肆、結論：遺產稅與贈與稅之互補關係
就我國憲法而言，國家之財政需求，並非由國民負擔（依其應 有能力），而係由財產權人（憲法第十五條）負擔；國家僅在保障 人民之財產權之餘，藉由納稅義務，分享其財產權所生之收益部 分39。是以，稅捐客體之歸屬，乃在於財產權人，而非國民。惟遺 產稅及贈與稅二者，其稅捐客體時而相互流通，雖實質財產之歸屬 不易40。但可確定者，即二者不論在私法上或係稅法上，俱有相當 程度之關聯性。
一、租稅規劃之憲法界限——以遺產及贈與稅為例
納稅人濫用經濟自由以減免租稅負擔，在私法當事人間並無顯 失均衡之虞，公權力自不宜輕言介入干涉當事人的私法關係；惟稅 法對法律事實之評價，多由可稅性──亦即由負擔能力加以衡量，
故對租稅規避行為應不容其得逞41。易言之，納稅人之財產自由
39 進 一 步 討 論 ， 葛 克 昌 ， 綜 得 所 得 稅 與 憲 法 ， 載 ： 所 得 稅 與 憲 法 ， 頁 10-11，
2003年2月2版。
40 相關探討，黃茂榮，稅捐債務之繳納義務人，載：稅法總論（第一冊），頁 326-327，2002年5月。
41 葛克昌，租稅規避與法學方法——稅法、民法與憲法，同註13，頁6。
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權，乃指稅法對於私法之尊重而來，非表示稅法須受私法之拘束。
租稅之規劃，係計畫性地從事免除稅捐或減低稅捐之行為；蓋 稅捐之課徵，除係對人民財產權之侵犯外，更對於人民職業及營業 自由權進行干預，此時人民基於稅捐規劃，而影響其對於職業、營 業生活加以選擇安排42。被繼承人對「潛在繼承人」之贈與行為，
自宜尊重其處分自由；對於納稅義務人有利之法律所產生之信賴，
國家基於法治國原則加以保障，人民之投資、儲蓄、消費與長期稅 捐規劃始有可能43。換言之，對於「潛在繼承人」之受贈，宜「推 定」其不具有預見可能性，而不宜「擬制」其具有生前預謀贈與之 意圖。是以，稽徵機關基於稽徵經濟考量所對繼承人課予之協力 義務，僅生舉證程度之加重效果，而不宜發生舉證責任之倒置效 果44；蓋稅法舉證責任之移轉，足以在實質上引起對於稅捐客體歸 屬對象之改變，實應具備正當理由，依重要性理論，屬於法律保留 事項45。
42 黃俊杰，納稅者權利保護，頁124-125、130以下，2004年2月。
43 葛克昌，同註39，頁227。
44 此類基於稽徵便宜上所賦予繼承人之程序上選擇權，宜僅屬責問權事項，協力 義務不履行應僅生程序上之不利益效果，而無所謂實體上責任問題；否則，此 類協力義務之課予縱具必要性，其妥當性亦難以通過憲法檢驗。並請參照葛克 昌，綜合所得稅與憲法，同註39，頁90；黃士洲，稅法連帶債務的成立及責任 範圍——以遺產欠稅類推民法概括繼承的實務為核心，月旦法學教室，22期，
頁104以下，2004年9月。
45 黃茂榮，稅捐法規之違憲審查，載：稅法總論（第二冊），頁263-264，2005 年10月2版；葛克昌，兩稅合一之憲法觀點，同註39，頁173。並請參照黃士 洲，稅務訴訟的舉證責任，頁287，2002年8月。
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二、「贈與財產」與「遺產」之互斥現象
我國之遺產及贈與稅法架構以觀，遺產稅之納稅義務人為遺 囑執行人（遺贈稅法第六條）而贈與稅之納稅義務人為贈與人（遺 贈稅法第七條）者；推之，此係採行總遺產稅制設計下之配套結 果46。而遺產稅及贈與稅雖確保之稅捐客體相同，但因而手段之不 同而各自具有法定之課稅要件及法律效果，而往往可能造成重複課 徵情形，而應予避免。是諸如遺贈稅法第十七條第一項第九款之扣 除規定，修過寬之遺產稅構成要件，俾符合量能負擔47、48。
46 亦即，係就財產之移轉人於其移轉時，就移轉部分所彰顯之財產能力之評價；
異於分遺產稅制下，係就財產之受移轉人於其受移轉時，就受移轉部分所具備 之財產 能力 評 價。此 種差 別 ，本文 認為 乃 在於前 者（ 總 遺產稅 制， 即 遺產稅 制）係強調「被繼承人」之市場競爭能力，後者（分遺產稅制，即繼承稅制）
「繼承人」之市場競爭能力。
47 陳敏，憲法解釋對稅捐法制發展之影響——租稅法定與實質課稅，司法院大法 官94年度學術研討會——憲法解釋與法制發展，頁63，註14，2005年12月。
48 所得稅作為最符合人性之稅種，乃在於其最足以表彰量能平等之原則。惟在
「所得」之概念係採「市場交易說」之前提下，遺產之繼承與受贈等非勤勞所 得或偶得財富（windfall profits），其課稅之正當性勢必無法以繼承人或受贈 人之有所「所得」覓得，而往往轉而求諸競爭中立原則，對之課予衡平稅捐；
惟此種競爭力之衡量亦須依附於市場上而評估其營利能力，始具其正當性；故 此類所得人在尚未於市場中實現其財產自由時，即先行予以課徵稅捐，恐有正 當性之疑慮。換言之，針對此類無償所得，在理論上其稅捐財應為「所得」，
似較為妥適（不過，其緊接而來的問題，將是此類無償所得經移轉後，實已與 無償所 得人 之 財產發 生混 同 ，如欲 具體 評 估其競 爭能 力 ，並進 而採 取 衡平措 施，不易準確衡量。）Tipke氏亦認為，不論其經劃歸為財產型或所得型，遺 產及贈與稅仍然不宜因此而併入所得稅或財產稅綜合課徵，以便必要時將之與 來自市場之所得差別對待，Tipke, Steuerrecht , 12. Aufl., 1989, 458 ff. 轉引自黃 茂榮 ， 稅捐 的 構成 要 件， 收 於稅 法 總論 （ 第一 冊 ）， 頁274，註29，2002年5 月；實則，繼承人因繼承、受贈人因受贈而其財產有所增益，就其所得之增益 部分課 稅， 本 即為量 能原 則 之當然 解釋 。 只是在 稽徵 考 量之下 ，而 改 以「支 出」作為稅捐客體。故贈與稅之納稅義務人為贈與人而非受贈人；遺產稅之課
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被繼承人生前二年所為應稅贈與行為，自屬贈與稅之納稅義務 人，若自繼承發生後仍未繳納，則應依遺贈稅法第十七條第一項第 八款予以扣除，與遺產稅之繳納無涉；對之，適用同法第十五條第 一項擬制為遺產之結果，自另行具備該當遺產稅課稅要件，屬遺產 稅之繳納，似亦與贈與稅無涉。實則不然，贈與稅制度，本質上即 為補充遺產稅所設，詳言之，即用以防杜規避遺產稅所為之規定；是 以，二者並非具有不同之課稅事由而具有重複課徵之正當性，擬制遺 產之規定亦然。故規避遺產稅者，倘透過贈與稅而得以徵得者，即達 保全稅捐債權目的，並無必要再行透過其他保全手段。
循此，在擬制遺產之情形，亦應以達到防止規避遺產稅率為已 足。手段上仍應尊重私法上安排，合法租稅規劃自由亦得為之，只 有在有濫用私法自治之情形方有稅法介入調整之必要，蓋納稅義務 人信賴法秩序所為之租稅規劃行為本即值得保護，只有在意圖規避 稅捐之行為等信賴不值得保護之情形，方有基於維護稅捐債權之公 益理由，以公權力行式課予其依照經濟實質調整之法律效果。
三、「擬制遺產」規定作為租稅規避防杜條款
欲深究遺贈稅法上「贈與財產」與「遺產」之互動關係，首應 確定者，厥為其規範之「遺產及贈與稅法」與「民事法」之關係；
惟欲辨明此二法之相互關係，就前者而言，則不得不釐清「遺產 稅」與「贈與稅」二者之互補關係，就後者而言，則係財產法與身 分法之異同。此外，尚須注意遺產稅與所得稅二者在功能上之分工 所導致遺產稅本身定性多元之問題49。
徵，亦以被繼承人之遺產為課稅標的而非繼承人或受遺贈人之所得。
49 有關死亡稅之稅捐客體上之多重性格（Mischcharakter），請參考Leisner, Ver-fassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbestererung, 1970, 32 f. 財政目的外之
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遺贈稅本即難以定性而實應自成一類（Abgabe sui generis），
蓋其同時具有財產稅與流通稅二者特質50。倘遺贈稅對於財政收入 之意義不大，而遺贈稅法第十五條第一項之規定，在財政收入目的 下，又被定性為單純確保被繼承人之遺產稅之規定時；則此規定所 動用之稽徵成本，可能不符合經濟效益。實則，由被繼承人財富移 轉之時點對稱觀點，生前贈與及死後遺贈就終生財富移轉而言，必 須具有相同的租稅待遇，方能確保財富移轉的水平公正及租稅遵 從51。
惟如果係作為防杜被繼承人規避遺產稅，本文認為大可不必如 此徒勞。蓋啟用擬制遺產機制之結果，即宣示了被繼承人透過生前 預謀贈與之行為，一方面嘗試脫法避稅之同時，也相對喪失了部分 程度之財產權自由（如喪失死亡前兩年對同法第十五條第一項之人 的贈與自由），此種利益權衡，納稅人應深予體會。實則，承上述 對於遺產稅與贈與稅二者互補關係之分析，並以之作為信賴保護檢 驗之論證基礎者；遺贈稅法第十五條第一項之規定，毋寧宣示一租 稅規劃之可能性與界限，而惟有在被繼承人濫用私法形成自由之際 始有信賴不值得保護而啟動遺產擬制之機制加以調整，此即遺贈稅 法第十一條第二項之介入時機。換言之，遺贈稅法第十五條第一項 之目的，毋寧僅應具備遏阻之作用，而非具有實際上懲罰之目的於 其中。故稽徵機關在欲適用該條文之際，宜嚴加把關而非加以濫 用，方符比例原則。
各種手段，請參考Kisker, Die Erbschaftsteuer als Mittel der Vermögenredistribu-tion, 1964; Birk, Die Erbschaftsteuer als Mittel der Gesellschaftspolitik, StuW 4/2005, 345 f.
50 Leisner, Verfassungsrechtliche Grenzen der Erbschaftsbestererung, 1970, S. 33.
51 何志欽、林惠玲，同註12，頁14-15。
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四、繼承人在遺贈稅法上之地位——以一身專屬性為中心 實則，遺贈稅稅捐債務並非繼承之標的，原因在於我國係採行 總遺產稅制，其稅制結構下，遺贈稅之納稅義務人（具有實質擔稅 能力之人），均係被繼承人，而非繼承人52。換言之，繼承人於被
四、繼承人在遺贈稅法上之地位——以一身專屬性為中心 實則，遺贈稅稅捐債務並非繼承之標的，原因在於我國係採行 總遺產稅制，其稅制結構下，遺贈稅之納稅義務人（具有實質擔稅 能力之人），均係被繼承人，而非繼承人52。換言之，繼承人於被