權利義務是否一身專屬，有認為應依該權利或義務，與權利人 或義務人之關聯程度為準19。李建良氏認為，系爭義務是否具有一 身專屬性仍須依各別具體情況而定，且須探求各該（課予義務之）
法律之規範意旨與特性，以決定之。要言之，系爭義務是否具有可 繼 受 性 ， 關 鍵 非 在 行 為 的 可 替 代 性 ， 而 是 義 務 之 人 的 連 結 性
（Personengebundenheit der Pflicht）20。陳敏氏並進一步認為，具 一身專屬之權利義務，乃指必須由權利人自為行使，或由義務人自 為履行，始能達到目的者，原則上不得代理、讓與或移轉之權利及 義務；反之，單純之財產權，如退稅請求權，本質上應屬可以代 理、讓與或移轉之權利，則不具一身專屬性21。
一、稅捐債權之保全——以遺產稅為例
被繼承人生前未納之稅捐債務，就已發單課徵之部分，縱尚未
19 Wolff/Bachof/Stober, Verwaltungsrecht I, 11 Aufl., § 40 Rn. 17. 轉引自陳敏，行 政法總論，頁252，2004年11月4版。
20 李建良，行政法上義務繼受問題初探——兼評高雄高等行政法院92年度訴字第 806號判決暨最高行政法院94年度判字第622號判決，載：「2005年行政管制與 行政爭訟」學術研討會論文集，頁20以下，2005年。
21 陳敏，行政法總論，頁253，2004年11月4版。
−110−
繳納，仍屬生前應納未納之稅捐而得自遺產總額中扣除（遺贈稅法 第十七條第一項第八款），不生稅捐債務不履行問題。惟就尚未發 單課徵之部分，倘依上述二次決議以及財政部第八一一六六九三九 三號函釋之見解，在未發單課徵之贈與稅之情形，得以繼承人為發 單課徵之對象。至於「擬制遺產」之部分，亦應先以繼承人為對 象，發單課徵贈與稅（九十二年決議參照），嗣後再就多繳納之稅 額部分依遺贈稅法第十一條第二項予以扣抵；惟就此類贈與稅，雖 係被繼承人生前應納未納之稅捐，但因屬於尚未發單課徵之情形已 依同法第十一條第二項予以扣抵，故不得依同法第十七條第一項第 八款扣除（九十三年決議參照）。
承上，本文認為首先應探究者，實係在此類擬制遺產情形下，
「贈與稅之扣抵」以及「遺產稅之扣除」二者，所指是否為同一對 象之問題；其次，得否逕以繼承人為發單課徵對象，課予以其繳納 被繼承人生前因稽徵機關尚未發單課徵而未完納之稅捐債務；此 外，更以繼承人其固有財產作為稅捐債權之擔保，其妥當性亦有探 討必要。
二、稅法上「一身專屬」概念
權利義務之移轉，除有關之權利義務，其性質在法律上許可移 轉，亦具有「繼受能力」（Nachfolgefähigkeit）外，尚須有具體之
「繼受要件事實」，始能移轉22；在稅法上沒有特別規定法律關係 的繼承情形，則適用藉由民法之一般法律原則，亦即是否有繼受的 資格，乃以系爭權利或義務是否具高度的屬人性（一身專屬性）特 徵而禁止讓與、繼承為準23；法律關係內之權利義務，僅由原權利
22 陳敏，同前註，頁290。
23 陳清秀，同註18，頁408。氏進一步說明，以往傳統的觀點認為公法上權利與
−111−
人享有，或僅由原義務履行，始能達成目的者，具有所謂之「一身 專屬性」（höchstpersönlicher Charakter），原則上不能移轉24。
我國民法第一一四八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法 另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專 屬於被繼承人本身者，不在此限。」所謂「權利義務專屬於被繼承 人本身」者，即學說所謂之「一身專屬性」25，並用以作為得否成 為繼承標的（或繼承之客體）之判斷依據。然而，有疑問者為，此 一身專屬性，是否係基於被繼承人之身分關係而來之問題。此問題 之探討實益，詳如下述：
就繼承法之觀點言，倘因不具備一身專屬性而得為繼承之標 的者，係一義務（如債務）而非權利，則是否仍應容認繼承人之繼 承正當性之問題。
就遺產稅法之觀點，被繼承人生前未完納之稅捐債務，是否 亦不具備一身專屬性而為繼承人所繼承之問題。倘如實務之一貫見 解26，而認被繼承人之稅捐債務不具一身專屬性，而須由繼承人負 償還義務，則是否亦存在正當性。
義務原則上具有高度屬人性，以禁止繼受為原則，祇有在單純的財產法上地位 始構例外，同本註，頁408。本文即認為，被繼承人之稅捐債，縱得為繼承之 標的，繼承人之所繼承者，未必得以認為係一單純的財產法上地位。另私法規 定如何適用於稅法之論述，請參照，葛克昌，私法規定在行政法上適用，載：
行政程序與納稅人基本權，2005年8月2版。
24 Achterberg. Allegemeine Verwaltungsrecht, 2. Aufl., § 20, Rn. 80. 轉引自陳敏，
行政法總論，頁290，2004年11月4版。
25 有關一身專屬性在繼承法上之探討，請參考陳棋炎、黃宗樂、郭振恭等著，民 法繼承新論，頁106以下，2005年8月。另一身專屬性作為行政法上義務之「繼 受性」判準，請參考李建良，同註20，頁13、17以下。
26 法 務 部 年 法 律 字 第 02998號 函 釋 略 謂 ： 「 … … 公 法 上 之 租 稅 債 務具有財產 性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承 編有關規定處理。」詳見本文註6。
−112−
就財政憲法之觀點，稅捐債務作為一種基本義務，乃係基於 國民之身分而來，將基於國民義務之附隨義務透過繼承法理而轉由 他人負擔，是否仍具有正當性，殊值討論。
就金錢給付義務具財產性之觀點而論，倘稅捐債務經轉為貨 幣之債後，是否得以擺脫其具有身分上專屬之納稅義務，而由繼承 人概括承受，並就不足清償之部分負連帶清償責任甚至成為被強制執 行之對象，就繼承人身為納稅義務人之基本權保障亦為一問題27。 三、決議簡評——稅捐債務具財產性
財產法性質之公法權利義務，可能具有一身專屬性而不能繼 受；反之，非財產法性質之公法權利義務，亦可能不具一身專屬性 而得繼受28。實則，債務之具有財產性，未必即有一身專屬性。
依照決議所引用上述法務部之函釋，認為租稅債務係公法上金 錢給付義務，而具有財產性，因此非一身專屬性而得為繼承之標的 云者，而因此認為租稅債務得為繼承之標的；本文認為，公法上金 錢 給 付 義 務 之 所 以 得 為 「繼 承 標 的」29， 乃 在 於 其「 具 有 財 產
27 法務部法律字第0910036059號函認為，義務人於行政處分作成前死亡，判斷 公法上金錢給付義務是否具一身專屬性而不得為繼承之標的，屬於各移送機關 之權責，執行機關僅就行政處分是否合法為形式上之審認。義務人於行政處分 作成後死亡，具一身專屬性之公法上金錢給付義務 （如行政罰鍰），不得為 繼承之標的，除被繼承人遺有遺產，得依行政執行法第十五條規定逕對其遺產 執行外，執行機關不得就其繼承人之固有財產為執行。至於租稅債務是否具一 身專屬性，俟蒐集相關資料後再一步討論。當中討論意見甚具參考價值。
28 陳敏，同註21，頁291。
29 有關稅捐債務可否為繼承標的在國內之探討，陳敏氏認為，租稅債務亦為財產 之給付義務，須有債務人之履行……被繼承人死亡時，其生前已成立之租稅債 務即成為遺產債務，應由繼承人承繼……至所得稅法第71條之1第1項前段及稅 捐稽徵法第14條第1項之規定並無排除租稅可以為遺產債務之意思，但可認為
−113−
性」，在推論上與本文並無二致；惟反面觀之，倘以「不具備一身 專屬性」作為否定繼承標的適格之理由，則與本文意見相左。本文 所持論理部分，詳述如下：
繼承標的，係單純之金錢給付「債務」，而非「稅捐債務」
納稅義務係基於國民之身分而來，具有正當之憲法依據。是以 透過稽徵機關所具體化之稅捐債務，被繼承人基於其國民身分之基 本義務，理應與其身分相結合，而專屬於被繼承人。是以即便已透 過課稅處分將特定納稅之義務予以量化為應納稅額，其在履行債務 之行為義務，非經法定不得轉嫁予他人，實為租稅法律主義之必然 結果30。固在原則上行為義務與給付義務相結合之前提下，稅捐債
係採法定之限定繼承，繼承人對租稅之遺產債務，僅以遺產為限，負清償之責 任，氏著，租稅法之連帶債務，政大法學評論，28期，頁106，註53，1983年 12月。另陳清秀氏認為，稅捐債務屬於以金錢給付為內容之財產法上的請求 權，雖與人有關，但不具高度屬人性（並無一身專屬性），理論上可以概括承 受，故被繼承人生前欠稅，屬於被繼承人遺產中的消極財產，亦應由繼承人一 併繼承（類推適用民法上有關繼承、限定繼承及拋棄繼承之規定），方符公平 原則 ； 另就 執 行法 言 ，公法上金錢給付義務通常不具一身專屬性或高度屬人 性，原則上具有得移轉性，因此義務人死亡時，其繼承人除拋棄繼承或限定繼 承或法律另有規定外，當已繼承此項公法上金錢給付義務，而成為義務人，惟 在只就遺產強制執行下，似可認為繼承人只義務人尚有遺產之範圍內負擔繳納 責 任 ， 而 非 無 限 制 之 繼 承 ； 氏 亦 補 充 ： 值 得 注 意 者 ，稅捐債務這類公法上債 務，仍應建立在「量能課稅」的精神上，如果採取無限制的繼承，可能發生被 繼承人生前遺留巨額欠稅，卻僅有有少量遺產可供繼承，致繼承人背負過重欠 稅責任，有違量能課稅，故宜採折衷方案，繼承人僅就遺產範圍內，負擔繳納 被繼承人生前欠稅的責任，較符公平合理。氏著，同註18，頁408-410、584以 下。並請參照黃士洲，稅法連帶債務的成立及責任範圍——以遺產欠稅類推民 法概括繼承的實務為核心，月旦法學教室，22期，頁95-105，2004年9月。
係採法定之限定繼承，繼承人對租稅之遺產債務，僅以遺產為限，負清償之責 任，氏著，租稅法之連帶債務，政大法學評論，28期，頁106，註53，1983年 12月。另陳清秀氏認為，稅捐債務屬於以金錢給付為內容之財產法上的請求 權，雖與人有關，但不具高度屬人性（並無一身專屬性），理論上可以概括承 受，故被繼承人生前欠稅，屬於被繼承人遺產中的消極財產，亦應由繼承人一 併繼承（類推適用民法上有關繼承、限定繼承及拋棄繼承之規定），方符公平 原則 ； 另就 執 行法 言 ，公法上金錢給付義務通常不具一身專屬性或高度屬人 性，原則上具有得移轉性，因此義務人死亡時，其繼承人除拋棄繼承或限定繼 承或法律另有規定外，當已繼承此項公法上金錢給付義務，而成為義務人，惟 在只就遺產強制執行下，似可認為繼承人只義務人尚有遺產之範圍內負擔繳納 責 任 ， 而 非 無 限 制 之 繼 承 ； 氏 亦 補 充 ： 值 得 注 意 者 ，稅捐債務這類公法上債 務，仍應建立在「量能課稅」的精神上，如果採取無限制的繼承，可能發生被 繼承人生前遺留巨額欠稅，卻僅有有少量遺產可供繼承，致繼承人背負過重欠 稅責任，有違量能課稅，故宜採折衷方案，繼承人僅就遺產範圍內，負擔繳納 被繼承人生前欠稅的責任，較符公平合理。氏著，同註18，頁408-410、584以 下。並請參照黃士洲，稅法連帶債務的成立及責任範圍——以遺產欠稅類推民 法概括繼承的實務為核心，月旦法學教室，22期，頁95-105，2004年9月。