 因 案 停 職 後，於復職時，服務機 關一次補發其停職期間 之薪資，自應以實際給 付之日期為準，按實際 給付之總額，合併補發 年度課徵綜合所得稅。 3. 納稅義務人於 79 年度 取得之薪金，雖包含 74 年度至 79 年度薪金，但 因於該年度才取得，有 財政部基隆關填報之薪 資扣繳憑單為證，併入 79 年度申報個人綜合所 得稅並無不合。 1. 行為時所得稅法第 13 條 及第 14 條第 1 項第 3 類 規定，按各類所得合併申 報個人所得稅。所得之所 屬年度，應以實際給付之 日期為準。 2. 納 稅 義 務 人 因 案 停 職 後，於復職時服務機關一 次補發 其停職 期間之 薪 金，自應以實際給付之日 期為準，按實際給付之總 額，合併補發年度課徵綜 合所得稅。 3. 稽 徵 機 關 按 法 規 與 財 政 部賦稅 署解釋 ，作出 決 定，並無違誤。納稅義務 人所稱，尚無可採。 資料來源: 行政法院判決 82 年度判字第 2326 號

3. 大法官解釋文及其意見 大法官會議針對上述聲請案作成釋 377，認為「個人所得之歸屬年度，依所得稅 法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之 日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因 是否發生於該年度。財政部賦稅署六十年六月二日台稅一發字第三六八號箋函關於納 稅義務人因案停職後，於復職時服務機關一次補發其停職期間之薪金，應以實際給付 之日期為準，按實際給付之總額，課徵綜合所得稅之釋示，符合上開所得稅法之意旨， 與憲法尚無牴觸。」 基本上，大法官會議認為，所得之認列採行收付實現制或權責發生制，屬立法裁 量問題。當時所得稅法，雖未明文規定個人所得稅之會計基礎，但依相關法條可推論 個人綜合所得係採收付實現制，以實際取得之日期為準，故系爭函釋並未違憲。此外， 釋 377 解釋理由書亦明示「公務員因法定原因停職，於停職間，又未支領待遇或生活 津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時 間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於 所得稅法修正時予以檢討，併予指明。」顯示司法機關對立法與行政機關之尊重。 劉鐵錚大法官對釋 377 提不同意見書，該意見書中首先說明，個人綜合所得採取 收付實現制之推論，在通常情形下，具有稽徵便利，防止納稅義務人規避稅課，同時 也不致增加個人納稅負擔，應無爭論。但認為財政部針對公務員俸給發生年度認定並 無困難，以補發年度累進課稅，「違背所得稅法之立法意旨，對納稅義務人造成極不 公平之結果，牴觸憲法有關保障人民權利之規定，依同法第一百七十二條，應為無效 之解釋」。 4. 個人所得衡量基礎 所得法第 1 條明文規定「所得稅分為綜合所得稅及營利事業所得稅」。前者之納 稅義務人為個人，後者為營利事業。29 雖然所得稅法中僅對營利事業所得會計基礎， 於第 22 條第 1 項明定「凡屬公司組織者，應採用權責發生制，其非公司組織者，得 因原有習慣或因營業範圍狹小，申報該管稽徵機關採用現金收付制。」而未對綜合所 得明訂其衡量基礎，但長期以來所採用者以現金收付制為基礎。 基本上，本文並不反對個人薪資所得採現金收付制衡量之原則，但對其推論與適 用有不同主張。首先，釋 377「依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十 六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準」而推論個人所得之計算基礎為收 付實現制，其本身就是一種不合邏輯的推理，已討論於前節，不再贅述。所得稅之繳 納係以現金為之，故以現金收付時點衡量其所得之稅基，尚屬配合，但如單純以納稅 義務人之以現金收付時點衡量所得，基本上並不符合量能課稅之公平原則。本釋例之 標的為薪資，故每年以其取得薪資之時點衡量所得繳納所得稅，在一般情況下，尚無 爭論。因為，採權責發生制而詳細依每個人本年度提供服務的時間以計算其當年度之 薪資所得，相對於現金收付制而言，總成本大於總效益。 29 _{雖然所得稅法第一條給予個人所得稅之名稱為綜合所得稅，但近十年來的租稅改革，個人所得稅之} 稽徵卻是大量採用分類個別稽徵或免稅，例如有價證券之利息所得、房地交易所得及證券交易所得等。 反而是營利事業所得稅雖然未取名為綜合所得稅，卻是偏向就綜合所得稽徵，例如前述利息所得及房 地交易所得。此部分之立法裁量是否公平合理，值得深入討論，但非本文討論議題。

23 雖然，一般情況下採現金收入制計算個人年度薪資所得係屬較佳選擇，但釋 377 情況特殊，該案聲請人並非自願性累積多年薪資一次(或一年)領取，而是特殊情況造 成多年所得一次領取，如不能比照所得稅法第 14 條第 3 項減半課徵，顯然有違平等 原則及保障人民權利之規定。葛克昌(2004)建議補發薪資所得課稅問題，宜用租稅負 擔平等原則作為衡量準則。納稅義務人應負擔與其相同支付能力者一樣租稅。補發部 分係填補前幾年損失，故當年度並無所得可言，另將補發薪資併入當年度所得總額， 虛增當事人支付能力，與立法意旨、經濟意義均有不符，違反憲法第七條之實質平等 要求30_{。黃士洲(2010)亦強調，以薪資補發年度計算應納稅額，間接地排除扣除額與} 免稅額的生存權保障功能，亦扭曲各該年度所得歸屬，間接侵害人民生存權利。但為 求量能平等負擔，個人綜合所得稅應以收付實現制為主，例外情形可參考德國個人綜 合所得稅之例外：一般性收入原則上採現金基礎制，無論所得或費用，兩者當有遞延 超過五年以上的經濟效果時，可按時間平均認列31_。 至於本案應採分年補充申報還是按變動所得減半課徵，大法官劉鐵錚在此解釋所 提不同意見書可供參考。該不同意見書說明，從公務員俸給性質言，「個人綜合所得 稅之課徵，所得稅法並無明文採取收付實現制，不過係就相關條文綜合以觀，所得之 推論而已。此在通常情形，就課徵個人綜合所得稅而言，固有稽徵之便利，防止納稅 義務人規避稅課，同時也不致增加個人納稅負擔，應無爭論。」惟補發公務員停職期 間之俸給，係停職期間各年度俸給之補發，「何以不准納稅義務人補行辦理停職期間 各年度綜合所得稅之申報﹖而必按實際給付之日期，按實際給付之總額，合併補發年 度課徵綜合所得稅﹖」且「補發公務員停職期間之薪金，雖也屬過去長期服務之累積 所得，但並無區分年度所得認定上之困難，基於所得稅法第十四條第三項規定之相同 法理，不得一次全部課徵其綜合所得稅，毋寧為必然之結論，而承認納稅義務人得補 行辦理各年度所得稅之申報，始為符合所得稅法立法意旨之當然解釋也。」 從憲法 及法律保障人民權利規定言，憲法第 15 條明文保障人民之生存權。所謂生存權，「係 國民要求國家保障其生存之權利，國家非僅消極的不加侵害而已，且應積極的為各種 行為，使國民均能享受健康與文化的生活，而保障人民最低生活，尤為國家責無旁貸 之責任。」所得稅法「規定納稅義務人於年度所得中享有減除免稅額、標準扣除額、 薪資所得特別扣除額等，即為維持人民最低生活之必要措施」。在法律無明文規定， 且辨認所得所屬年度並無困難下，分年補報較視為變動所得更能精確計算其應納稅額， 並確保其同享法律對人民生存權之保障，既可符合社會正義，亦能達成課稅實質平等 32_。 30_{葛克昌，補發退職所得累進計稅-大法官解釋之拘束力，月旦法學教室，第 37 期，頁 32-33。} 31_{黃士州，2010，執行業務者課稅與工作權保障(下)，月旦法學教室，第 97 期，頁 95-103。} 32 事實上，財政部後續實務處理即採此方式，在103年度綜合所得稅節稅手冊(見財政部稅務入口網) 「四、所得篇」之「十二、因案停職一次補發停職期間薪資應如何申報綜合所得稅？」即提供申報之 處理方式為「所得之所屬年度，係以實際給付日期為準，對於因案停職後，於停職服務機關一次補發 停職期間之薪資，屬實際補發年度之所得，扣繳義務人應於給付時，依規定之扣繳率扣取稅款，並應 於次年法定申報期限(1月底或依法延長期限內)前開具扣(免)繳憑單，向該管稽徵機關辦理申報；扣繳 義務人於填發扣繳(免)繳憑單予納稅義務人時，應同時填具補發各年度薪資所得明細表予納稅義務人。 納稅義務人領取一次補發停職期間之薪資所得，其屬補發以前年度部分，應於辦理復職當年度綜合所 得稅結算申報時，於申報書中註明補發之事實及金額，除檢附相關之扣(免)繳憑單外，並應檢附補發 各年度薪資所得明細表，俾供稽徵機關計算補徵綜合所得稅。其屬補發復職當年度之薪資部分，仍應 併入復職當年度綜合所得總額，課徵所得稅。稽徵機關接獲納稅義務人綜合所得稅結算申報書後，會 依納稅義務人提供補發各年度薪資所得明細表之各年度薪資所得總額，分別併入各該年度綜合所得總 額計算應補徵之稅額後，彙總一次發單補徵復職年度之綜合所得稅。」已提供友善告知服務。當然， 如能詳細說明復職次年填具復職當年度綜合所得稅結算申報書時，僅須納入復職當年之薪資所得(含復

23 (二)個人所得之衡量基礎:制度面之考量(以釋 722 為例) 如前所述，我國所得稅法對營利事業所得衡量基礎有所規範，但對個人所得之所 得衡量基礎規範不足，此時對個人各類所得之衡量基礎之使用，必須依實質課稅原則， 本諸理論與制度(立法精神)處理。茲以釋 722 為例說明如下。 1. 案件摘要 聲請人張先生係某醫院負責人，於 87 年間獲准以權責發生制記帳，並據以申報 88 年度綜合所得稅，列報取自醫院之執行業務所得為新臺幣（下同）0 元。91 年間 北區國稅局認，依上開規定，聲請人之所得計算本不得採權責發生制，乃撤銷核准， 改依收付實現制計算，並剔除部分支出，重予核定聲請人 88 年度之執行業務所得為 26,388,247 元。聲請人提起行政訴訟未果，爰認上開查核辦法規定及財政部相關函釋 違憲(以下稱係爭規定)，聲請解釋，併就釋字第 377 號解釋聲請補充解釋。 2. 確定終局判決之各方(聲請人、稽徵機關、行政法院)觀點 本案訴訟雙方(聲請人、稽徵機關)之論點及行政法院法官判決彙總如表 3，雙方 主要爭點在獨資經營醫院，可否採用權責發生制。其中，(1)聲請人(即原告)主張，所 得稅法本身對個人綜合所得稅申報，並無明文規定應採「收付實現制」，而選用權責 發生制最能忠實反映經營結果，也是所得稅法可接受的會計基礎33。同時，會計基礎 乃「租稅客體」或「稅基」之租稅構成要件事項，應屬由法律明定或明確授權規定之 事項，不可用行政命令去解釋。聲請人為執行業務者，其經營型態及規模和營利事業 無差別，應準用營利事業所得稅相關規定採用權責發生制。但(2)稽徵機關主張會計 基礎應依稅法規定，非按一般公認會計原則決定。按所得稅法所授權之查核辦法規定， 所得按「收付實現制」為原則。例外規定見該辦法第十條，惟聲請人不符例外規定。 對於雙方爭議，行政法院判決認為:(1)就納稅義務人而言，所得稅法第 22 條規定 係適用於營利事業，而非執行業務之個人，且所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類執行業 務所得準用營利事業規定部分，已明定以費用之列支為限，並未擴及會計制度之選擇， 故聲請人不得主張適用所得稅法第 22 條之權責發生制。(2)就稽徵機關而言，所得稅 所得查核辦法屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，按法定職權發布的技術 性及作業性之行政規則，為統一所得計算方式，並未逾越所得稅法，亦未加重人民稅 負。系爭之醫院不符辦法中的例外規定，不得僅因某些特徵相符而改變納稅主體的會 計制度，以免課稅基礎長期處於不安定狀態，讓少數人藉會計事項變動，行規避租稅 之實，故仍須按收付實現制計算。 職前及復職後)，不需納入以前年度之補發薪資(此部分由稽徵機關計算發單補徵)，則可減少誤解。 33 本案另有國稅局原已核可採用權責發生制，後又以不合執行業務所得查核辦法而撤銷之爭，因 非本文主題，不在本文內討論(彙總表 3 仍包括在內)。

23 表 3 釋 722 相關議題之訴訟二造主張暨法院判決理由 爭 點 聲請人主張 (壢新醫院負責人) 稽徵機關主張 (北區國稅局) 法院判決理由 高等行政法院 最高行政法院 會 計 基 礎 選 用 1. 選用權責發生制最 能忠實反映經營結 果，也是所得稅法 可接受的會計基 礎。 2. 會計基礎乃「租稅 客體」或「稅基」 之租稅構成要件事 項，應屬由法律明 定或明確授權規定 之事項，而非以行 政命令解釋。 3. 上訴人雖為執行業 務者，但其經營型 態與規模和營利事 業並無差別，應得 準用營利事業所得 稅相關規定採用權 責發生制。 4. 國稅局的行政處分 理應不得任意撤 銷，原告應受行政 處分下之信賴保 護。因機關撤銷之 行政處分，原告所 受損害得提出損害 賠償責任。 1. 會計基礎的選擇 應依稅法規定，非 按一般公認會計 原則決定。 2. 按所得稅法所授 權之查核辦法規 定，所得按「收付 實現制」為原則。 例外規定見該辦 法第十條，惟聲請 人不符例外規定。 3. 機關「依法行 政」，對原屬違法 之行政處分撤 銷，以回復於合法 之狀態。醫院並未 因前開違法核准 之行政處分而有 信賴利益存在，亦 不因該違法行政 處分之撤銷而受 有損害，尚無信賴 保護原則之適用。 1. 執行業務所得查核 辦法屬財政部為執 行所得稅法及稅捐 稽徵法等法規，按 法定職權發布的技 術性及作業性之行 政規則，為統一所 得計算方式，並未 逾越所得稅法，亦 未加重人民稅負。 2. 本 件 醫 院 不 符 辦 法 中 的 例 外 規 定，仍須按收付實 現制計算。 3. 所得稅法第 14 條 第 1 項第 2 類執行 業 務 所 得 已 明 定 以 費 用 之 列 支 為 限，並未擴及其範 圍 至 選 定 會 計 制 度。依所得稅法第 11 條第 1 項、第 2 項規定，營利事業 並 不 包 括 醫 師 執 行業務。 4. 若 僅 因 某 些 特 徵 相 符 而 改 變 納 稅 主 體 的 會 計 制 度，使課稅基礎長 期 處 於 不 安 定 狀 態，亦可能讓少數 人 藉 會 計 事 項 變 動，作規避租稅之 實。 1. 查核辦法內 容並未逾越 所得稅法等 相關規定，無 違母法規 定，得以適 用。 2. 所得稅法第 22 條適用營 利事業所得 稅者，非適用 申報個人所 得稅，聲請人 主張辦法第 3 條違同法 第 22 條，無 效。 3. 醫院負責人 (聲請人)在 向國稅局變 更會計基礎 之申請，當 中，並未檢送 任何符合權 責發生制的 資料以供審 核，對重要事 項不提供正 確資料及不 完整陳述，使 稽徵機關僅 依部分資料 而作成行政 處分，上訴人 不值得受信 賴保護。 資料來源: 最高行政法院 98 年度判字第 738 號判決(僅彙總會計基礎選用部分)

3. 大法官解釋文及其意見 大法官會議在釋 722 解釋文中說明，執行業務所得查核辦法第十條第二項規定34_： 「聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得， 惟須於年度開始一個月前，申報該管稽徵機關核准，變更者亦同。」未涵蓋業務收支 跨年度、經營規模大且會計事項複雜而與公司經營型態相類之單獨執行業務者在內， 其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，在此範圍內，與憲法第七條平等原 則之意旨不符。 在釋 722 理由書中補充說明，「憲法第七條規定人民之平等權應予保障。法規範 是否符合平等權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否合 憲，其所採取之分類與規範目的之達成之間，是否存有一定程度之關聯性而定。」既 然查核辦法係以經營型態是否與公司組織之營利事業較為類似，經營較具規模，業務 收支及盈餘分配等會計事項較為複雜或跨年度延後收款情形為分類標準，則以聯合執 業或執行業務經由公會代收轉付者類型化，作為得選擇權責發生制之基礎有所不當， 因為單獨執行業務亦常有相當經營規模者，並非必然小於聯合執行業務之情形。較大 規模之單獨執行業務者業務收入及支出，其會計事項可能與聯合執業者有相同甚至更 高之複雜程度。反之聯合執業者，其經營規模未必大於單獨執業者，且其業務收支與 盈餘分配未必涉及複雜會計事項。且單獨執業者之收款或付款亦可能常有跨年度延後， 且不宜完全由收取或支出年度計算所得之情形。故查核辦法之差別待遇，其手段與目 的之達成間欠缺合理關聯，與憲法第七條平等原則之意旨不符。理由書中特別說明「聲 請人就本院釋字第三七七號解釋聲請補充解釋部分，查該號解釋並無文字晦澀或論證 不周之情形，核無補充解釋之必要」 釋 722 有湯德宗、黃茂榮及陳碧玉等 3 位大法官提出協同意見書或部分協同意見 書，有林錫堯、池啟明、陳敏、黃璽君及羅昌發等 5 位大法官提出不同意見書或部分 不同意見書。基本上，協同意見書皆同意系爭規定違反平等原則或租稅法律主義。湯 德宗大法官認為，系爭規定非屬「涵蓋過廣」，而係「涵蓋不足」，基於權力分立原則， 為尊重具有民意基礎的政治部門為管理眾人之事所為種種「分類」(classification)，在 「低標」審查基準下，尚不得以「涵蓋不足」做為違反平等原則之判準，故本案爭點 應無違平等原則。另一方面，系爭規定形式上雖有法律之概括授權，惟其內容已扭曲 了法律之本旨（執行業務所得之計算以收付實現為原則），增加了法律所無之限制（僅 限「聯合執行業務者」或「執行業務收入經由公會代收轉付者」兩類執行業務者，始 得申請核准改採權責發生制，計算執行業務所得），扭曲法律規定執行業務所得採收 付實現制之意旨35，自非憲法第十九條規定之租稅法律主義所許，而係違租稅法律主 義。黃茂榮與陳碧玉大法官皆補充說明會計基礎以法律規定之必要及限採現金收付制 34 _{原執行業務所得查核辦法第十條第二項(87.2.12)規定：「執行業務者依規定保持足以正確計算其執行} 業務所得額之帳簿憑證及會計紀錄者，得採用權責發生制計算所得，惟須於年度開始三個月前，申報 該管稽徵機關核准，變更者亦同。」參據 103 年釋 722 解釋意旨於 104.3.26 修正，修正規定如下：「執 行業務者依規定保持足以正確計算其執行業務所得額之帳簿憑證及會計紀錄者，得採用權責發生制計 算所得…」其修正說明係參據所得稅法第二十一條第一項規定，放寬採用權責發生制之申請對象。明 定執行業務者依規定保持足以正確計算其執行業務所得額之帳簿憑證及會計紀錄者，均得向稽徵機關 申請採用權責發生制計算所得。 35 節錄自湯德宗大法官部分協同意見書。