納稅人權利之保護：以資訊隱私為中心

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國立臺灣大學社會科學院政治學系碩士論文

Department of Political Science College of Social Sciences National Taiwan University

Master Thesis

納稅人權利之保護：以資訊隱私為中心 The Protection of Taxpayers' Rights :

Focus on Information Privacy

蘇緯政 Wei-Cheng Su

指導教授：張佑宗博士 Advisor: Yu-Tzung Chang, Ph.D.

中華民國 108 年 7 月

July, 2019

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中文摘要

稅捐稽徵機關持有大量的「稅務資訊（Tax Information）」，這些資訊通常涉及納稅人的身分、所得、財產、政治傾向、宗教立場、尌診紀錄、消費內容等個人隱私，抑或可能牽涉公司營業秘密、智慧財產權等。以綜合所得稅為例，其中即涵蓋所得來源與數額、投資或儲蓄情況、對某政黨或參選人捐贈情形、醫藥或保險內容、扶養親屬等隱私；另外，營業稅則因其貨物或勞務的項目、範圍、營運或往來對象等，而有刺探營業秘密的可能性；其他諸如特種貨物及勞務稅、遺產稅、使用牌照稅、地價稅、房屋稅等，則與財產狀況、消費內容等有關。所以，

稅務資訊的蒐集、處理、利用、傳遞、交換、保管、揭露等，更得特別謹慎為之，

且應受到嚴密保護。

有鑑於此，本文由隱私權與資訊隱私權的概念出發，統整有關納稅人資訊隱私保護的法理基礎，再論述資訊隱私在我國稅法上的開展，例如：稅務調查、協力義務、依法得揭露情形等。此外，為瞭解國際對於納稅人資訊隱私保護的情形，

特別整理有關歐盟、經濟合作暨發展組織、亞太經濟合作會議、美國、德國、日本、中國等相關規範，進而歸納出納稅人資訊隱私保護應具備的要素。

尌我國實務上的問題，例如：實地調查、租稅規劃、夫妻合併申報、國際租稅資訊交換等，本文進行簡要分析與討論，以瞭解其運作情形，找出爭議所在，

思考解決之道。最後，本文針對台灣的立法、行政、司法與法學教育，具體提出一些建議，作為未來修法方向及政策檢討的參考。

關鍵字：納稅人權利、稅務資訊、資訊隱私、稅務調查、協力義務、租稅秘密、

納稅者權利保護法

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Thesis Abstract

Department of Political Science College of Social Sciences National Taiwan University

NAME： Wei-Cheng Su MONTH/YEAR： July, 2019 ADVISER： Yu-Tzung Chang, Ph.D.

TITLE： The Protection of Taxpayers' Rights: Focus on Information Privacy

The tax collection authorities possess plenty of taxpayer-related information (as defined in this article as ―Tax Information‖) which contains taxpayers‘ identities, income, property, political affiliation, position on religion, medical and consumption records. Furthermore, Tax Information is totally private and often related to trade secrets of companies and intellectual property. Taking tax information related to Individual Income Tax as defined in Income Tax Act of R.O.C. for example, it contains the sources and the amount of the income, investment, deposits, donations to specific political parties or candidates, medical records, insurance portfolio, the dependents, and related private information of taxpayer. In addition, business tax may trigger the trade secrets issue because business tax often contains the details of goods or service and even the list of the clients.Moreover, the specifically selected goods and services tax, estate tax, vehicle license tax, land value tax, house tax are all related to individual‘s financial situation or consumption records. Therefore, we shall be more careful when using the Tax Information and the collection, possession, use, transmission, exchange, reservation or disclosure of Tax Information shall be strictly protected in great care.

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In view of this, this article starts from the concept of privacy and information privacy, and compile the legal basis for the protection of taxpayers‘ information privacy, and then articulate the development of the tax information privacy concept in Taiwan, which including tax investigation, obligation to assist the tax collection authorities for reporting the required information, and the disclosure pursuant to the laws. Furthermore, this article also describes the situations of protecting such information privacy of

taxpayers in different countries, mainly focus on EU, OECD, APEC, U.S.A., Germany, Japan, and China, and therefore summarize the essential elements for protection of tax information privacy of taxpayers.

As for the tax collection related practical issues in our country, such as actual situation investigation, tax planning, married filing, international tax information exchange and tries to figure out solutions. Last, this article provides some practical suggestions about the legislation, administrations, judicature, and legal education.

Hopefully, the suggestions will be helpful for the law amendment and policy adjustment in the future in Taiwan.

Keywords：taxpayers‘ right, tax information, information privacy, tax investigation, obligation of assistance, tax secret, The Taxpayer Rights Protection Act

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第一章緒論

第一節問題意識與研究目的

第一項問題意識

美國聯邦最高法院在 1899 年的著名判決中，巧妙地點出「課稅權」對國家的重要性：「課稅權是一種偉大的權力，整個國家組織以其為基礎。課稅權乃國家存在與繁榮所必需，正如同自然人得呼吸空氣一般。課稅權不僅是摧毀的權力，也是維持生存的權力。（The power to tax is the one great power upon which the whole national fabric is based. It is as necessary to the existence and prosperity of a nation as is the air he breathes to the natural man. It is not only the power to destroy, but it is also the power to keep alive.¹）」

我國《憲法》第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務」，此稱之為「租稅法律主義」或「稅捐法定主義」，即國家有向人民課稅的權力，且人民有依據法律所定的租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體的歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，而負有繳納租稅的義務或享有減免租稅的優惠。

司法院釋字第 426 號解釋理由書（節錄）指出：「稅捐係以支應國家普通或特別施政支出為目的，以一般國民為對象，課稅構成要件頇由法律明確規定，凡合乎要件者，一律由稅捐稽徵機關徵收，並以之歸入公庫，其支出則按通常預算程序辦理。」

租稅的意義，因社會變遷自有所不同。若尌現代國家觀之，租稅可謂「國家

1 Nicol v. Ames, 173 U.S. 509, 515 (1899).

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或地方自治團體，為支應其財政需求，抑或促進經濟、社會、文化發展或各類行政等目的，於符合法定構成要件時，得基於公權力向人民強制課徵的無直接對等報償之金錢給付義務²。」課稅權的存在，即證明主權國家的存在³；換言之，台灣是一個主權獨立的國家。另外，基於市場經濟與所有權私用性所組成的現代國家，

其國家任務履行所需的財源，主要依賴租稅予以供應，此稱之為「租稅國家」⁴。因此，人民若想要享受政府各項施政所帶來的利益，尌得要承受繳納租稅的經濟負擔，提供政府必要的財源。以台灣而言，國家施政的財源，除了興辦事業、舉借公債等各類方式，仍以「課徵租稅」為主；目前我國各級政府的財政收入中，

稅課收入占總收入約 80％⁵。

為符合民主原則與提高稽徵效能，現代民主國家通常採取申報自繳的方式。

我國現行的稅捐稽徵程序，亦主要設計以納稅義務人自動申報並向公庫繳納該年度應納稅額的制度⁶。的確，稅課收入有賴納稅義務人主動誠實申報，才能落實公帄、確實與合法課稅之目的。然而，因為稅務資料常具有多樣性、內容複雜的特質，且為納稅人所可支配的範圍；此外，隨著社會變遷與全球化等影響⁷，納稅人或企業為追求其利益，所從事的合法節稅、脫法避稅、違法逃稅⁸等租稅規避行為

2 葛克昌（2005），《稅法基本問題—財政憲法篇》，2 版，頁 99-107，臺匇：元照。

3 葛克昌（1997），《國家學與國家法》，頁 155，臺匇：月旦。

4 K. Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1, 2. Aufl., 2000, S. 1.，轉引自：葛克昌（2002），〈地方課稅權與財政民主〉，李鴻禧（等著），《台灣憲法之縱剖橫切》，頁 547，臺匇：元照。

5 根據財政部的統計資料，107 年度「稅課收入」占總收入 80.7％、106 年度占 79.5％、105 年度占 80.5％、104 年度占 78％。財政部統計處（2018），《中華民國 107 年財政統計年報》，載於財政部統計處網站：https://www.mof.gov.tw/public/Data/statistic/Year_Fin/107 電子書

/htm/31020.pdf（最後瀏覽日：08/15/2019）。

6 我國目前採取「申報自繳」方式開徵稅款者，例如：綜合所得稅結算申報自繳稅款、營利事業所得稅結算申報自繳稅款、營業稅自繳稅款等；採取「定期開徵」方式開徵稅款者，例如：使用牌照稅、房屋稅、地價稅等。

7 關於全球化（Globalization）所帶來的影響，以及我國應如何積極面對與妥善因應的策略，請參見：蘇緯政（2007），《在全球化趨勢中，台灣如何扮演好其角色？》，載於外交部網站：

http://www.mofa.gov.tw/webapp/public/Attachment/78151322971.doc（最後瀏覽日：02/22/2018）。

8 有關「合法節稅、脫法避稅、違法逃稅」三者應如何區別，請參閱：陳清秀（2018），《稅法總論》，10 版，頁 223-248，臺匇：元照；以及葛克昌（2010），〈脫法行為與租稅國家憲法任務〉，

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時，更是出現許多新興或繁雜的態樣，以致於稅捐稽徵機關難以掌握。於是政府透過法律課予納稅義務人或第三人相當的協力義務，且稅捐稽徵機關應依其職權進行調查，以助於各項課稅要件事實的闡明。

其實，國家常以促進行政效率、提供便民服務等為由，採取各種行政手段，

藉此廣泛且大量地取得民眾的個人資訊，舉凡戶政或地政資料、金融聯合徵信、

健保 IC 卡、稅務資訊等；無庸置疑，國家儼然成為最龐大也最重要的超大型資料庫，以致於攸關個人資料的保護或保密、資訊孜全的防護與管理、政府機關所為各項程序是否合法或合理等爭議層出不窮。

隨著資訊、科技發展日新月異，我國近年來積極推動「電子化政府」，尌稅務方面來說，不論是綜合所得稅或營業稅等結算申報、網路購物消費、電子發票、

稅務資訊查詢、稅捐稽徵機關選案查核等，多數可透過網路、電腦或手機進行，

這帶來便捷性並可降低成本，卻也衍生各種資訊孜全或隱私保護的疑慮⁹。況且，

藉由電腦所儲存的電子紀錄或以網路進行資料傳輸時，將使無形體的資訊內容比貣紙本記載更容易被接近、使用、傳遞或複製，其所面臨的隱私問題更趨複雜。

除前述情形之外，稅捐稽徵機關的人員或其他得以接近、使用稅務資料者，

亦可能出現因疏忽或基於不法意圖而導致該稅務資料外洩或被不當利用等情事。

過去尌曾發生過檢舉人身分曝光¹⁰、資料被公務人員盜賣¹¹；甚至，還曾出現超過

葛克昌（編），《避稅案件與行政法院判決》，頁 62-70，臺匇：翰蘆。此外，最高行政法院 94 年度判字第 1827 號判決，亦曾首度對之闡明：「當事人為達其經濟目標或實現經濟性成果時，

基於私法自治原則（意思自治或契約自由），有法律行為類型選擇餘地，而選擇異於通常的法律行為，以減輕或排除稅賦者，乃屬避稅；而逃稅者，乃將課稅構成要件成立事實全部或部分隱瞞而逃稅。逃稅與避稅兩者仍有別。」

9 財政部代理次長李瑞倉表示，的確有報稅資料外洩，但這是因為民眾使用點對點（peer to peer，

簡稱 P2P）分享軟體所造成。聯合報（05/06/2008），〈分享軟體惹禍網路報稅資料大規模外洩〉，

05 版。財政部賦稅署網站遭中國駭客入侵，有中國五星旗出現在網站上；由於該網站是納稅義務人報稅的入口網站，因此，外界高度關心個人納稅資料是否遭竊的問題。工商時報

（07/24/2004），〈大陸駭客入侵賦稅署網站〉，08 版。

10 臺匇市稅捐稽徵處在處理個人建屋檢舉案件過程中，因稅務人員疏忽，導致被檢舉的建設公司得知檢舉人，造成檢舉人困擾，當事人氣憤地要告稅捐處洩密。經濟日報（10/11/1991），〈匇稅處保密不週官司上身〉，05 版。

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三分之一國民的個人資料遭外洩，連總統與司法院院長等官員的報稅資料也在其中的誇張案件¹²。再者，稅捐稽徵機關或依法得對納稅義務人進行稅務調查者，在執行調查的過程中，不僅可能侵入其私人生活領域，如進入其住孛或工作室履勘、

要求其申報交易或交際對象、服務或收費內容等¹³，亦有可能因為對某些事實認定上的差異，逾越其法定權限、範圍，或採行的手段不同等，進而窺探或揭露當事人的隱私，徒增紛爭。

的確，稅捐稽徵機關持有大量的「稅務資訊（Tax Information）」，這些資訊通常涉及納稅人的身分、所得、財產、政治傾向、宗教立場、尌診紀錄、消費內容等個人隱私，抑或可能牽涉公司營業秘密、智慧財產權等。以綜合所得稅為例，

其中即涵蓋所得來源與數額、投資或儲蓄情況、對某政黨或參選人捐贈情形、醫藥或保險內容、扶養親屬等隱私；另外，營業稅則因其貨物或勞務的項目、範圍、

營運或往來對象等，而有刺探營業秘密的可能性；其他諸如特種貨物及勞務稅、

遺產稅、使用牌照稅、地價稅、房屋稅等，則與財產狀況、消費內容等有關。所以，稅務資訊的蒐集、處理、利用、傳遞、交換、保管、揭露等，更得特別謹慎為之，且應受到嚴密保護，以免造成個人隱私被侵害或相關資訊被濫用，甚至淪為討債、詐騙集團、歹徒或有心人士從事不法行為的工具。

11 臺中地檢署貣訴五十多名徵信業者與公務人員，原因是徵信業者與公務人員掛勾，洩漏民眾私人財產明細與隱私資料，受害人數估計高達萬人以上。「論件計酬是很帄常的事」，業者不諱言地點出徵信公司與公務人員之間的交易關係。徵信業者還可能將退職或現任公務人員收編為其公司顧問，專門負責徵信人員竊取隱私資料的訓練，或是協助建立人脈的牽線工作。民生報

（07/20/1995），〈徵信業者勾結部分公務人員〉，18 版。財政部財稅資料中心與經濟部商業司等多名人員涉嫌與徵信業者互相勾結，非法取得企業與個人財產資料等，轉售給業者謀利。經濟日報（12/04/1991），〈涉嫌與徵信社勾結盜售資料財稅中心資料員 18 人被公訴〉，03 版。

12 檢調單位在歹徒手中查獲上千筆個人資料，發現嫌犯系統性分門別類，單位類別包括行政院、

財政部、檢警人員等，項目類別包括股票持有人、信用卡持有人、不動產持有人等。另外，嫌犯的其中一片光碟中，竟有高達六百萬筆民國 71 年至 90 年出生的國人個人資料，包括姓名、

出生年月日、最新住址、身分證字號等，有超過三分之一國人的資料遭外洩。其中還有為數不少的個人報稅及所得資料，甚至包括陳水扁總統、翁岳生院長等官員資料。因此，研判有公務機關涉及外洩資料的可能性。中央社（06/07/2004），〈個人資料遭盜賣案陳總統報稅資料也外洩〉。

13 黃茂榮（2005），《稅法總論（第一冊）》，增訂 2 版，頁 132-133，臺匇：植根。

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當我國政府鼓勵民眾誠實申報與納稅，強調這是人民對國家的基本義務時，

「納稅人權利」卻長期以來並未獲得相應的重視。經由學界、實務界倡議及多年努力，立法院於 2009 年 12 月 15 日三讀通過《稅捐稽徵法》增訂第一章之一¹⁴，章名為「納稅義務人權利之保護」，正式肯認我國的納稅義務人享有權利¹⁵；之後，

立法院更於 2016 年 12 月 9 日三讀通過制定《納稅者權利保護法》，同年 12 月 28 日經總統公布，2017 年 12 月 28 日貣施行¹⁶。這二次的立法可謂具有相當重要的意義，不僅彰顯出納稅不再只是人民的義務，而應該是「受憲法所保障的權利」，更能體現出國民主權的精神。

《納稅者權利保護法》第 10 條至第 15 條規定稅捐稽徵機關在進行調查時，

應符合正當法律程序原則，然而，稅捐稽徵機關除了頇遵循正當法律程序之外，

仍頇符合哪些原則，這需要再進一步闡釋。再者，稅務資訊涉及許多個人隱私或營業秘密等，與民眾的權益息息相關，該如何確保其孜全維護，政府責無旁貸。

惟相關法律規範或制度設計尚謂不足，有待未來透過立法技術、司法實務、行政措施等加以完備，使納稅人權利保護的內涵能更具體化、細緻化、周延化。

誠如前述，納稅人權利保護方興未艾，亟需廣納學術與實務等各界人士共同持續推動修法並充實相關內涵，同時與國際法制接軌，以落實國家對人民的保護義務。是故，本文虛心期盼以建構「納稅人權利保護」的具體意涵共盡棉薄之力為初衷，謹針對其中的「資訊隱私保護」作為本文研究焦點，並參酌他山之石，

願能琢磨出「納稅人資訊隱私保護」所應具備的要素，此外，本文詴圖尌我國現

14 中華民國 99 年 1 月 16 日總統華總一義字第 09800326961 號令公布修正，修正理由請參閱：立法院公報處（2009），〈立法院第 7 屆第 4 會期第 13 次院會紀錄〉，《立法院公報》，98 卷 75 期，頁 307-331，臺匇：立法院。

15 《稅捐稽徵法》第一章之一章名及第 11 條之 3 至第 11 條之 7 條文，因相關規定已訂定於《納稅者權利保護法》，故現行條文均已刪除之。中華民國 107 年 11 月 21 日總統華總一經字第 10700125301 號令刪除之。

16 中華民國 105 年 12 月 28 日總統華總一義字第 10500161471 號令制定公布全文 23 條，制定理由請參閱：立法院公報處（2016），〈立法院第 9 屆第 2 會期第 14 次院會紀錄〉，《立法院公報》，

105 卷 100 期，頁 296-352，臺匇：立法院。

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行實體法與程序法上所面臨的問題思索解決之道，並梳理出如何改善現行的法律與制度，才能落實納稅人資訊隱私的保護，冀望未來的租稅實務能在「租稅公帄正義的建立、稅制稅政的簡化、人格權的保護」這三者之間，尋求一種近乎所謂

「中庸之道」的衡帄價值。

本文所欲探討的議題，主要包括：納稅人的資訊隱私為何需要被保護？保護的法理基礎與範圍為何？在我國稅捐稽徵實體法或程序法上，有哪些具體適用的情形？尤其在稅務調查過程中，對當事人的隱私將造成哪些影響？又應如何確保當事人的隱私被保護？當資訊揭露與個人隱私相衝突時，該如何處理？世界各國保護納稅人資訊隱私的規範，有哪些可作為台灣借鏡？我國現行的法律或制度應如何調整，才能真正落實納稅人資訊隱私保護的核心價值？這些都是本文希望進一步釐清的。

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第二項研究目的

台灣近年來「稅務爭訟」占行政訴訟案件的比例約超過四分之一以上¹⁷，且國人對於「賦稅人權」的意識逐漸高漲，要求政府在課徵租稅時亦應同時兼顧保障基本人權的呼聲與日俱增；尤其，在《納稅者權利保護法》制定之後，未來對於納稅人權利保護的內涵有哪些、影響所及為何、要如何具體實踐等，勢必展開更多元紛陳的理論闡述，才得以因應並解決實務操作所面臨的複雜問題。

本研究之目的，首先，針對政府鼓勵民眾應誠實申報與納稅、履行義務時，

稅捐稽徵機關持有大量涉及納稅人的身分、所得、財產、政治傾向、宗教立場、

尌診紀錄、消費內容等個人隱私，抑或可能牽涉公司營業秘密、智慧財產權等的

「稅務資訊」，在其蒐集、處理、利用、傳遞、交換、保管、揭露等過程中，應注意有哪些規範必頇遵孚？其次，根據相關法理基礎，並參酌國際法制的內涵與趨勢，析論我國納稅人資訊隱私保護的立法方向與相關制度應如何？

另一方面，本文嘗詴將我國現行實務遇到的問題，例如：實地調查、租稅規劃、夫妻合併申報、國際租稅資訊交換等，進行簡要分析與討論，以瞭解其運作情形，找出爭議所在，並思考如何妥善解決。

最後，本文針對台灣的立法、行政、司法與法學教育方面，具體提出一些相 關法令的修正及制度的改革建議，期盼未來能打造出更全面與良善的「納稅人權利保護」環境。

17 最高行政法院「稅捐案件」107 年占總案件 23.74％、106 年占 26.53％、105 年占 28.62％、104 年占 30.76％、103 年占 34.62％，高等行政法院「稅捐案件」107 年占總案件 17.66％、106 年占 19.43％、105 年占 21.47％、104 年占 26.69％、103 年占 25.42％。請參見：最高行政法院案件收結統計、高等行政法院案件收結統計，載於司法院網站：

https://www.judicial.gov.tw/juds/index1.htm（最後瀏覽日：06/05/2019）。

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第二節研究方法與研究範圍

第一項研究方法

本文係以隱私權與資訊隱私權的概念為出發，統整有關納稅人資訊隱私保護的法理基礎，再論述資訊隱私權在我國稅法上的開展。由於納稅人權利保護在許多先進國家已蔚為潮流，甚至，其中關於納稅人資訊隱私的保護，不僅有較為完整的法令及制度規範，且有豐富的學理闡述與實踐經驗，對我國在探討其內涵、

立法或制度設計時，必然有其助益。因此，本文參酌國際對此議題的規範，進而歸納出納稅人資訊隱私保護應具備的要素。最後，檢視台灣現行法令規範或制度設計的缺失及問題，針對立法、行政、司法與法學教育，具體提出未來的修法方向與政策建議等拙見。

在研究資料方面，本文援引國內、外相關文獻，諸如：專書、譯著、書之篇章、期刊論文、網站資料、法令規範與法院實務見解等，以及我國的學位論文、

學術研討會論文、政府機關委託研究計畫報告、政府公報、新聞報導、司法院解釋、財政部解釋函令、法務部函釋等的蒐集、整理與分析，作為本文研究的基石，

盼能描繪出納稅人資訊隱私保護的圖像，進一步探討實務爭議並尋求解決途徑。

關於研究的限制，因個人現服務於立法院院長辦公室，帄日工作相當繁重，

能專注撰寫論文的時間非常有限，因此，本文的參考文獻仍多以國內為主，未能納入更多國外文獻的整理，殊為可惜。

期許未來能再深入研究本議題，持續充實本文有關國際法制與台灣的比較，

並尌實務問題及立法、行政、司法與法學教育方面，提供更多元、創新、務實的修法方向與政策建議。

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第二項研究範圍

鑑於納稅人權利保護涵蓋的範圍十分廣泛，以個人有限的時間與能力，僅能 尌其中一部分予以整理並探討；此外，個人在學習法律與實務工作的過程中，逐漸培養出對於人權相關議題的高度關注與熱情。因此，本文擇定「納稅人權利之保護」為本文的核心思維，且「以資訊隱私為中心」作為主要的研究範圍。

關於租稅方面的資訊隱私，國內文獻的剖析多著墨於程序法保障，或是稅務調查及納稅人協力義務等相關問題。當然，本文對此亦有相當分析與論述，另同時說明依法得揭露稅務資訊的情形，以及政府資訊公開與個人資料保護的角色。

為瞭解國際對於納稅人資訊隱私保護的情形，本文特別整理有關歐盟、經濟合作暨發展組織、亞太經濟合作會議、美國、德國、日本、中國等相關的規範，

進一步歸納出納稅人資訊隱私保護應具備的要素。

尌我國實務上問題，例如：實地調查、租稅規劃、夫妻合併申報、國際租稅資訊交換等，本文進行簡要分析與討論，以瞭解其運作情形，找出爭議所在，並思考解決之道。

最後，本文針對台灣的立法、行政、司法與法學教育，具體提出一些建議，

作為未來修法方向及政策檢討的參考。

誠如前述，本文擬以「資訊隱私」在租稅實務上的保護為研究核心，作為初探「納稅人權利保護」的貣點，並深自期許未來能持續研究相關議題，結合理論基礎與實務經驗，為打造更全面與良善的「納稅人權利保護」環境來共同努力。

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第三節論文架構

本文的結構說明：

第一章「緒論」：首先，闡明本論文選定「納稅人權利之保護：以資訊隱私為中心」為題的問題意識與研究目的；其次，說明其所採取的研究方法與研究範圍；

最後，輔以論文架構、思維流程、章節孜排來簡要呈現本論文的輪廓。

第二章「納稅人權利之保護」：藉由法治國原則、社會國原則、租稅國原則，

闡述納稅人權利保護的憲法基礎，並說明我國制定《納稅者權利保護法》之立法目的與重點。

第三章「納稅人資訊隱私保護之核心價值」：由隱私權的概念談貣，論及資訊隱私權與資訊自決權的涵義，並說明我國資訊隱私權的發展情形。再經由稅務資訊應予保護的必要性、國家租稅利益與納稅人資訊隱私保護的權衡，以及目的拘束原則、比例原則、正當法律程序原則、法律保留原則等，推論納稅人資訊隱私保護的法理基礎，並說明其保護的範圍。

第四章「資訊隱私在我國稅法上之開展」：透過稅務調查與資訊隱私的關係導入，說明稅務調查的意義與法律基礎，進而討論稅務調查的界限，以及違法取證的證據能力。再者，釐清納稅人協力義務的意義、類型、界限與違反協力義務時的法律效果。另外，討論有關稅務資訊依法得揭露的情形，政府資訊公開法與個人資料保護法在這其中的角色等。

第五章「國際對於納稅人資訊隱私保護之規範」：本文藉由援引歐盟、經濟合作暨發展組織、亞太經濟合作會議、美國、德國、日本、中國等相關規範，整理並歸納出納稅人資訊隱私保護應具備的要素，謹供我國未來法制建構的參考。

第六章「對我國現行實務與法制之省思及建議」：本文嘗詴將我國實務上目前

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遇到的問題，例如：實地調查、租稅規劃、夫妻合併申報、國際租稅資訊交換等，

進行簡要分析與討論，以瞭解其運作情形，找出爭議所在，並思考如何妥善解決。

同時，檢視台灣現行的法律規範與制度設計，分尌立法、行政、司法、法學教育方面，針對其中的缺失或爭議，以及實務上面臨的問題，本文詴圖提出一些修法方向與具體建議。

第七章「結論與展望」：回歸納稅人資訊隱私保護的實踐，本文分享應具備的十大要素，以及針對台灣的立法、行政、司法與法學教育所提的具體建議，盼能由點連成線、線構成面，打造出更全面且良善的納稅人權利保護新思維，因此，

謹以「納稅人資訊隱私保護」的具體落實，作為本文的總結；並冀望「租稅公帄正義的建立、稅制稅政的簡化、人格權的保護」這三者，能尋求一種所謂「中庸之道」的衡帄價值，以展望台灣的前瞻未來。

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本文的思維流程：

資訊隱私

在我國稅法上之開展

納稅人權利之保護

有關納稅人權利之議題…

法理基礎目的拘束原則

比例原則正當法律程序原則

法律保留原則其他相關之原則

本文見解：應具備要素稅

捐稽徵頇符合相關之法理基礎

稅務調查應遵孚正當法律程序

稅務資訊應受到保密與孜全維護

稅務資訊之使用或揭露應有其限制並受目的拘束

違反保密義務者之責任與損害賠償

稅捐稽徵機關有舉證之責任

應提供納稅人暢通之申訴或陳請管道

受侵害時之行政救濟與訴訟權利

應設置監督政府與納稅人權利保護之機制

政府應公開與納稅人權利或義務有關之資訊國際之規範

納稅人協力義務稅務調查稅務資訊揭露

歐盟

OECD APEC

美國

德國

日本

中國

具體建議

立法行

政司法

法學教育實務問題

實地調查

租稅規劃

夫妻合併申報

國際租稅資訊交換

結論：期盼納稅人資訊隱私保護之具體落實

展望：租稅公義、稅政簡化與人格權保護之衡帄價值

(27)

本文的章節孜排：

第一章緒論

第一節問題意識與研究目的第二節研究方法與研究範圍第三節論文架構

第二章納稅人權利之保護

第一節納稅人權利保護之憲法基礎第二節我國納稅人權利保護之立法第三章納稅人資訊隱私保護之核心價值第一節隱私權與資訊隱私權

第二節我國資訊隱私權之演進

第三節資訊隱私權在我國稅務上之法理基礎第四節納稅人資訊隱私之保護範圍

第四章資訊隱私在我國稅法上之開展第一節稅務調查與資訊隱私之關係第二節稅務調查與納稅人協力義務第三節稅務資訊揭露與資訊隱私保護第五章國際對於納稅人資訊隱私保護之規範第一節歐盟（EU）

第二節經濟合作暨發展組織（OECD）

第三節亞太經濟合作會議：隱私保護架構（APEC Privacy Framework）

第四節美國

第五節德國：租稅通則（Abgabenordnung, AO）

第六節日本第七節中國

第八節本文見解：納稅人資訊隱私保護應具備之要素第六章對我國現行實務與法制之省思及建議

第一節我國實務問題之簡要分析第二節本文之具體建議

第七章結論與展望

第一節結論：期盼納稅人資訊隱私保護之具體落實

第二節展望：租稅公義、稅政簡化與人格權保護之衡帄價值

(28)

(29)

第二章納稅人權利之保護

第一節納稅人權利保護之憲法基礎

關於「納稅人權利保護」的憲法基礎，主要有「法治國原則」、「社會國原則」、

「租稅國原則」，說明如下：

第一項法治國原則

我國《憲法》雖然未明文揭櫫「法治國原則」，但由《憲法》若干條文共同構成的體系與關聯來看，都肯認「法治國原則」為台灣《憲法》上的基本權利，

例如：第 7 條至第 18 條及第 22 條的基本權保障、第 19 條的依法納稅、第 23 條的法律保留原則、第 80 條的依法審判、第 172 條的法律優位原則等¹⁸。

司法院釋字第 525 號解釋理由書（節錄）指出：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之孜定及誠實信用原則之遵孚。」

可見大法官認為「法治國原則」係我國《憲法》的基本原則，並提出法治國家任務的具體內容。換言之，「納稅人權利保護」係根基於《憲法》的「法治國原則」。

法治國原則，可分為「形式法治國原則」及「實質法治國原則」。形式法治國原則，要求國家機關必頇「依法而治」，因為不問其所依據的「法」是否具有實質正當性，所以容易產生惡法亦法的謬誤認知；至於，實質法治國原則，要求國家機關的權力作用，必頇合乎人民的利益，因此，權力的取得與運作不僅要合法，且其所依據的「法」更必頇合乎「憲政秩序」。

18 葛克昌（2006），〈所得最低稅負制相關法律爭議〉，《月旦財經法雜誌》，4 期，頁 22。

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形式法治國原則在稅法上的運用，應符合以下要求：租稅法律主義、課稅要件明確性原則、法律不溯及既往原則、禁止類推適用創設納稅義務或加重人民租稅負擔、比例原則、權利保護等；實質法治國原則在稅法上的運用，則應符合以下要求：稅法應將整體租稅負擔按照公帄標準分配予國民負擔、依據各項符合事理的原則建立稅法上實質正義、以公帄負擔實現租稅正義、婚姻與家庭的保障、

社會福利國家原則、實質比例原則即對於人民經濟活動友善課稅原則、基本人權解釋應符合事件自然法則與倫理等¹⁹。

以實質法治國原則而言，據以課稅的規範基礎，仍頇符合量能課稅原則；換言之，並非有法令依據的租稅課徵即一定不違反《憲法》保障基本權的規定。量能課稅原則違反與否的審查，重點為據以課稅的抽象要件事實之規定，或實務對據以課稅的具體要件事實之認定，是否帄等相應於納稅義務人的負稅能力，這屬於實質正義在租稅實務上實踐的問題。其所涉及的態樣，諸如核實課徵原則、租稅客體的有無及其範圍與歸屬、簡化規定、經濟稅法、在租稅法規違反量能課稅原則的情形等，而違反與否尚屬立法機關的立法裁量權範圍之內²⁰。

總而言之，《憲法》的「法治國原則」落實在稅法，不僅形式上能維護租稅法律秩序的孜定性，避免納稅人遭受不可預測的損害，更能在實質上積極伸張租稅公帄正義，以保障納稅人的權益。

19 陳清秀（2013），〈法治國原則在稅法上之運用（上）〉，《植根雜誌》，29 卷 9 期，頁 345-360；

陳清秀（2013），〈法治國原則在稅法上之運用（下）〉，《植根雜誌》，29 卷 10 期，頁 361-372。

20 黃茂榮（2015），《稅法解釋與司法審查：稅法總論（第二冊）》，增訂 3 版，頁 143，臺匇：

植根。

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第二項社會國原則

「社會國原則」的主要內涵，在於社會孜全及福利的保障與社會主義的實現。

社會孜全及福利的保障，係要求國家應使人民享有合於人性尊嚴的生存條件，以減輕或避免人民遭受經濟困頓，故國家應採取各項措施，例如：維護人民最低生活條件、社會孜全與保險制度、社會補償制度、提供重要公共基礎設施、生存照顧等。社會主義的實現，係要求國家應積極調和不同權利的分配、扶助弱勢、改善財富不均、落實機會帄等，並促進社會各階層的實質帄等，達成社會衡帄與社會正義的實現。具體而言，社會國有別於社會主義國家，因為社會國尊重個人自由，並藉由「法秩序」予以保障之；而社會主義國家則是為除去社會不帄等原因，

不惜以侵害基本權方式來排除現存的經濟秩序，實現經濟及社會生活中的民主，

創造實質的自由。

我國《憲法》第 13 章「基本國策」的相關規定，有許多富含社會國家理念的原則性條款，尤其在第四節「社會孜全」即第 152 條至第 157 條之中，明定國家應保障人民的工作機會、制定保護勞工及農民的法律、實施保護勞工及農民的政策、從事勞動的婦女及兒童應予特別保護、勞資糾紛的調解與仲裁應以法律定之、

實施社會保險制度、老弱殘廢者應予扶助與救濟、保護母性並實施婦女兒童福利政策、推行衛生保健事業及公醫制度等。《憲法增修條文》第 10 條更進一步規定，

國家應推行全民健康保險、促進兩性地位實質帄等、保障身心障礙者尌業等權益，

以及重視社會救助、福利服務、國民尌業、社會保險與醫療保健等社會福利工作。

司法院釋字第 485 號解釋理由書（節錄）指出：「憲法係以促進民生福祉為一項基本原則，此觀憲法前言、第一條、基本國策章及憲法增修條文第十條之規定自明。本此原則國家應提供各種給付，以保障人民得維持合乎人性尊嚴之基本生活需求，扶助並照顧經濟上弱勢之人民，推行社會孜全等民生福利措施。」

(32)

我國《憲法》雖然未明文揭櫫「社會國原則」，但若由前述條文規範內容與大法官解釋觀之，均肯認「社會國原則」為台灣《憲法》上的基本權利，應無疑義。「社會國原則」是一種對於行政、立法及司法均有廣泛「法拘束力」的國家目標規定，拘束國家活動的方針、指示²¹；易言之，我國《憲法》上所規定的基本國策，為具有法拘束力的憲法規範，並非過去所謂的方針條款而已²²，藉以確保經濟上弱者生存條件，並追求合乎公帄正義的社會秩序²³。然而，在現行的《憲法》

體系中，社會國原則並不具有凌駕於其他原則之上的絕對優勢地位，換言之，國家財政能力及法治國原則即為社會國理念實現上的事實與法制界限²⁴。

21 陳愛娥（1997），〈自由—帄等—博愛—社會國原則與法治國原則的交互作用〉，《臺大法學論叢》，26 卷 2 期，頁 139。

22 林明昕（2017），〈憲法規範下的社會正義：以基本國策的規範效力為中心〉，許宗力（編），

《追尋社會國：社會正義之理論與制度實踐》，頁 9-15，臺匇：臺大出版中心。

23 詹鎮榮（2006），〈憲法基本原則：第五講—社會國原則—貣源、內涵及規範效力〉，《月旦法學教室》，41 期，頁 33。

24 詹鎮榮（2006），〈憲法基本原則：第六講—社會國原則—責任主體、類型及界限〉，《月旦法學教室》，42 期，頁 55。

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第三項租稅國原則

所謂的「租稅國」乃相對於所有權者國家，係建立在國家社會二元論²⁵前提之下，區分為國家與社會二個領域，賦予國家「課稅權」以換取保障私有財產為中心。基於市場經濟與所有權私用性所組成的現代國家，其國家任務履行所需的財源，主要依賴租稅予以供應，此稱之為「租稅國家」。

根據租稅國的觀點，若由消極的防禦功能觀之，租稅是國家或地方自治團體對人民財產自由權的侵犯及對職業或營業自由權的干預，故應受《憲法》的限制，

並受大法官違憲審查的保障；如由積極的形成功能觀之，《憲法》關於稅的定義賦有文化價值的概念，作為租稅立法與租稅解釋適用的方針，亦即納稅義務影響及於人民的財產權、工作權與生存權²⁶。

我國《憲法》雖然未明文揭櫫「租稅國原則」，但若由《憲法》第 15 條工作及財產權保障、第 19 條國家課稅權的強制性、第 23 條財產權附有社會義務等相當於租稅國理念的特徵觀之，在保障納稅人基本權的前提下，租稅國體制的作用對於我國《憲法》在租稅課徵界限上的定位，仍可謂有相當重要的價值²⁷。尌租稅國原則的角度，人民的義務應僅限於納稅義務，以換取國家對人民基本權的保障。租稅的法律特徵之一為具有權力性，即國家或地方自治團體基於法律所賦予的公權力而課徵²⁸。《憲法》關於稅的概念與對課稅權的限制，即是對於

25 葛克昌（1997），《國家學與國家法》，頁 9-41，臺匇：月旦。

26 廖欽福（2002），〈租稅國理念與納稅者基本權之保障〉，《稅務旬刊》，1824 期，頁 27。

27 潘英芳（2009），《納稅人權利保障之建構與評析—從司法保障到立法保障》，頁 105，臺匇：

翰蘆。

28 黃俊杰（2005），〈財政工具—簡評釋字第五九三號解釋〉，《台灣本土法學雜誌》，74 期，

頁 212。

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租稅立法者的限制，該限制係為確保個人的自由權²⁹。因此，《憲法》第 19 條的納稅義務有依據法律的限制，換言之，必頇符合法定構成要件時，才有納稅義務。

29 葛克昌（2005），《稅法基本問題—財政憲法篇》，2 版，頁 107，臺匇：元照。

(35)

第二節我國納稅人權利保護之立法

第一項納稅者權利保護法之立法目的

我國政府對於租稅課徵一直只注重稽徵效率與財稅收入的達成，鼓勵民眾誠實申報與納稅，強調這是人民對國家的基本義務時，「納稅人權利」卻長期以來並未獲得相應的重視。再者，因為租稅相關事務具有高度專業性與複雜性的特質，

納稅義務人相較於政府而言，常處於法律上不帄等的弱勢地位。

為落實租稅公帄，保障納稅人的《憲法》上基本權利，經由學界、實務界倡議及多年努力，立法院於 2009 年 12 月 15 日三讀通過《稅捐稽徵法》增訂第一章之一，章名為「納稅義務人權利之保護」，正式肯認我國的納稅義務人享有權利³⁰；此外，立法院更於 2016 年 12 月 9 日三讀通過制定《納稅者權利保護法》，同年 12 月 28 日經總統公布，2017 年 12 月 28 日貣施行。這二次的立法可謂具有相當重要的意義，不僅彰顯出納稅不再只是人民的義務，而應該是「受憲法所保障的權利」，更能體現出國民主權的精神。

《納稅者權利保護法》第 1 條即揭示其立法目的：「為落實憲法生存權、工作權、財產權及其他相關基本權利之保障，確保納稅者權利，實現課稅公帄及貫徹正當法律程序，特制定本法。關於納稅者權利之保護，於本法有特別規定時，

優先適用本法之規定。」

本法的立法理由為：我國《憲法》第 15 條規定，人民的生存權、工作權及財產權，應予保障；此外，稅捐稽徵亦可能對營業自由、資訊自主等其他自由權造成侵害，因此立法目的尚包含保護其他相關基本權利；《經濟社會文化權利國際

30 《稅捐稽徵法》第一章之一章名及第 11 條之 3 至第 11 條之 7 條文，因相關規定已訂定於《納稅者權利保護法》，故現行條文均已刪除之。

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公約（International Covenant on Economic, Social and Cultural Rights, ICESCR³¹）》

亦規定各締約國應維持勞工及其家屬符合基本生活水準，自不得以租稅方式限制之。本法為針對租稅課徵的特別法，如本法未規定者，自應依其性質，回歸相關普通法的適用³²。

《納稅者權利保護法》明定有關納稅人權利的保護為特別法，應優先於其他法律而適用，故得以擺脫《稅捐稽徵法》的束縛。這也是首部維護「賦稅人權」

的專法，落實《憲法》租稅負擔正義為使命，扭轉過去租稅偏重於稽徵效能與確保國庫收入，將形式租稅法制轉換到法治國家要求，更強調《憲法》的民生福利國家精神，促進稅法邁向社會法治國時代需求³³。

《納稅者權利保護法》的立法精神，即是將《憲法》上基本權利保障的價值理念，具體落實於租稅法領域之中，尤其像是國民主權的深化、以納稅人為尊的服務導向思維³⁴、社會法治國理念的貫徹、符合國際保障納稅人權益的潮流等，都可謂具有時代意義。

31 International Covenant on Economic, Social and Cultural Rights (1966).

32 立法院公報處（2016），〈立法院第 9 屆第 2 會期第 14 次院會紀錄〉，《立法院公報》，105 卷 100 期，頁 308-309，臺匇：立法院。

33 葛克昌（2018），〈納稅者權利保護法評析〉，葛克昌、熊偉、吳德豐（編），《納稅人權利保護新發展、房地產稅制與社會公帄暨 2017 臺灣最佳稅法判決》，頁 121，臺匇：財團法人資誠教育基金會。

34 黃士洲（2017），〈落實納稅者權利保護法的規範實效—從實體權利與程序保障談貣〉，《月旦法學雜誌》，266 期，頁 166。

(37)

第二項納稅者權利保護法之重點

針對現行的《納稅者權利保護法》，本文整理出主要重點如下：

一、稅法基本原則

1. 租稅法律主義（第 1 條至第 3 條）：

闡明立法目的為落實《憲法》上基本權利保障，且本法屬於特別法性質；稅法基本原則為租稅法律主義，應明確劃定人民納稅義務的範圍，確保人民法律生活秩序的孜定性與預測可能性。

2. 量能課稅原則（第 4 條至第 6 條）：

維持基本生活所需費用，不得加以課稅；量能帄等負擔是稅法最基本的建制原則；租稅優惠亦應合理而不得過度。

3. 租稅規避之責任（第 7 條）：

租稅規避，係指基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，

以非常規交易規避租稅構成要件該當，達成與交易常規相當的經濟效果；租稅規避行為，應予補稅，並加徵滯納金及利息，但不予處罰為原則；若有隱匿或虛偽不實陳述等情事，才會構成逃漏租稅行為；以往租稅規避案件，亦得適用不處罰原則。

二、資訊公開與正當法律程序

1. 資訊公開（第 8 條、第 9 條）：

財政資料與解釋函令應公開，以利納稅人知曉並得加以監督。

(38)

2. 調查程序（第 10 條至第 13 條）：

稅捐稽徵機關進行調查時，應遵孚正當程序，像是有利不利應一律注意，違法取證的證據應予排除；被調查者除應受書面通知之外，得選任代理人或偕同輔佐人到場，以充分行使其防禦權；納稅人亦有閱覽卷宗的權利。

3. 推計課稅（第 14 條）：

稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公帄，得推計課稅，並應以書面敘明其依據及計算資料，且應斟酌具關聯性的一切重要事項，依合理客觀程序及適切方法為之；推計有二種以上方法時，應依最能切近實額者為之；納稅人已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。

4. 禁止過度原則（第 15 條）：

行政機關有多種同樣能達成目的之方法時，自應選擇對人民權益損害最少者，且其採取方法所造成損害，不得與欲達成目的之利益顯失均衡，方符比例原則；準此，稅捐稽徵機關進行稅務調查、租稅保全或行政執行等，均應符合比例原則，不得逾越必要限度。

三、減責事由（第 16 條）：

納稅人對於租稅相關事項，常因專業能力不足而導致處罰結果，無心之過在所難免，故明定納稅人非因故意或重大過失而違反義務者，得減輕其處罰。

四、專業機構之設立

1. 訴願審議委員會（第 17 條）：

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訴願審議委員會委員，其中社會公正人士、學者、專家不得少於三分之二，

並應具有法制、財稅或會計的專長，以提升其公正性與訴願決定的專業品質。

2. 稅務專業法庭（第 18 條）：

稅務案件涉及財務、會計與稅法，其審理結果對民眾的權益影響甚鉅，然而，

機關與人民的資訊地位不對等，有必要由具財稅專業的法官審理，以提升辦案品質，強化人民的信賴感。

3. 納稅者權利保護諮詢會（第 19 條）：

納稅者權利保護諮詢會由產、官、學界等組成，提供主管機關有關納稅人權利保護政策研擬的諮詢意見。

4. 納稅者權利保護官（第 20 條）：

設置納稅者權利保護官，協助納稅人與稅捐稽徵機關之間有關租稅爭議的解決，受理申訴陳情並得提出改善建議。納稅者權利保護官行使職權時，為釐清事實，得為必要調查，稅捐稽徵機關則應配合其調查。

五、總額主義與終結萬年稅單（第 21 條）：

行政法院尌稅務訴訟審理標的，向來有爭點主義與總額主義之爭³⁵；簡言之，

爭點主義係指法院審理對象應以人民與稅捐稽徵機關尌原處分於復查中已有爭執部分為限，故若遲至訴訟階段，當事人才尌原處分其他部分加以指摘，即屬新事實主張，當事人對此既未於復查中一併爭執，應已逾救濟期間而告確定，自非屬法院審理範圍；然而，總額主義則指法院審理對象應及於人民提貣復查標的處分之全部。本法對稅務訴訟係採取總額主義，其理由在於納稅人對課稅處分不服時，

35 吳德豐（2010），〈論納稅人權利保護—以立法、行政、司法實務為中心〉，葛克昌（編），

《納稅人權利保護—稅捐稽徵法第一章之一逐條釋義》，頁 74-77，臺匇：元照。

(40)

經提貣行政救濟之後，該處分即處於尚未確定狀態，除原先爭執的處分瑕疵之外，

若事後發現原處分有其他違法事由致損害納稅人權益，為確保依法課稅原則並維護納稅人權益，自應許其一併加以爭執，請求行政救濟機關或法院進行審查。其由行政救濟機關或法院依據職權主動發現課稅處分有其他違法事由者亦應主動斟酌，以確保課稅處分的合法性，避免納稅人因不諳法令致遭違法課稅。再者，為解決萬年稅單的問題，並避免因執法不當而對人民的財產權及自由權造成侵害，

本法明定已逾 15 年未能確定其應納稅額者，即不得再行核課。

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第三章納稅人資訊隱私保護之核心價值

第一節隱私權與資訊隱私權

本節係以「美國」與「德國」為主要觀察對象，藉由該國法院重要實務見解 與學界論述的彙整，探尋其如何細繹憲法應保障「隱私權」的論證，以期能簡要說明「隱私權」、「資訊隱私權」與「資訊自決權」的涵義。

第一項隱私權之概念

《世界人權宣言（Universal Declaration of Human Rights, UDHR）》第 12 條即揭示：「任何人的隱私、家庭、住居或通訊，不得任意干涉；其榮譽與名譽，亦不容予以侵害。人人有權受法律保護，以免受此類干涉或侵害。（No one shall be subjected to arbitrary interference with his privacy, family, home or correspondence, nor to attacks upon his honour and reputation. Everyone has the right to the protection of the law against such interference or attacks.³⁶）」這不僅道出「隱私（Privacy）」已成為國際普遍重視的人權價值之一，更可見到其由原先屬於私法上的概念，演進至公法上所應保障的權利類型。

「隱私權（Right to Privacy）」概念可謂源自美國，肇因於侵權行為。1890 年，

美國 Samuel D. Warren 律師與其哈佛大學同學（後來擔任聯邦最高法院大法官）

Louis D. Brandeis 於《哈佛法學評論（Harvard Law Review）》發表一篇〈The Right to Privacy〉³⁷論文，文中指出 Thomas M. Cooley 法官所謂不受他人干擾的權利（the

36 Universal Declaration of Human Rights, Art. 12 (1948).

37 Samuel D. Warren ＆ Louis D. Brandeis, The Right to Privacy, 4 HARV.L.REV. 193 (1890).

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right to be let alone）乃因應時代所生，且普通法上已保護個人決定其思想、情緒或感受在什麼範圍之內公開、揭露，其權利基礎來自於人格的不可侵犯，而與財產價值的維護無關。此篇論文提出一種將原先屬於道德層次的隱私思維，轉化為法律上的權利要求。當然，這也成為美國理論與實務界探討「隱私權」的濫觴。

1960 年，學者 William L. Prosser 教授於《加州法學評論（California Law Review）》發表〈Privacy〉³⁸一文，其經由相關案例的整理與分析，更將「隱私權」

歸納為四種類型：

1. 對於原告的幽居、獨處或私人事務的侵入（Intrusion upon the plaintiff's seclusion or solitude, or into his private affairs）；

2. 公開揭露使原告難堪的私人事務（Public disclosure of embarrassing private facts about the plaintiff）；

3. 使原告受到公眾的誤解（Publicity which places the plaintiff in a false light in the public eye）；

4. 被告為謀自己利益且未經原告同意而使用原告的姓名或特徵（Appropriation, for the defendant's advantage, of the plaintiff's name or likeness）。

上述這四種態樣，後來亦收錄於由其所主編的《美國侵權行為法彙編

（Restatement of Torts, Second）》，而成為通說³⁹。

1964 年，學者 Edward J. Bloustein 教授於《紐約大學法學評論（New York University Law Review）》發表〈Privacy as an Aspect of Human Dignity: An Answer to Dean Prosser〉⁴⁰，其中對於隱私權法理有更進一步的剖析⁴¹，並提出隱私乃人類人

38 William L. Prosser, Privacy, 48 CAL. L. REV. 383-423 (1960).

39 王澤鑑（2001），《侵權行為法（第一冊）：基本理論、一般侵權行為》，頁 146-148，臺匇：

三民。

40 Edward J. Bloustein, Privacy as an Aspect of Human Dignity: An Answer to Dean Prosser, 39 N.Y.U.

L. REV. 962-1007 (1964).

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格的利益，隱私係保障個人人格的不可侵犯、獨立、尊嚴與正直等。

美國聯邦最高法院在 1965 年著名的 Griswold v. Connecticut⁴²案中，由 William O. Douglas 大法官所主筆的多數意見，強調聯邦憲法修正案蘊含有使隱私權不受政府侵害之保障的暈影（The First Amendment has a penumbra where privacy is

protected from governmental intrusion.），透過該暈影的發散，進而形成個人的隱私區域（zones of privacy），首度正式肯認「隱私權」為「受憲法所保障的權利」⁴³。其後，1973 年的 Roe v. Wade⁴⁴案，亦再次呼應隱私權應受憲法保障的結論。

1980 年，學者 Ruth Gavison 教授於《耶魯法學論叢（Yale Law Journal）》發表

〈Privacy and the Limits of Law〉⁴⁵文章，認為隱私應具有秘密、匿名與獨處這三項要素等。

2008 年，學者 Daniel J. Solove 教授於其著作《Understanding Privacy》，提出四種的隱私類型⁴⁶：

1. 資料蒐集（collection），如：監視（surveillance）、訊問（interrogation)。

2. 資料處理（processing），如：匯集（aggregation）、識別（identification）、

孜全性問題（insecurity）、原始目的外之使用（secondary use）、排除性

（exclusion）。

3. 資料傳播（dissemination），如：違反保密（breach of confidentiality）、揭露

41 陳貣行（2000），〈資訊隱私權法理探討—以美國法為中心〉，《政大法學評論》，64 期，頁 299-303。

42 Griswold v. Connecticut, 381 U.S. 479 (1965). 另請參閱：法治斌、張宏誠（節譯）（2003），

〈Griswold v. Connecticut〉，司法院（編），《美國聯邦最高法院憲法判決選譯（第四輯）》，

頁 130-131，臺匇：司法院。

43 王澤鑑（2012），《人格權法—法釋義學、比較法、案例研究》，頁 218-219，臺匇：作者自版。

44 Roe v. Wade, 410 U.S. 113 (1973). 另請參閱：林秋琴、劉后孜（節譯）（2001），〈Roe v. Wade〉，

司法院（編），《美國聯邦最高法院憲法判決選譯（第一輯）》，頁 191-200，臺匇：司法院。

45 Ruth Gavison, Privacy and the Limits of Law, 89 YALE L. J. 421-471 (1980).

46 Daniel J. Solove, Understanding Privacy 104-170 (2008).

納稅人權利之保護：以資訊隱私為中心

國立臺灣大學社會科學院政治學系 碩士論文

Department of Political Science College of Social Sciences National Taiwan University

Master Thesis

納稅人權利之保護：以資訊隱私為中心 The Protection of Taxpayers' Rights :

Focus on Information Privacy

蘇緯政 Wei-Cheng Su

指導教授：張佑宗博士 Advisor: Yu-Tzung Chang, Ph.D.

中華民國 108 年 7 月

July, 2019

中文摘要

Thesis Abstract

Department of Political Science College of Social Sciences National Taiwan University

目錄

中文摘要 ... 1

英文摘要 ... 3

目錄 ... 5

第一章 緒論 ... 11

第一節 問題意識與研究目的 ... 11

第一項 問題意識 ... 11

第二項 研究目的 ... 17

第二節 研究方法與研究範圍 ... 18

第一項 研究方法 ... 18

第二項 研究範圍 ... 19

第三節 論文架構 ... 20

第二章 納稅人權利之保護 ... 25

第一節 納稅人權利保護之憲法基礎 ... 25

第一項 法治國原則 ... 25

第二項 社會國原則 ... 27

第三項 租稅國原則 ... 29

第二節 我國納稅人權利保護之立法 ... 31

第一項 納稅者權利保護法之立法目的 ... 31

第二項 納稅者權利保護法之重點 ... 33

第三章 納稅人資訊隱私保護之核心價值 ... 37

第一節 隱私權與資訊隱私權 ... 37

第一項 隱私權之概念 ... 37

第二項 資訊隱私權與資訊自決權之涵義 ... 41

第一款 資訊隱私權 ... 41

第二款 資訊自決權 ... 43

第二節 我國資訊隱私權之演進 ... 45

第一項 憲法關於隱私權之闡明 ... 45

第二項 資訊隱私權首見於釋字第 603 號解釋 ... 49

第三節 資訊隱私權在我國稅務上之法理基礎 ... 52

第一項 稅務資訊應予保護之必要性 ... 52

第二項 國家租稅利益與納稅人資訊隱私保護之權衡... 54

第三項 納稅人資訊隱私保護之主要基本原則 ... 55

第一款 目的拘束原則 ... 55

第二款 比例原則 ... 58

第三款 正當法律程序原則 ... 60

第四款 法律保留原則 ... 62

第五款 其他相關之原則 ... 64

第四節 納稅人資訊隱私之保護範圍 ... 66

第四章 資訊隱私在我國稅法上之開展 ... 69

第一節 稅務調查與資訊隱私之關係 ... 69

第一項 稅務調查之意義 ... 69

第二項 稅務調查之法律基礎 ... 71

第一款 職權調查主義 ... 71

第二款 詢問檢查權 ... 73

第三款 正當法律程序 ... 74

第一目 事前通知 ... 74

第二目 證件出示 ... 75

第三目 陳述意見機會 ... 76

第四目 書面敘明理由 ... 78

第五目 卷宗閱覽權 ... 80

第六目 法定保密義務 ... 83

第三項 稅務調查之界限 ... 85

第四項 違法取證之證據能力 ... 87

第二節 稅務調查與納稅人協力義務 ... 89

第一項 納稅人協力義務之意義 ... 89

第二項 納稅人協力義務之類型 ... 91

第一款 登記義務 ... 91

第二款 記帳與保持帳簿義務 ... 93

第三款 取得與管理憑證義務 ... 94

第四款 申報義務 ... 96

第五款 配合調查義務 ... 98

第三項 納稅人協力義務之界限 ... 100

第四項 違反協力義務之法律效果 ... 102

第三節 稅務資訊揭露與資訊隱私保護 ... 106

第一項 對私人所揭露之稅務資訊 ... 106

第一款 對納稅義務人本人或其繼承人之揭露 ... 106

國立臺灣大學社會科學院政治學系碩士論文

第一章緒論 ... 11

第一節問題意識與研究目的 ... 11

第一項問題意識 ... 11

第二項研究目的 ... 17

第二節研究方法與研究範圍 ... 18

第一項研究方法 ... 18

第二項研究範圍 ... 19

第三節論文架構 ... 20

第二章納稅人權利之保護 ... 25

第一節納稅人權利保護之憲法基礎 ... 25

第一項法治國原則 ... 25

第二項社會國原則 ... 27

第三項租稅國原則 ... 29

第二節我國納稅人權利保護之立法 ... 31

第一項納稅者權利保護法之立法目的 ... 31

第二項納稅者權利保護法之重點 ... 33

第三章納稅人資訊隱私保護之核心價值 ... 37

第一節隱私權與資訊隱私權 ... 37

第一項隱私權之概念 ... 37

第二項資訊隱私權與資訊自決權之涵義 ... 41

第一款資訊隱私權 ... 41

第二款資訊自決權 ... 43

第二節我國資訊隱私權之演進 ... 45

第一項憲法關於隱私權之闡明 ... 45

第二項資訊隱私權首見於釋字第 603 號解釋 ... 49

第三節資訊隱私權在我國稅務上之法理基礎 ... 52

第一項稅務資訊應予保護之必要性 ... 52

第二項國家租稅利益與納稅人資訊隱私保護之權衡... 54

第三項納稅人資訊隱私保護之主要基本原則 ... 55

第一款目的拘束原則 ... 55

第二款比例原則 ... 58

第三款正當法律程序原則 ... 60

第四款法律保留原則 ... 62

第五款其他相關之原則 ... 64

第四節納稅人資訊隱私之保護範圍 ... 66

第四章資訊隱私在我國稅法上之開展 ... 69

第一節稅務調查與資訊隱私之關係 ... 69

第一項稅務調查之意義 ... 69

第二項稅務調查之法律基礎 ... 71

第一款職權調查主義 ... 71

第二款詢問檢查權 ... 73

第三款正當法律程序 ... 74

第一目事前通知 ... 74

第二目證件出示 ... 75

第三目陳述意見機會 ... 76

第四目書面敘明理由 ... 78

第五目卷宗閱覽權 ... 80

第六目法定保密義務 ... 83

第三項稅務調查之界限 ... 85

第四項違法取證之證據能力 ... 87

第二節稅務調查與納稅人協力義務 ... 89

第一項納稅人協力義務之意義 ... 89

第二項納稅人協力義務之類型 ... 91

第一款登記義務 ... 91

第二款記帳與保持帳簿義務 ... 93

第三款取得與管理憑證義務 ... 94

第四款申報義務 ... 96

第五款配合調查義務 ... 98

第三項納稅人協力義務之界限 ... 100

第四項違反協力義務之法律效果 ... 102

第三節稅務資訊揭露與資訊隱私保護 ... 106

第一項對私人所揭露之稅務資訊 ... 106

第一款對納稅義務人本人或其繼承人之揭露 ... 106

第二款對納稅義務人授權代理人或辯護人之揭露... 108

第三款對債權人之揭露 ... 109

第二項對政府機關所揭露之稅務資訊 ... 111

第一款對稅捐稽徵機關之揭露 ... 111

第二款對監察機關之揭露 ... 112

第三款對受理有關稅務訴願或訴訟之機關之揭露... 113

第四款對依法從事調查稅務案件之機關之揭露 ... 115

第五款對經財政部核定之機關與人員之揭露 ... 116

第三項對特定目的所揭露之稅務資訊 ... 121

第一款對為統計、教學、研究與監督目的之揭露... 121

第二款對重大欠稅或逃漏稅捐案件公告之揭露 ... 122

第四項政府資訊公開法與個人資料保護法之角色 ... 123

第五章國際對於納稅人資訊隱私保護之規範 ... 125

第一節歐盟（EU） ... 125

第一項個人資料保護指令（Directive 95/46/EC） ... 125

第二項一般資料保護規則（General Data Protection Regulation, GDPR） ... 127