稅捐債務作為繼承之標的
——從最高行政法院九十二年九月與九十
三年二月庭長法官聯席會議出發
* 藍 元 駿* * 要 目 壹、引言：最高行政法院九十二年九 月份暨九十三年二月份庭長法官 聯席會議決議 一、「擬制遺產」之概念 二、財政部八十一年六月三十日台財 稅第八一一六六九三九三號函 三、二則決議之法律問題說明 九十二年九月決議——似採甲 說：應以繼承人發單課徵贈與稅 九 十 三 年 二 月 決 議—— 採甲 說：不得自遺產總額中扣除 四、問題意識 * 筆者由衷感激兩位匿名審稿人不吝賜教，本文同意審稿委員之指正，並已就相 關不足之處，參照審查意見修正，惟文責由本人自負。 本文之主要部分，係以「租稅規劃之憲法界限——從最高行政法院九十二年九 月暨九十三年二月庭長法官聯席會議決議談起」一文（發表於第五屆行政法實 務與理論研討會，發表日期：2006.1.8.）為基礎，其後重新反覆思考後所進一 步發展完成。會中承 黃俊杰教授賜正之與談稿「稅捐基本權作為稅捐規劃之 立論基礎」，對本文獲益良多，謹此特表謝忱之意。另本文之相關思路，曾於 台大法研所財稅法開設課堂中與同學切磋，一同修習之多位財稅法組學長姐同 學所給予之實質寶貴建議，亦在此一併感謝；惟文責由本人自負。 ** 現於澳洲新南威爾斯大學法學院稅法中心訪問研究，台灣大學法律研究所財稅 法組碩士、博士生。 投稿日期：九十五年八月二十九日；接受刊登日期：九十五年十二月十一日 責任校對：劉淑慧 −79−稅捐債務作為繼承標的——行 政執行標的之取捨 固有概念與借用概念——「一 身專屬性」之定性 協力義務與繳納義務——繼承 人在遺贈稅法上之定位 避稅防杜與信賴保護——被繼 承人之租稅規劃自由 遺產稅制作為租稅國體系之一 部分 貳、二則決議分析 一、決議爭點概述 九十二年九月決議文 九十三年二月決議文 二、兩次決議內容 兩次決議內容摘要 兩次決議爭點 三、試算說明與分析 試算說明 遺贈稅法第十一條第二項但書 之深意 參、稅捐債務作為繼承標的之憲法依 據——以「一身專屬性」為中心 一、稅捐債權之保全——以遺產稅 為例 二、稅法上「一身專屬」概念 三、決 議 簡 評—— 稅 捐債 務具財 產性 繼承標的，係單純之金錢給付 「債務」，而非「稅捐債務」 「稅捐債務」縱得以成為繼承之 標的，亦未必不具一身專屬性 「一身專屬性」與「財產性」二 者，並非相對之概念 透過「一身專屬性」之「否證」 所認定之繼承標的，推論有失 嚴謹 四、小結——被繼承人遺產欠稅之 執行，應以遺產為限 肆、結論：遺產稅與贈與稅之互補關係 一、 租稅規劃之憲法界限——以遺 產及贈與稅為例 二、「贈與財產」與「遺產」之互斥 現象 三、「擬制遺產」規定作為租稅規避 防杜條款 四、 繼承人在遺贈稅法上之地位 ——以一身專屬性為中心 −80−
摘 要
探討公法與私法之區分，早已於法學領域歷久不衰，其中民法 與稅法之分合史，即一適例。本文所針對「被繼承人稅捐債務可否 成為繼承標的」之相關問題亦同；除最高行政法院於二○○三至二 ○○四年間，以兩次決議之篇幅予以討論並統一見解，對其關切程 度可知外；更因此涉及繼承法與遺產贈與稅法在法理上之交錯適 用，而在稅法學上有釐清必要。本文總括地認為，此問題主要涉及 公私法債權債務所適用法理不同，而在概念解釋上與法規適用上應 有所區隔之故。 本文乃從總遺產稅制觀點，認為遺產稅與贈與稅二者本具互補 關係，其正當性不僅為憲法所保障，且因而具體賦予被繼承人透過 生前贈與方式以降低遺產稅率之規劃自由。遺贈稅法第十五條第一 項之規定，毋寧宣示一租稅規劃之可能性與界限，惟其針對逾越租 稅規劃界限之防杜上，透過「擬制」之手段，賦予原為稽徵機關之 舉證責任因而轉由繼承人承擔之效果；不僅未考量被繼承人生前二 年內之租稅規劃自由，更因其無從預期稽徵機關對該贈與行為構成 要件事實之判斷（如遺贈稅法第五條視同贈與之規定，亦為第十五 條擬制遺產之對象）而不具有規劃之可能，實有修正必要。另外， 憲法在肯認人民財產自由權之同時，即已確保其租稅規劃之可能 性；而此亦稅法係依附於私法之必然解釋。此依附之效力，當尊重 財產權人在私法上之財產安排為優先，僅於顯有逃稅避稅之虞時， 因其信賴不值得保護而始有介入之可能；其介入手段係按常規交易 調整，其介入範圍則以財產權所附之社會義務為限。 關鍵詞：租稅規劃、租稅規避防杜條款、憲法界限、量能原則、擬制遺產、 生前預謀贈與、總遺產稅制、一身專屬性、信賴保護、遺產稅與贈 與稅之互補關係 −81−現代憲政國家，多以租稅國為其財政憲法上主要藍圖。在憲法 之價值體系下，租稅國所象徵之市場自由競爭秩序，勢必須經由法 治國理念之貫徹，始具憲法保障之實益。易言之，法治國理念之落 實，亦使得租稅國理念相得益彰；反之，一旦法治國秩序受到動 搖，租稅國之體系必受波及。 我國遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第十五條第一項之規 定，擬制被繼承人生前對於其配偶及法定繼承人之贈與財產為遺產 之一部分，其效力溯及被繼承人之贈與行為至死亡前兩年之期間， 以為「擬制遺產」，作為遺產稅之稅基；此舉不僅涉及形式租稅法 律主義實質解放之問題而可能與法治國原則有所權衡外，更進一步 對被繼承人之財產自由若干設限而與租稅國所揭櫫之價值體系處於 緊張關係。是以本文乃針對此點疑慮出發，嘗試作出以下回應。
壹、引言：最高行政法院九十二年九月份暨九十三年
二月份庭長法官聯席會議決議
被繼承人生前未完納之稅捐，實務見解1一致認為「公法上稅 捐債務，具財產性，而不具一身專屬性，故依民法第一千一百四十八 條之規定，由繼承人繼承，負連帶清償之責」；認同財政部台財稅 第八一一六六九三九三號函解釋。惟倘此被繼承人生前未完納之稅 1 近三年內與本文相關之裁判，請參照最高行政法院95年裁字第1544號裁定、95 年判字第876號判決、95年判字第889號判決、95年判字第821號判決、94年判 字第1199號判決、94年判字第635號判決、94年判字第266號判決、93年判字第 1632號判決、93年判字第385號判決、93年判字第169號判決、92年判字第1840 號判決、92年判字第1515號判決、92年判字第1469號判決、92年判字第1273號 判決 等。 資料 來源 ：司 法院 法學 資料 檢索 系統 ：http://nwjr.udicial.gov.tw；最 後造訪日期：2006年8月15日。 −82−捐，係尚未發單課徵之情況，應如何處置？又倘此一尚未發單課徵 之構成要件事實，嗣因死亡而同時該當兩種稅捐法定債務，此時應 如何發單課徵？而其繼承人之責任又如何相應，亦值得探討。 一、「擬制遺產」之概念 所謂「擬制遺產」，係指被繼承人死亡前二年對於我國遺產及 贈與稅法（下稱「遺贈稅法」）第十五條第一項所列之人的贈與，就 該贈與之財產，視為被繼承人之遺產而課徵遺產稅之問題；立法者初 以為，在透過同法第十一條第二項之扣抵規定作為配套，以避免重 複課徵遺產稅與贈與稅二者後，難題即告解除，惟實則不然。除了 在司法實務上產生評價上難題已如最高行政法院九十二年九月份及 九十三年二月份之兩次聯席會議決議內容所示之外，同時也突顯了 遺贈稅制在財政政策、憲法法理基礎等深層問題，實值深究。 二、 財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六九三九三 號函 與「擬制遺產」（即遺贈稅法第十五條）規定最為相關之函 釋，為財政部於一九九二年六月三十日發布之台財稅第八一一六六 九三九三號函釋。其內容大略如下：「……二 被繼承人生前既有 符合遺產及贈與稅法第十五條規定之贈與而未經核課贈與稅者，即 應先行就該贈與事實開徵與稅，再將該贈與之財產併入遺產總額計課 遺產稅。於開徵贈與稅時，參照法務部八十一年三月四日法八一律 ○二九九八號函略以『公法上之租稅債務具有財產性，而不具一身 專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務仍應依民法繼承編有關 規定處理』，故應以繼承人為納稅義務人發單課徵，該項贈與稅款並 准適用同法第十一條第二項規定，至應納遺產稅額內扣抵。三 又此 類贈與，依前揭法條規定，已贈與之財產既經視為被繼承人之遺 −83−
產，且核課之贈與稅得直接扣抵應納之遺產稅額，則此類贈與核課 之贈與稅，於贈與財產併課遺產稅時，其性質與核課之遺產稅無異， 故 尚 未 繳 納 者 ， 亦 與 核 課 之 遺 產 稅 同 ， 不 得 再 自 遺 產 總 額 中 扣 除。……」析之，針對被繼承人生前符合遺贈稅法第十五條第一項 規定之贈與行為，其未經核課贈與稅者，其結論有二：第一，認為 應先以「繼承人」為對象發單課徵贈與稅，再依同法第十二條第二項 扣抵；第二，此部分贈與稅不得再自遺產總額中扣除。 針對財政部此一函釋之兩個結論，最高行政法院分別於二○○ 三年九月、二○○四年二月由兩次決議予以肯認。其決議文所採理 由，則幾與財政部該函釋相同。至於針對決議所不採取之乙說，卻 未予以說明不採取之理由。本文即試圖從租稅制度及其相關法理尋 找其依據。 三、二則決議之法律問題說明 九十二年九月決議——似採甲說：應以繼承人發單課徵贈與稅 決議文所示之問題係：「被繼承人死亡前二年（八十八年七月 十五日修正前為三年）內對遺產及贈與稅法第十五條第一項各款所 列之人所為之贈與，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發 單課徵時，應否以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅？」 析之，本文認為在討論上，宜將構成要件與法律效果二者分開 討論，即「稽徵機關尚未發單課徵」及「以繼承人為納稅義務人開 徵」。就構成要件而言，係強調「尚未」發單課徵者；倘係已發單 課徵而尚未繳納者，無論被繼承人死亡時是否已到達相對人，其贈 與稅之稅捐債務已然成立並待送達相對人後生效，自應屬被繼承人 死亡前應納未納之稅捐，得依遺贈稅法第十七條第一項第八款之規 定，從遺產總額中予以扣除。 −84−
至於法律效果部分，則著重在是否以「繼承人」為贈與稅納稅 義務人之謂；詳言之，納稅義務人係指被稽徵機關發單課徵之對 象，而為稅捐債務人，即以被發單課徵之人之財產，作為該筆稅捐 債務之總擔保。換言之，被繼承人之贈與稅稅捐債務，是否因繼承 事實之發生而轉由其繼承人之財產擔保之問題，將為本文所探討之 重心。 九十三年二月決議——採甲說：不得自遺產總額中扣除 九十三年二月決議其決議文所示之法律問題係「被繼承人於死 亡前二年（八十八年七月十五日修正前為三年）內，對於遺產及贈 與稅法第十五條第一項各款所列之人所為之贈與，其所應課徵之贈 與稅，於繼承發生前已核定而尚未繳納，應由繼承人繳納，或繼承 發生後，始向繼承人發單開徵，於計算遺產稅時，得否將該贈與稅 自遺產總額中扣除？」 承九十二年九月之決議分析，九十三年二月決議之法律問題， 乃在於是否對於「繼承發生前已核定而尚未繳納」或「繼承發生前 尚未核定」之構成要件事實，賦予其「將該贈與稅自遺產總額中扣 除」之法律效果之問題。 就構成要件部分而言，九十三年二月決議明顯採取九十二年九 月決議文之說法，肯認就「被繼承人死亡前二年內對遺產及贈與稅 法第十五條第一項各款所列之人所為之贈與，如該項贈與至繼承發 生日止稽徵機關尚未發單課徵」部分應向繼承人發單課徵贈與稅 外，更進一步將上述之要件解釋為，包含「繼承發生前已核定而尚 未繳納」與「繼承發生前尚未核定」二者，亦應向繼承人發單課徵 贈與稅。 就法律效果部分，則在於計算被繼承人「遺產稅」時，該筆向 繼承人發單課徵之贈與稅是否得自遺產總額中「扣除」之問題。詳 −85−
言之，此筆被擬制為遺產之贈與財產，其原先所該當之贈與稅經由 向繼承人發單課徵後，是否仍係遺贈稅法第十七條第一項第八款之 被繼承人死亡前依法應納之稅捐，而得予以扣除之問題。申之，擬 制為「繼承人」之應納稅捐者，是否仍係「被繼承人」之應納稅 捐。 四、問題意識 稅捐債務作為繼承標的——行政執行標的之取捨 被繼承人生前應納未納之所得稅債務，實務上一般認為係僅得 以遺產為限，而不及於繼承人2。惟就未納之遺產贈與稅部分，卻 2 法務部法律字第011232號函： 「關於所得稅納稅義務人死亡，其繼承人為一人以上時，於清理欠稅辦理有關 被繼承人生前未送達之應納稅捐繳款書時，有關發單、送達、稅捐保全及欠稅 執行等稽徵業務適用法令疑義乙案，本部意見如說明二至四。請查照參考 …… 二 依所得稅法第七十一條之一第一項前段規定：「中華民國境內居住之個人 於年度中死亡，其死亡及以前年度依本法規定應申報課稅之所得，除依第 七十一條規定免辦結算申報外，應由遺囑執行人、繼承人或遺產管理人於 死亡人死亡之日起三個月內，依本法之規定辦理結算申報，並就其『遺產 範圍內』代負一切有關申報納稅之義務。」及稅捐稽徵法第十四條規定： 「納稅義務人死亡，『遺有財產者』，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執 行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，……，繳清稅捐後，始得分割遺 產或交付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項 規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」文義觀之，納稅義務人生前 所負稅捐債務，似應僅以其遺產為執行。本件納稅義務人死亡前所負之所 得稅債務，既係公法上之金錢給付義務，以僅及於一身為原刖，不在繼承 之列，除其遺有財產，而得由稅捐稽徵機關依上開規定就其遺產為執行 外，自不得就其繼承人之財產為執行。（前司法行政部五十四年六月二十 二日台函民字第三七五四號函意旨參照）。惟此事涉上開稅法之解釋適 用，仍請貴部本於職權自行審酌。 −86−
因依民法繼承法理而得以繼承人發單課徵對象，並以其固有財產為 擔保3。被繼承人之稅捐債務，究竟得否成為繼承之標的，是一問 三 復按公法上金錢給付義務之執行，中華民國八十七年十一月十一日修正公 布（尚未施行）之行政執行法第十五條亦明文規定：「義務人死亡遺有財 產者，行政執行處得逕對其遺產執行。」，併此敘明。 四 至於本件如何對共同繼承人發單、送達、稅捐保全及欠稅執行等，事涉稽 徵業務及強制執行業務，本部非上開法規主管機關，故不便表示意見。 ……」 3 法務部法律字第02998號函： 「一 查民法第一千一百四十八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有 規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專屬於被繼承人本 身者，不在此限。」故凡被繼承人所負之債務，不論係私法上之債務或公法上 之債務，除被繼承人一身專屬之債務外，依我國學者通說見解及參酌日本國稅 通則法第五條之立法條例，均得為繼承之標的。惟繼承人得主張限定繼承或拋 棄繼承，俾免以其固有財產清償被繼承人之債務。公法上之租稅債務具有財產 性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承 編有關規定處理。 二 關於 貴部（財政部）來函說明二、部分，按稅捐稽徵法第十四條規 定：納稅義務人死亡遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由繼承人等依法繳 清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。繼承人等如有違反，應就未清繳之稅捐 繳納之義務。係就遺產分割或交付遺贈之時期所為之規定。又由財務案件處理 辦法第三十七條、第四十五條第一項第四款及同條第二項規定觀之，似指納稅 義務人死亡時若遺有財產者，法院應先對其遺產強制執行；若查無遺產可供執 行，法院應通知移送機關限期查報納稅義務人之財產，如移送機關報明確無財 產，或所報財產依法不得供執行，或逾期不報者，法院應發給執行憑證；均僅 係就應先執行之標的及執行程序而為規定，尚難據以排除民法繼承編有關規定 之適用。故被繼承人死亡時若無遺產，或遺產小於欠稅，而繼承人亦未為限定 繼承或拋棄繼承時，被繼承人公法上之租稅債務，繼承人仍應負清償之責。 三 另查遺產及贈與稅法第七條第一項係規定贈與稅之納稅義務人為贈與人， 例外於贈與人行蹤不明或逾該法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無 財產可供執行時，得以受贈人為納稅義務人。依其規定，被繼承人生前贈與如 認為符合上開例外情形者，得以受贈人為納稅義務人。此外，於被繼承人死亡 之情形，仍應依民法繼承編有關規定處理。」 −87−
題，而繼承人是否負有代為繳納義務，亦值深究；又，繼承人因被 繼承人未完納之稅捐債務，如負有責任，此責任屬性為何，更攸關 繼承人基本權甚鉅。稽徵機關將繼承人定位成被繼承人稅捐債務之 責任債務人，此類基於稅捐債權確保之便利，是否過度，亦為稅法 所關切。 固有概念與借用概念——「一身專屬性」之定性 就繼承法之觀點言，倘因不具備一身專屬性而得為繼承之標的 者，係一義務（如債務）而非權利，則是否仍應容認繼承人之繼承 正當性之問題；就遺產稅法之觀點，被繼承人生前未完納之稅捐債 務，是否亦不具備一身專屬性而為繼承人所繼承之問題；另稅捐債 務作為一種基本義務，乃係基於國民之身分而來，將基於國民義務 之附隨義務透過繼承法理而轉由他人負擔，是否仍具有正當性，殊 值討論。 就金錢給付義務具財產性之觀點而論，倘稅捐債務經轉為貨幣 之債後，是否得以擺脫其具有身分上專屬之納稅義務，而由繼承人 概括承受，並就不足清償之部分負連帶清償責任甚至成為被強制執 行之對象，就繼承人身為納稅義務人之基本權保障亦為一問題。 協力義務與繳納義務——繼承人在遺贈稅法上之定位 被繼承人由於死亡而喪失權利能力，現實上將因納稅能力之喪 失而無法成為納稅義務人；對於其生前應納未納之稅捐，稽徵機關 如何加以確保，成為問題關鍵。以繼承人作為被繼承人未納稅捐之 繳納義務人，課予其協力義務；除了稽徵便宜考量而節省稽徵成本 外，更因尊重被繼承人之隱私權而具有高度正當性。就遺產稅之課 徵而言，又因採行總遺產稅制之下，繼承人欲分割遺產須先完納被 繼承人依法應納之一切稅捐，是以繼承人對於遺產稅稅捐債務之清 −88−
償與否，其關心程度更為殷切。然而，此並非表示，繼承人即因此 負有與被繼承人等同責任之稅捐債務人地位；易言之，稽徵機關逕 以繼承人為被繼承人未納之稅捐債務部分為發單課徵對象，並以繼 承人之財產為擔保，法理上未臻妥適。 避稅防杜與信賴保護——被繼承人之租稅規劃自由 擬制遺產之規定倘作為一租稅規避之防杜條款；其所防杜之對 象及所採取之手段為何，將是稅法學上極待釐清之部分；蓋就被繼 承人之信賴保護而言，遺贈稅法第十五條第一項之二年規定，其法 律效果之變更是否有顧及被繼承人之預見可能性、被繼承人因此所 為之財產安排行為是否值得保護、該溯及規定所欲保護公益是否優 於被繼承人之信賴利益等，均為因同時涉及被繼承人財產權及職 業、營業自由之保障，而為財政憲法上所關注之課題。 遺產稅制作為租稅國體系之一部分 所得稅與遺產稅，倘係就規範對象特徵之不同而分別針對租稅 國民之生前行為與死亡時點之評價者，縱依事物本質不同而處理機 制各異，其作為租稅國體系之分支，仍應受租稅國之基本原理原則 支配；在現代憲政法治國家下，仍受憲法原則之拘束。 同理，贈與稅作為遺產稅之補充稅，亦與遺產稅就相同之稅捐 保全目的而分別以其特有之手段於各自之部門運作。透過對遺產稅 與贈與稅二者之分工協調，始有對死亡稅稅基具有完整掌握之可 能；而憲法對遺、贈二稅互補關係加以肯認之際，亦同時對被繼承 人生前之租稅規劃行為作出了評價。 −89−
貳、二則決議分析
一、決議爭點概述4 九十二年九月決議文 最高行政法院於九十二年度九月份庭長法官聯席會議中，針對 法律問題「被繼承人死亡前二年（八十八年七月十五日修正前為三 年）內對遺產及贈與稅法第十五條第一項各款所列之人所為之贈與， 如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應否以繼承 人為納稅義務人開徵贈與稅？」作出以下決議： 已成立之贈與稅捐債務，不因被繼承人死亡而稅捐稽徵機關仍 未核發課稅處分而影響其效力 被繼承人於死亡前三年內為贈與，於贈與時即負有繳納贈與稅 之義務，贈與稅捐債務成立。被繼承人死亡時，稅捐稽徵機關縱尚 未對其核發課稅處分，亦不影響該稅捐債務之效力。 贈與稅捐債務因不具一身專屬性，故於被繼承人死亡後由繼承 人繼承；稅捐稽徵機關自應以繼承人為核課贈與稅之對象 此公法上之財產債務，不具一身專屬性，依民法第一一四八條 規定，由其繼承人繼承，稅捐稽徵機關於被繼承人死亡後，自應以 其繼承人為納稅義務人，於核課期間內，核課其繼承之贈與稅。 遺贈稅法第十五條及第十一條第二項僅一避免重複課徵之技術 規定，並無免除繼承人承受被繼承人之贈與稅債務 至遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項僅規定上開贈與財 產應併入計算遺產稅及如何扣抵贈與稅，並未免除繼承人繼承被繼承 人之贈與稅債務，財政部八十一年六月三十日台財稅第八一一六六 九三九三號函釋關於：「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產 4 標題與黑體字為本文為說明方便與強調所加，為決議內容所無。 −90−稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應 先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五 條及第十一條第二項規定辦理」部分，與前開規定尚無牴觸。 九十三年二月決議文 最高行政法院於九十三年度二月份庭長法官聯席會議中，針對 法律問題「被繼承人死亡前二年（八十八年七月十五日修正前為三 年）內對遺產及贈與稅法第十五條第一項各款所列之人所為之贈與， 其所應課徵之贈與稅，於繼承發生前已核定而尚未繳納，應由繼承人 繳納，或繼承發生後，始向繼承人發單課徵，於計算遺產稅時，得否 將該贈與稅自遺產總額中扣除？」認有統一見解之必要，作出以下 決議： 遺贈稅法第十一條第二項但書之規定，反而造成擬制遺產稅之 扣抵額大於原生前贈與稅稅額之效果 得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前二年 內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣 除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財 產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總 額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算 之贈與稅額作為扣抵額，顯非遺產及贈與稅法第十一條第二項之立 法目的。 原「贈與財產」既已擬制為「遺產」，則應適用遺產稅之規 定，而不應適用贈與稅之扣除規定 又被繼承人死亡前二年內贈與之財產，既依遺產及贈與稅法第 十五條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅， 於此遺產稅課徵計算中其既依法視為「遺產」，而於同一課徵遺產 稅之計算中，若准依據遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定 −91−
自遺產總額中扣除贈與稅額，無異又另認其為「贈與財產」，始有 「贈與稅額」之扣除，形成在課徵此類型遺產稅課徵計算中對於同 一財產卻分別以依法視為「遺產」及課徵贈與稅額之「贈與財產」 等不同性質認定之矛盾。 遺贈稅法第十一條第二項之「扣抵」與第十七條第一項第八款 之「扣除」二者為特別法與普通法之關係，前者優先並排除後 者之適用 故遺產及贈與稅法第十一條第二項規定應解釋為係同法第十七 條第一項第八款之特別規定，具有優先適用且排除同法第十七條第 一項第八款規定之適用。亦即此類型遺產稅課徵為避免重複課稅， 乃係採行「扣抵方式」，而排除「扣除方式」之適用。 二、兩次決議內容 兩次決議內容摘要 九十二年九月份決議內容摘要 爭議問題始末——「得」以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅 正反二說，似乎係主要針對遺贈稅法第十一條第二項之規定， 得否可為稽徵機關向繼承人發單課徵贈與稅之法源依據。惟似未論 及何以得向繼承人發單課徵之正當性問題。 肯定說（可依第十一條課徵贈與稅） 決議之甲說認為「行為時遺產及贈與稅法第十一條第二項定有 明文。足見依行為時遺產及贈與稅法第十五條之規定，併入遺產稅之 贈與財產，並非不可課徵贈與稅，僅係應將已納之贈與稅自應納之遺 產稅額內扣抵。」是以「指稱財政部八十一年台財稅字第八一一六六 九三九三號函釋，違反法律保留原則、釋字第四二○號解釋與遺產及 贈與稅法第十五條之意旨，尚屬據可徵，難予憑取。」由此觀之，甲 −92−
說肯定得課徵贈與稅，其理由乃在於，遺贈稅法第十一條第二項之 明文作為其法律依據。 否定說（不可依第十一條課徵贈與稅） 決議乙說首先說明，「贈與」與「遺產」二者實質上有所不 同，進而其法律評價自亦相異之理，認為：「實質不同之法律之法 律事實，本應發生不同之法律效果，惟在法律擬制之範圍內，則發生 法律所擬制之相同法律效果，……被擬制之法律事實，不得再發生其 原應發生，但與法律擬制之法效果不同之法律事實。」是以，承上所 述，其法律效果應為－贈與稅係對「贈與」課稅而遺產稅係對「遺 產」課稅－故有所不同。 遺贈稅法第十五條第一項關於擬制遺產之規定，乃將贈與之財 產擬制為遺產，成為遺產稅之課徵標的，其法律效果自應以「遺 產」之法律效果為準，而非「贈與」之法律效果。「因此經行為時 遺產及贈與稅法第十五條前段規定「視為」被繼承人之遺產者，實質 上雖為「贈與」，但在法律擬制之範圍內，則應併入遺產總額，課徵 遺產稅，而非課徵贈與稅。」 另遺贈稅法第十一條第二項之規定，決議之乙說認為該規定僅 就已納之贈與稅作規範而不及於應納未納之贈與稅，是以「僅為避 免重複課稅，就已繳納贈與稅者，其稅款如何抵繳應納之遺產稅， 所為規定，不能作為被繼承人死亡前二年內贈與之財產，依第十五 條之規定『視為遺產』，併入遺產課徵遺產稅者，如該項贈與至繼 承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先行課徵贈與稅之依 據。」是以就被視為遺產之贈與財產部分，並無應納之贈與稅可 言，而無發單課徵贈與稅之法源依據存在。 九十二年決議小評 未針對課徵繼承人之正當性做說明 承上所述決議之內容，僅說明何以遺贈稅法第十一條第二項得 −93−
以或不得成為向繼承人發單課徵贈與稅之法源，卻對於身為之真正 利害關係人之上訴人（即繼承人）之相關權益未做說明。 事實上本文認為，問題之核心即在於被繼承人應納未納之贈與 稅應否由繼承人承受之問題，而決議乙說所引用之九十一年判字第 二一九七號判決即略以「……贈與稅之納稅義務人，原則上為贈與 人，行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段規定甚明。公法上之 租稅債務固具有財產性，不具一身專屬性，故贈與人死亡後該公法 上之租稅債務，依民法第一千一百四十八條規定，由繼承人當然概括 繼承該債務，但並不能繼承已死亡之贈與人之公法上納稅義務人之地 位。因此，對於被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依法併入遺產 課徵遺產稅者，縱使違法課徵贈與稅，仍為被繼承人死亡前依法應 納之稅捐，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項前段及第十七條 第一項第八款規定，應自遺產總額中扣除。」可茲佐證。惟其論證 係由遺贈稅法第七條關於贈與稅之納稅義務人之規定為出發點可 知，係認為該筆經擬制為「遺產」之「贈與財產」，仍具有贈與稅 之性質而應適用贈與稅規定。 決議最終所採取態度 決議之法律問題，雖有肯否二說，而分別認為「得以」與「不 得」向繼承人發單課徵贈與稅；惟其決議之結果非採甲說或乙說， 而係以「如決議文」四字代之。雖於其決議文中（請參照本文整理 表格），可看出係取採甲說之字眼，惟其不直明白地明文表示採取 何說，是否另外有所考量（例如，欲與九十三年二月之相關法律爭 議一併予以表示見解以求論證體系一貫），不得而知。 另值一提者為，其嗣後於九十三年二月份之決議中（即下述 部分之決議），決議所不採取之乙說，其援引之九十一年判字第一 五八八號判決，正係本九十二年九月份決議乙說（否定說）所引用 之判決。由是，似可反面推得最高行政法院之態度可能偏向認為稽徵 −94−
機關得向繼承人發單課徵贈與稅（即採取九十二年決議之甲說）5。 九十三年二月份決議內容摘要——採甲說（該贈與稅不得自遺 產總額中扣除） 爭議問題始末 正反兩說係主要針對扣除之規定有無是否造成遺產總額之增 減，作為遺產稅納稅義務人之財產權是否受到限制之依據；惟不問 該繳納義務之賦予是否具有正當性，則將難以說明其決議係出於一 規則之衝突或係一原則之權衡。 甲說：該贈與稅不得自遺產總額中扣除 決議甲說似認為，倘此經遺贈稅法第十五條第一項擬制為遺產 之「贈與財產」其所原本該當之贈與稅得予扣除者，似非遺贈稅法 第十一條第二項所許，蓋「得自應納遺產稅額內扣抵之贈與稅，係 以被繼承人死亡前二年內贈與之財產價值為計算基礎。若此贈與稅 額得自遺產總額中扣除，即相當於贈與財產價額扣除贈與稅額後之 餘額（不等同贈與財產）併入遺產課徵遺產稅，而於扣抵額不超過 贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額範圍內，卻得以贈與財產 價值全部為基礎計算之贈與稅額作為扣抵額，顯非遺產及贈與稅法 第十一條第二項之立法目的。」申言之，決議甲說似為允許得予扣 除所產生實質上應納贈與稅額減少之效果，非遺贈稅法第十一條第 二項之本意，故自無允許之理。 復承上所提示，決議甲說進一步認為，更何況同法第十五條之 規定已將該筆贈與財產評價為「遺產」後，自無再追究其本為贈與 5 實則，此問題係台北高等行政法院於92年度各級行政法院行政訴訟法律座談會 之法律問題，惟因涉及最高行政法院裁判，故僅交換意見，不做決議，並建請 最高行政法院召開聯席會討論。另台北高等行政法院大會研討結果，多數乃採 甲說，相關論述請參照司法院公報，45卷11期，頁162-166。 −95−
財產之必要；其謂「又被繼承人死亡前二年內贈與之財產，既依遺 產及贈與稅法第十五條之規定視為被繼承人之遺產，併入其遺產總 額課徵遺產稅，於此遺產稅課徵計算中其既依法視為『遺產』，而 於同一課徵遺產稅之計算中」；故，倘此筆「擬制遺產」復可認為 被繼承人死亡前依法應納之贈與稅，而得依遺贈稅法第十七條第一 項第八款，自遺產總額中扣除者，則「無異又另認其為『贈與財 產』，始有『贈與稅額』之扣除，形成在課徵此類型遺產稅課徵計 算中對於同一財產卻分別以依法視為『遺產』及課徵贈與稅額之 『贈與財產』等不同性質認定之矛盾。」是以，甲說認為視為遺產 而課徵遺產稅，則已非贈與財產而不能課徵贈與稅；不啻藉用擬制 之法理，即否定對同一法律事實同時存有兩種不同法律評價存在之 可能。 惟有鑑於此類「擬制遺產稅」，在先天上必先以贈與行為之外 觀為前提，而先有課徵贈與稅之必要，方有後受擬制為遺產而課徵 遺產稅之可能，「故遺產及贈與稅法第十一條第二項規定應解釋為 係同法第十七條第一項第八款之特別規定，具有優先適用且排除同 法第十七條第一項第八款規定之適用。」「亦即此類型遺產稅課徵 為避免重複課稅，乃係採行『扣抵方式』，而排除『扣除方式』之 適用。」即，透過區分「贈與稅」與「擬制遺產稅」之方式，前者 係採扣除，後者則採扣除。 乙說：該贈與稅得自遺產總額中扣除 決議乙說似認為，贈與財產在擬制為遺產前，仍該當贈與稅稅 捐債務之構成要件，故「被繼承人於死亡前二年內，對於遺產及贈 與稅法第十五條第一項各款所列之人所為之贈與，依法應課徵贈與 稅。」至於被繼承人死亡之事實發生後，「如被繼承人於死亡前未 繳納，無論已經稅捐主管機關核定尚未繳納，或未申報而向繼承人 開徵，均屬被繼承人死亡前，依法應納之稅捐，該贈與稅額，依上 −96−
開規定，應自遺產總額中扣除。」「且被繼承人死亡前二年內所為 之贈與，如於其死亡前已開徵並繳納，實際上即生其贈與稅額已自 遺產總額中扣除之效果（即繼承之財產總額減少）。」決議乙說似 認為，就課徵贈與稅之部分，即便死亡前尚未繳納，亦全數歸於同 法第十七條第一項第八款之依法應納之稅捐之列，不可能存有需待 扣抵之情形。 因此，被繼承人生前之贈與，既依法應課徵之贈與稅，其死亡 前尚未完納者，於計算遺產總額時，自無不得扣除之理，「如於其 死亡前已開徵但尚未繳納贈與稅，或對繼承人開徵之贈與稅額，不 准自遺產總額中扣除，致二者課徵遺產稅之財產價值計算基礎不 同，使繼承人既負繳納贈與稅之義務，復受多繳納遺產稅之不利， 殊有失公平，違反租稅公平原則。」 九十三年決議小評 針對九十三年決議之法律問題探討，就本文之觀察，可能有以 下幾個層次的問題，即：一、「非經擬制之贈與財產」與「經擬制 為遺產之贈與財產」之異同；二、扣抵規定與扣除規定之適用關係； 三、「尚未發單」與「發單已繳」與「發單未繳」三種類型之區分等 三個層次。 「非經擬制之贈與財產」與「經擬制為遺產之贈與財產」 異同 乙說未如決議甲說一般，針對「贈與稅」與「擬制遺產稅」分 述，而僅針對被繼承人死亡前之贈與事實如何課徵贈與稅之問題說 明。就適用「擬制遺產」規定後之原贈與財產之後續問題未做探討。 適用扣抵規定與適用扣除規定關係之比較 承上，就後續問題之探討而言，乙說亦未如甲說一般，就扣抵 規定與扣除規定二者是否存有交聯集關係做探討，而一律認為生前 未納之贈與稅，逕依扣除規定適用。然即便甲說，其論證範圍由於 −97−
亦係承九十二年九月份之決議而來。是以在承認被繼承人死亡未納 之贈與稅捐應以繼承人發單課徵之前提下，即行針對上述第三層次 中的「尚未發單」與「發單未繳」之說明，此推論似有過速之虞。 「尚未發單」與「發單已繳」與「發單未繳」三者之明確 區分 針對經擬制為遺產之部分，決議甲乙二說，均未區分已繳納贈 與稅與未繳納贈與稅二者，其究係採用扣抵或扣除之規定予以檢 討。惟事實上，針對「尚未發單」部分，究係被繼承人生前應納未 繳之稅捐而予以扣除，抑或屬於擬制遺產稅而予以扣抵，方為關鍵 之問題，亦為本次決議之法律問題所明示；惟決議之內容則未分究 二者予以討論。此問題之部分，已由上述九十二年決議，作出討論 （即認為應向其繼承人發單課徵贈與稅）。 兩次決議內容簡表 決議別 92年9月18日決議 93年2月17日決議 決議文 被繼承人死亡前二年內對 遺產及贈與稅法第十五條 第一項各款所列之人所為 之贈與，如該項贈與至繼 承發生日止，稽徵機關尚 未發單課徵時，應以繼承 人為納稅義務人開徵贈與 稅。 被繼承人於死亡前二年內， 對於遺產及贈與稅法第十五 條第一項各款所列之人所為 之贈與，其所應課徵之贈與 稅，於繼承發生前已核定而 尚 未 繳 納 ， 應 由 繼 承 人 繳 納，或繼承發生後，始向繼 承人發單開徵，於計算遺產 稅時，不得將該贈與稅自遺 產總額中扣除。 決議文所採判決 90判2450號、91判1393號 92判1286號 不同見解之判決 91判1588號、91判2197號 同左 備 註 91年判字第1588號判決、91年判字第2197號判決已分別 於92年11月6日、93年4月8日為92年判字第1515號判 決、93年判字第385號判決所廢棄 −98−
兩次決議爭點 協力義務與繳納義務——九十二年九月決議 被繼承人死亡應納未納之稅捐，依稅捐稽徵法第十四條之規 定，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅 捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈；由是， 被繼承人之生前財產，非經完納一切稅捐後不得加以處分，我國遺 產及贈與稅法（下稱「遺贈稅法」）第十七條第一項第八款定有明 文。另，依遺產及贈與稅法第八條之規定，遺產稅未繳清前，不得 分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理 贈與移轉登記。 是以，倘承認遺贈稅法第八條與第十七條第一項第八款之規定 係屬二稅（姑且稱第八條之稅為「生前財產稅」，第十七條之稅為 「遺產贈與稅」），而認為稅捐稽徵法第十四條所課予繼承人者， 僅係針對同法第十七條之稅（即「遺產贈與稅」）之繳納義務的 話 ；緊接而 來的問題 將是——同法第八條之稅（即「生前財產 稅」），其繳納義務，「是否」以及「如何」使繼承人負擔，方屬 妥適。 惟復就繼承人依民法第一千一百四十八條之規定觀之，除一身 專屬於被繼承人本身之權利、義務外，自繼承開始時，除本法另有 規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務者，似可推得被繼承 人生前之財產上義務，均概括地由繼承人承受。最高行政法院於二 ○○三年九月份之庭長法官聯席會議決議中，針對「擬制遺產」規 定之相應稅捐，即基於上開之論證，認為稅捐債務係公法上金錢給 付義務，具有財產性，而不具一身專屬性，而應依民法繼承法規定 辦理云者，認定被繼承人生前二年內之贈與行為所該當之贈與稅， 得以繼承人之名，發單課徵贈與稅。 然則，向繼承人發單課徵被繼承人生前應納之贈與稅，毋寧意 −99−
謂繼承人就該筆贈與稅稅捐債務，係以繼承人之財產作總擔保，稽 徵機關得就遺產不足部分，對繼承人之固有財產執行。 事前扣除與事後扣抵——九十三年二月決議 承上分析，綜合言之，最高行政法院之態度，似認為被繼承人 死亡前二年內對遺產及贈與稅法第十五條第一項各款所列之人所為 為之贈與，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未對其未發單 課徵時，得以繼承人為發單課徵之對象（採九十二年決議採甲 說）；惟至於繼承發生前已核定卻尚未繳納而應由繼承人繳納，或 繼承發生後始向繼承人發單課徵者，於計算遺產稅額時，該贈與稅 額不得自遺產總額中扣除。 本文嘗試推敲決議之理由，可能在於一來類似案件層出不窮， 二則訴訟標的金額龐大，更應慎重其事，三者此涉及被繼承人、複 數繼承人等人之間複雜之公私法關係，實有予以釐清之必要；而如 是之爭端，均係源於擬制遺產之規定而來。立法者針對被繼承人透 過生前贈與之遺產稅規避行為，訂定了遺贈稅法第十五條規定，其 所欲保障之租稅利益，是否高於遺產稅法之安定性、其手段上是否 符合比例原則等，實值深思。是以，兩次決議，並未徹底解決擬制 遺產之憲法疑慮，甚且無形中導致九十三年決議與九十二年決議之關 係有勾鉤之虞。 兩次決議所示扣除與扣抵之關係 決議所採見解 處理方式 可否扣抵遺產稅額（遺15Ⅰ＋ 11Ⅱ） 可否自遺產總額中扣除 （遺17Ⅰ） 已發單已繳納 可扣抵（93.2）（遺15Ⅰ＋11 Ⅱ明文） 已發單未繳納 仍應扣抵（93.2） 不可扣除（93.2） 尚未發單 應先發單課徵再予扣抵（92.9） 不可扣除（93.2） 贈與稅 之課徵 −100−
三、試算說明與分析 首先，就用語界定之部分，有鑑於經視為遺產而課徵之遺產稅 額以及嗣後就已繳部分可扣抵；本文欲先將被繼承人經依遺贈稅法 第十五條第一項視為贈與財產而併入遺產所多課徵之遺產稅，特別 稱之為「擬制遺產稅」。至於依同法第十一條第二項之扣抵額，稱 之為「擬制遺產稅扣抵額」。 試算說明6 茲假設一例說明：某甲之生前財產共值1,200萬元，今年剛過 世，但甲曾於死亡前一年贈與200萬予長孫某乙，並課徵贈與稅11 萬7千元…… 200萬係二年內贈與，須視為遺產，故： 遺產總額＝1,400萬－117,000（已納贈與稅額）＝13,883,000； 遺產稅之應納稅額為＝13,883,000*26%－1,257,000 ＝2,352,580； 因併入遺產而贈加的遺產稅額為200萬*26%＝520,000； 而已繳納之贈與稅為200萬* 9%－63,000＝117,000； 在適用同法第十五條第一項及第十一條第二項之結果，甲可足 額扣抵＝117,000。 是故被繼承人某甲應納稅額為 （2,352,580－117,000＝2,235,580）元。 假設，在未擬制之情形（亦即沒有遺贈稅法第十五條第一項之 規定時）該筆贈與財產本即該當贈與稅課稅要件，而應繳納贈與稅 6 為求簡便，本例暫且不考慮各種免稅額、扣除額之規定，另就因贈與標的物之 不同而在稅法上評價之不同，亦暫時予以排除考量；此外，本例亦不考量已發 單課徵但生前尚未繳納之加計利息問題，特此說明。 −101−
（200萬*9%－63,000＝117,000）元。故其應納稅額之計算應為如 下： 遺產總額＝1,200萬－117,000（已納贈與稅額） ＝11,883, 000； 遺產稅之應納稅額＝11,883,000*26%－1,257,000＝1,832,580； 換言之，就該筆贈與長孫某乙之200萬元而言，其已繳納之贈 與稅（即擬制遺產稅扣抵額），為117,000元；但是適用遺贈稅法第 十五條第一項擬制為遺產之結果（即課徵擬制遺產稅），反而多徵 了（520,000－117,000＝403,000）元。即某甲遺產稅之應納稅額增 加了（2,235,580－1,832,580＝403,000）元。 第十五條之反思——似未斟酌被繼承人漏報贈與稅之情形 倘甲未申報贈與稅，則其理論上，被繼承人生前之財產並沒有 移轉出去，故遺產總額亦會增加至1,400萬。是以漏報贈與稅之結 果，反而不能主張扣抵，而且可能會有逃漏稅的責任。究諸實際， 鑑於被繼承人生前之財產可能無法如實地交代其財產流動上，租稅 立法者似乎透過擬制遺產之規定，預設納稅者的立場，欲令納稅者 忠實呈現其財產之動向，而透過「繳納贈與稅」→「繳納遺產稅」 →「扣抵已納稅額」之程序實現。 但是，值得討論的是，此為了防杜生前之規避行為規定，是否 過度以及是否符合「成本」的問題7。以下即針對「擬制遺產」此 7 易言之，為達確保稅收之目的，在稽徵手段上的運用，是否亦可能具有負外部 性，造成看似 具有稽徵效率 （efficiency），實則效能（effectiveness）不大的 情形。推之，透過確保特定稅源下之手段所投入之成本是否可能造成總稅收不 增反減的情形。相關討論，請參考Stretton H. & Orchard L., PUBLIC GOODS, P UB-LIC ENTERPRISE, PUBLIC CHOICE—THEORETICAL FOUNDATIONS OF THE C ONTEMPO-RARY ATTACK ON GOVERNMENT, St. Martin’s Press, 81- (1994). 另值一提者為，此
種質疑角度，本文認為在稅法學研究上具有方法論上的重大意義；簡言之，許
一租稅規避防杜機制之成效作分析。 問題之提出8 前提──本文用語之界定 事實上，對死者財產之課徵的各種稅，有認為不妨概括地用 「死亡稅」（Death Taxes）來描述9。有些國家裡，死亡稅之課徵 是採取移轉稅（Transfer Taxes）的方式；有時是以准許將死者之財 產移轉給繼承人及受益人所應支付的相當代價，稱為特許權稅或遺 產稅（Franchise Taxes or Estate Taxes）10。
對繼承人或對受贈人課徵的稅，通常稱為繼承稅（Inheritance Tax or Succession Duty）；有時也稱為財產取得稅（Acquisition Duty or Accessions Tax）。課以此種稅收之理由乃是，因他人之死 亡而獲得利益者，應就其取得之利益而負擔稅捐。
一國採納課徵贈與稅及死亡稅者，通常對於死者生前贈與而繳
多影響稅收多寡的因素，往往不易量化或者在分析中被加以忽略，相關討論， 請參照Juergen G. Backhaus, Fiscal Sociology: What For, in ESSAYS ON FISCAL S O-CIOLOGY 10-13 (Juergen G. Backhaus eds., 2005).
8 本例題之設計，粗估至少有下述數項不足之處： 由於相關計量分析能力有限，尚無法討論贈與財產累進之效果以及贈與稅與 遺產 稅二 者 累 進效 果之 消 長 關係 。惟 本 文 認為 ，即 便 加 入了 累進 稅 率 之考 量，其變動勢必增大，對於上述原則的探討，似乎反而有佐證之效。 本文並未討論關於適用遺贈稅法施行細則第6條之規定。（遺產及贈與稅法 施行細則第6條規定：「本法第十一條第二項所稱被繼承人死亡前二年內贈 與之財產，應包括該二年內依本法第二十二條規定免稅贈與之財產。」另遺 產及贈與稅法第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除 免稅額一百萬元。」）惟其適用與否可能不致影響本文論理結果。 9 Wolfe D. Goodman Q.C.著，劉興善、王海南合譯，國際間遺產稅及繼承稅之重 複課徵，載：世界租稅名著翻譯叢書，頁1以下。 10
另有表示，在英文中，estate tax只是death taxes的一種，但在中文裡，遺產稅一詞 有時係指estate tax，有時則泛指death tax，請參照蘇慧君，由約翰彌爾的租稅正 義觀論當前遺產稅制之爭議，財稅研究，36卷1期，頁182，註57，2004年1月。
納之贈與稅，對於贈與財產其後又成為死者遺留之財產而受死亡稅 之課徵時，准許於其死亡稅中將贈與稅額扣抵；不過，如贈與稅係 向外國繳納時，通常於課徵死亡稅時，並不准扣抵。是以，各種遺 贈稅類型層出不窮，溝通平台難以建立。 本文為求行文方便，擬先以死亡稅（death taxes）作為最上位 概念，其下包含採行總遺產稅制之遺產稅（estate tax）與採行分遺 產稅制（即繼承稅制）之繼承稅（inheritance tax）；就配套之贈與 稅（gift tax）而言，則包括採行總贈與稅制之贈與人稅（doner’s tax）與採行分贈與稅制之受贈與人稅（donee’s tax）。至於我國遺 產贈與稅法係採總遺產稅制，而以遺產稅（estate tax）與贈與稅 （即doner’s tax）為組合。 課稅原則作為法律原則 課稅原則，在經濟原則之思考下毋寧為公平與效率之衡量；惟 其作為法律原則甚或是立法原則下，則「何謂公平」、以及「何以 效率」，均值重新詮釋與探討。簡言之，本文嘗試以「量能平等原 則」與「過度禁止原則」二者為檢證對象11。 課稅效率原則——以「不當聯結之禁止」為例 首先，將贈與之財產併入遺產之結果，其應納稅額之多寡，在 累進稅率之適用下，取決於遺產總額的大小，對於贈與稅稅捐客體 的取捨可能失其基準，而有失公允；蓋稅率之高低，並非取決於主 觀納稅能力之大小，反而針對客觀遺產之多寡所作衡量。然而，贈 與稅課徵的多寡，似乎和贈與人遺產的大小無涉，是否有違反不當聯 結禁止之虞，不無疑義。 11 有關課稅原則之公平與效率如何與稅法學與憲法學相互連結之論述，請參照 拙稿，熊彼特租稅國思想與現代憲政國家，2005年台大法律研究所財稅法組碩 士論文，2005年6月。 −104−
舉例而言，承上例，倘甲之遺產僅300萬，則因擬制贈與之 故 ， 遺 產 總 額 為500萬 ，其遺產 稅之應納 稅額為 500萬×15%－ 357,000＝393,000，可扣抵稅額仍為117,000； 但若少去了該條的適用，例如在甲漏報之情況，甲之遺產總額 在可能只有300萬之情況下，適用邊際稅率的結果，其應納稅額則 為300萬×7%－57,000＝153,000；而甲據實申報之情況下，雖然可 扣抵117,000元，但在仍須繳納贈與稅之情形下，額外負擔適用累 進稅率的成本。 課稅效率原則——以「基本權保障（財產權、行動自由、營 業自由）」為例 縱退萬步言而肯認遺產之多寡做為判斷贈與稅稅捐客體納稅能 力準據之妥當性；誠如上述，贈與稅額之大小並沒有完全切合地隨 著遺產稅額之大小連動12，而可能僅有低度之正相關。而以此種標 準來評價納稅能力，是否有切合量能原則，不無疑異；對於人民財 產權之保障13，或是行動自由（如降低消費意願）、營業自由（如 趨緩商業活動），是否有所侵害或限制，頗值深思。 事實上，營業行為與營業結果不宜分離，故租稅立法對營業結 果有所干預時，不可避免地對營業行為亦有所干預，稅課對職業自 由 亦 須 經 過 違 憲 審 查14； 而 此 類 絞 殺 性 租 稅 （ 12 何志欽，遺產及贈與稅制改革之重新構思，載：紀念劉大中先生學術演講集 （第三冊），頁247、253以下，2005年8月。詳細討論，請參照，何志欽、林 惠玲，遺產與贈與稅之檢討，行政院財政改革委員會，頁13以下、頁69以下， 2002年7月。 13 葛克昌，限定繼承與遺產稅，載：稅法基本問題——財政憲法篇，頁361，2005 年9月2版。 14 葛克昌，租稅國家之憲法界限——憲法解釋對稅捐法制發展之影響，載：司法 院 大 法 官 九 十 四 年 度 學 術 研 討 會——憲 法 解 釋 與 法 制 發 展 （ 下 ） ， 頁 108， 2005年12月。 −105−
gssteuer），作為課稅權界限，涉及職業自由保障上不足之問題15。 課稅效率原則——以「比例原則」為例 就手段是否有助於目的之達成而言，事實上，由於申報贈與財 產後，勢必與被擬制為遺產之部分產生勾稽，因此逃漏稅之可能性 驟然降低，達到規制人民的效果，誠屬的論。但同時也意謂著，遺 產總額必隨著申報之贈與財產而增加，進而在累進級距上，更上層 樓。其結果是否會使得納稅者更加卻步不前，不無疑問。換言之， 以擬制遺產為手段，是否有達到防杜之實效，亦值深究。 至於「所失」與「所得」之衡量上，所應強調者應為稽徵成本 之考量。課稅上之效用原則，當指該制度引進後之各項維護所需花 費，諸如行政成本（administrative cost）、執行成本（enforcement cost）、租稅遵從成本（tax-compliance cost）等之提高，是否能夠 造成更大量的稅收，抑或徒增煩擾，不無疑問。 遺贈稅法第十一條第二項但書之深意 遺贈稅法第十一條第二項但書文字：「……但扣抵額不得超過 贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」深究其文義，似認 為，扣抵稅額之界限，取決於併計入遺產總額之「贈與財產」多 寡，而非等同於實際上依同法第十五條所擬制之部分。此觀九十三 年二月決議之乙說亦可得而知，其略謂：「……被繼承人死亡前二 年內所為之贈與，如於其死亡前已開徵並繳納，實際上即生其贈與 15 黃源浩，從「絞殺禁止」到「半數原則」——比例原則在稅法領域之適用，財 稅 研 究 ，36卷 1期 ， 頁 151以 下 ， 2004年 1月 ； 葛 克 昌 ， 納 稅 人 財 產 權 保 障 ， 載：行政程序與納稅人基本權，頁148以下，2005年8月2版。半數原則在德國 之介紹，請參照Tipke, Die Steuerrechtsordnung I, 2. Aufl., 2000, 439 ff. 其在遺 產 稅 之 適 用 ， 請 參 照Arndt, Konsequenzen für den Gesetzgeber aus den Beschlüssen des Bundesverfassungsgerichts vom 22.6. 1995 zur Vermögen- und Erbschaftsteuer, Betriebs Berater 14 (1996), 20 ff.
稅額已自遺產總額中扣除之效果（即繼承之財產總額減少）。如於其 死亡前已開徵但尚未繳納贈與稅，或對繼承人開徵之贈與稅額，不 准自遺產總額中扣除，致二者課徵遺產稅之財產價值計算基礎不同， 使繼承人既負繳納贈與稅之義務，復受多繳納遺產稅之不利，殊有失 公平，違反租稅公平原則。」由是觀之，九十三年決議之乙說，係 認為被繼承人贈與稅之稅捐債務，就生前已發單且已繳納之部分， 由於在完納贈與稅之同時亦造成生前財產之減少，故實際上已產生 自遺產總額扣除之效果，不生遺贈稅法第十七條第一項第八款之扣 除問題。本文推之，倘其生前已發單且未繳納者，則應適用第十七 條第一項第八款之扣除規定；至於死後始發單者，則改以第十一條 第二項扣抵方式為之。 然則，復就九十三年決議甲說之文字觀之，其認為「得自應納 遺產稅額內扣抵之贈與稅，係以被繼承人死亡前二年內贈與之財產 價值為計算基礎。若此贈與稅額得自遺產總額中扣除，即相當於贈 與財產價額扣除贈與稅額後之餘額（不等同贈與財產）併入遺產課 徵遺產稅，而於扣抵額不超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納 稅額範圍內，卻得以贈與財產價值全部為基礎計算之贈與稅額作為 扣抵額，顯非遺產及贈與稅法第十一條第二項之立法目的。」是 故，甲說似認為此扣抵與扣除二者具連動關係16。 實則，若被繼承人具預謀贈與之意圖，其於死亡前二年之贈與 總額勢必可能高出其遺產總額甚多，否則不具規避之期待可能性。 本文推之，此條款之防杜對象有二：一為被繼承人逃漏贈與稅，另 16 事實上，即便不考慮遺贈稅法第11條第2項之扣抵，單就第15條之擬制為稅基 所增加之稅額部分，常理下就個別贈與行為之計算，所增加之遺產稅額勢必超 越原已繳納贈與稅額。換言之，遺贈稅法第11條第2項之扣抵額是否能恰如其 分地完全消除重複課稅之疑慮，並不具期待可能性。 −107−
一為逃漏遺產稅稅率，而非防杜遺產稅稅額之贈與行為。詳言之， 就遺產稅稅額之防杜而言，由於其透過生前贈與之對象較易掌握 （即贈與之對象以身分關係或信賴關係為主），況且在現行遺產稅 法已採高額免稅額，有規避遺產稅可能性之對象亦不難限縮（即通 常為極為富有之人），是以適用此規定之機率不高。反之，贈與稅 核實課徵之複雜程度，單就法條上針對各種課稅事實之曲折認定 （如遺贈稅法第5條之視同贈與）即可明見，甚且，贈與之對象以 及避稅意圖亦不如遺產稅者較易掌握，是以有心人士往往透過贈與 行為作為規避稅賦之手段；一則透過形式合法實質脫法之避稅行為 而規避贈與稅本身，二則即便該當贈與稅課稅事實，卻因數額之分 散而仍達到降低遺產稅效果。遺贈稅法第十一條第二項但書之規 定，應係針對此類預謀贈與行為所為之規定。 就遺贈稅法第十一條第二項但書而言，其謂「……但扣抵額不 得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」此似乎表示， 被繼承人生前二年所應納之贈與稅額似乎理應高於其遺產稅額，而 只有在被擬制為遺產所增加之稅額限度內，方有扣抵擬制遺產稅之 適用。換言之，即擬制遺產稅扣抵額必須小於或等於擬制遺產稅 額。復就上述關於同法第十五條之反思部分，認為該條似漏未針對 逃漏贈與稅之行為規範，惟倘於此加入同法第十一條第二項但書一 併考量，則似有填補此一漏洞之效。申之，由於稽徵機關難以掌握 每一筆應稅贈與行為而索性將依查得或所申報之贈與財產一律視為 遺產，課徵遺產稅；而改令贈與人（即被繼承人）透過事後扣抵之 方式，就先行課徵之擬制遺產稅予以抵銷。是以對被繼承人，其針 對規避贈與稅贈與行為之效率言，卻因事前之規避行為不具該當贈與 稅稅捐債務之適格，進而一步不具繳納擬制遺產稅之適格，產生無法 事後扣抵贈與稅之「尷尬」效果；另就規避遺產稅稅率之贈與行為而 言，即便贈與之對象係同法第十五條第一項各款之人而。由於其贈與 −108−
行為之標的物（即贈與財產）已被視為遺產而仍須依累進稅率課以遺 產稅17，故藉以贈與行為分析財產總額以規避高遺產稅率之避稅意 圖，亦難以奏效。 惟其代價，即犧牲被繼承人租稅規劃之自由，自應有法律保留 適用。詳言之，被繼承人欲規避遺產稅而先以贈與方式分散其財 產，而其最終目的仍係將其財產歸其繼承人所有。但適用第十一條 第二項但書之結果，雖已繳納之贈與稅，因為不限於對同法第十五 條第一項各款所列之人所為之遺產稅規避行為，故亦可能包括同樣 對同法第十五條第一項各款所列之人但卻係被繼承人基於意思自由 所為之贈與行為在內。此形同強認（蓋第十五條之文字係視為，而 非推定）被繼承人生前二年內全數之贈與行為均具脫法避稅意圖； 倘執行機關在適用上未予斟酌，將難符比例原則，蓋被繼承人之財 產自由受憲法之保障，其依私法自治所為之財產安排行為自為法秩 序之一部分，稽徵機關在依法行政前提下，倘冒然予以介入重整， 毋寧須具備高度公益事由；惟此另涉及一稅法學上公私法相互協調 問題。 稅法與民法之分合，在稅法學之討論上，係一無法避免之議 題18。蓋在稅法解釋上，對於採取民法上概念或稅法上概念之取 捨，往往成為價值判斷之關鍵指標，此即稅法上「固有概念」與 「借用概念」之討論。詳言之，以「一身專屬性」作為稅捐債務可 17 此似乎與同法第5條產生相互配合之作用。 18 國內相關文獻之探討，請參照葛克昌，租稅規避與法學方法——稅法、民法與 憲法，同註13，頁7以下；黃茂榮，稅捐法與民事法，月旦財經法雜誌，2期， 頁65-104，2005年9月，收於氏著，稅法總論（第一冊），頁573-631，2005年9 年2版；柯格鐘，論傳銷業與壽險業從業人員所得的課稅（下），台灣本土法 學雜 誌 ，76期，頁33以下，2005年11月；陳清秀，稅法總論，頁5-7、210以 下，2004年9月3版。 −109−
否繼承之判準為例，究竟係採繼承法之意義而必須就在稅捐債務在 市場交易之可能性（納稅義務之移轉）討論，抑或須衡酌稅法上意 義，衡酌稅捐法定主義（無代表不納稅）、稅捐債務人與繳納義務 人之區分，厥為重要課題。
參、稅捐債務作為繼承標的之憲法依據——以「一身
專屬性」為中心
權利義務是否一身專屬，有認為應依該權利或義務，與權利人 或義務人之關聯程度為準19。李建良氏認為，系爭義務是否具有一 身專屬性仍須依各別具體情況而定，且須探求各該（課予義務之） 法律之規範意旨與特性，以決定之。要言之，系爭義務是否具有可 繼 受 性 ， 關 鍵 非 在 行 為 的 可 替 代 性 ， 而 是 義 務 之 人 的 連 結 性（Personengebundenheit der Pflicht）20。陳敏氏並進一步認為，具
一身專屬之權利義務，乃指必須由權利人自為行使，或由義務人自 為履行，始能達到目的者，原則上不得代理、讓與或移轉之權利及 義務；反之，單純之財產權，如退稅請求權，本質上應屬可以代 理、讓與或移轉之權利，則不具一身專屬性21。 一、稅捐債權之保全——以遺產稅為例 被繼承人生前未納之稅捐債務，就已發單課徵之部分，縱尚未 19
Wolff/Bachof/Stober, Verwaltungsrecht I, 11 Aufl., § 40 Rn. 17. 轉引自陳敏，行 政法總論，頁252，2004年11月4版。 20 李建良，行政法上義務繼受問題初探——兼評高雄高等行政法院92年度訴字第 806號判決暨最高行政法院94年度判字第622號判決，載：「2005年行政管制與 行政爭訟」學術研討會論文集，頁20以下，2005年。 21 陳敏，行政法總論，頁253，2004年11月4版。 −110−
繳納，仍屬生前應納未納之稅捐而得自遺產總額中扣除（遺贈稅法 第十七條第一項第八款），不生稅捐債務不履行問題。惟就尚未發 單課徵之部分，倘依上述二次決議以及財政部第八一一六六九三九 三號函釋之見解，在未發單課徵之贈與稅之情形，得以繼承人為發 單課徵之對象。至於「擬制遺產」之部分，亦應先以繼承人為對 象，發單課徵贈與稅（九十二年決議參照），嗣後再就多繳納之稅 額部分依遺贈稅法第十一條第二項予以扣抵；惟就此類贈與稅，雖 係被繼承人生前應納未納之稅捐，但因屬於尚未發單課徵之情形已 依同法第十一條第二項予以扣抵，故不得依同法第十七條第一項第 八款扣除（九十三年決議參照）。 承上，本文認為首先應探究者，實係在此類擬制遺產情形下， 「贈與稅之扣抵」以及「遺產稅之扣除」二者，所指是否為同一對 象之問題；其次，得否逕以繼承人為發單課徵對象，課予以其繳納 被繼承人生前因稽徵機關尚未發單課徵而未完納之稅捐債務；此 外，更以繼承人其固有財產作為稅捐債權之擔保，其妥當性亦有探 討必要。 二、稅法上「一身專屬」概念 權利義務之移轉，除有關之權利義務，其性質在法律上許可移 轉，亦具有「繼受能力」（Nachfolgefähigkeit）外，尚須有具體之 「繼受要件事實」，始能移轉22；在稅法上沒有特別規定法律關係 的繼承情形，則適用藉由民法之一般法律原則，亦即是否有繼受的 資格，乃以系爭權利或義務是否具高度的屬人性（一身專屬性）特 徵而禁止讓與、繼承為準23；法律關係內之權利義務，僅由原權利 22 陳敏，同前註，頁290。 23 陳清秀，同註18，頁408。氏進一步說明，以往傳統的觀點認為公法上權利與 −111−
人享有，或僅由原義務履行，始能達成目的者，具有所謂之「一身 專屬性」（höchstpersönlicher Charakter），原則上不能移轉24。 我國民法第一一四八條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法 另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利義務，但權利義務專 屬於被繼承人本身者，不在此限。」所謂「權利義務專屬於被繼承 人本身」者，即學說所謂之「一身專屬性」25，並用以作為得否成 為繼承標的（或繼承之客體）之判斷依據。然而，有疑問者為，此 一身專屬性，是否係基於被繼承人之身分關係而來之問題。此問題 之探討實益，詳如下述： 就繼承法之觀點言，倘因不具備一身專屬性而得為繼承之標 的者，係一義務（如債務）而非權利，則是否仍應容認繼承人之繼 承正當性之問題。 就遺產稅法之觀點，被繼承人生前未完納之稅捐債務，是否 亦不具備一身專屬性而為繼承人所繼承之問題。倘如實務之一貫見 解26，而認被繼承人之稅捐債務不具一身專屬性，而須由繼承人負 償還義務，則是否亦存在正當性。 義務原則上具有高度屬人性，以禁止繼受為原則，祇有在單純的財產法上地位 始構例外，同本註，頁408。本文即認為，被繼承人之稅捐債，縱得為繼承之 標的，繼承人之所繼承者，未必得以認為係一單純的財產法上地位。另私法規 定如何適用於稅法之論述，請參照，葛克昌，私法規定在行政法上適用，載： 行政程序與納稅人基本權，2005年8月2版。 24
Achterberg. Allegemeine Verwaltungsrecht, 2. Aufl., § 20, Rn. 80. 轉引自陳敏， 行政法總論，頁290，2004年11月4版。 25 有關一身專屬性在繼承法上之探討，請參考陳棋炎、黃宗樂、郭振恭等著，民 法繼承新論，頁106以下，2005年8月。另一身專屬性作為行政法上義務之「繼 受性」判準，請參考李建良，同註20，頁13、17以下。 26 法 務 部 年 法 律 字 第 02998號 函 釋 略 謂 ： 「 … … 公 法 上 之 租 稅 債 務具有財產 性，而不具一身專屬性，故關於被繼承人公法上之租稅債務，仍應依民法繼承 編有關規定處理。」詳見本文註6。 −112−
就財政憲法之觀點，稅捐債務作為一種基本義務，乃係基於 國民之身分而來，將基於國民義務之附隨義務透過繼承法理而轉由 他人負擔，是否仍具有正當性，殊值討論。 就金錢給付義務具財產性之觀點而論，倘稅捐債務經轉為貨 幣之債後，是否得以擺脫其具有身分上專屬之納稅義務，而由繼承 人概括承受，並就不足清償之部分負連帶清償責任甚至成為被強制執 行之對象，就繼承人身為納稅義務人之基本權保障亦為一問題27。 三、決議簡評——稅捐債務具財產性 財產法性質之公法權利義務，可能具有一身專屬性而不能繼 受；反之，非財產法性質之公法權利義務，亦可能不具一身專屬性 而得繼受28。實則，債務之具有財產性，未必即有一身專屬性。 依照決議所引用上述法務部之函釋，認為租稅債務係公法上金 錢給付義務，而具有財產性，因此非一身專屬性而得為繼承之標的 云者，而因此認為租稅債務得為繼承之標的；本文認為，公法上金 錢 給 付 義 務 之 所 以 得 為 「繼 承 標 的」29， 乃 在 於 其「 具 有 財 產 27 法務部法律字第0910036059號函認為，義務人於行政處分作成前死亡，判斷 公法上金錢給付義務是否具一身專屬性而不得為繼承之標的，屬於各移送機關 之權責，執行機關僅就行政處分是否合法為形式上之審認。義務人於行政處分 作成後死亡，具一身專屬性之公法上金錢給付義務 （如行政罰鍰），不得為 繼承之標的，除被繼承人遺有遺產，得依行政執行法第十五條規定逕對其遺產 執行外，執行機關不得就其繼承人之固有財產為執行。至於租稅債務是否具一 身專屬性，俟蒐集相關資料後再一步討論。當中討論意見甚具參考價值。 28 陳敏，同註21，頁291。 29 有關稅捐債務可否為繼承標的在國內之探討，陳敏氏認為，租稅債務亦為財產 之給付義務，須有債務人之履行……被繼承人死亡時，其生前已成立之租稅債 務即成為遺產債務，應由繼承人承繼……至所得稅法第71條之1第1項前段及稅 捐稽徵法第14條第1項之規定並無排除租稅可以為遺產債務之意思，但可認為 −113−
性」，在推論上與本文並無二致；惟反面觀之，倘以「不具備一身 專屬性」作為否定繼承標的適格之理由，則與本文意見相左。本文 所持論理部分，詳述如下： 繼承標的，係單純之金錢給付「債務」，而非「稅捐債務」 納稅義務係基於國民之身分而來，具有正當之憲法依據。是以 透過稽徵機關所具體化之稅捐債務，被繼承人基於其國民身分之基 本義務，理應與其身分相結合，而專屬於被繼承人。是以即便已透 過課稅處分將特定納稅之義務予以量化為應納稅額，其在履行債務 之行為義務，非經法定不得轉嫁予他人，實為租稅法律主義之必然 結果30。固在原則上行為義務與給付義務相結合之前提下，稅捐債 係採法定之限定繼承，繼承人對租稅之遺產債務，僅以遺產為限，負清償之責 任，氏著，租稅法之連帶債務，政大法學評論，28期，頁106，註53，1983年 12月。另陳清秀氏認為，稅捐債務屬於以金錢給付為內容之財產法上的請求 權，雖與人有關，但不具高度屬人性（並無一身專屬性），理論上可以概括承 受，故被繼承人生前欠稅，屬於被繼承人遺產中的消極財產，亦應由繼承人一 併繼承（類推適用民法上有關繼承、限定繼承及拋棄繼承之規定），方符公平 原則 ； 另就 執 行法 言 ，公法上金錢給付義務通常不具一身專屬性或高度屬人 性，原則上具有得移轉性，因此義務人死亡時，其繼承人除拋棄繼承或限定繼 承或法律另有規定外，當已繼承此項公法上金錢給付義務，而成為義務人，惟 在只就遺產強制執行下，似可認為繼承人只義務人尚有遺產之範圍內負擔繳納 責 任 ， 而 非 無 限 制 之 繼 承 ； 氏 亦 補 充 ： 值 得 注 意 者 ，稅捐債務這類公法上債 務，仍應建立在「量能課稅」的精神上，如果採取無限制的繼承，可能發生被 繼承人生前遺留巨額欠稅，卻僅有有少量遺產可供繼承，致繼承人背負過重欠 稅責任，有違量能課稅，故宜採折衷方案，繼承人僅就遺產範圍內，負擔繳納 被繼承人生前欠稅的責任，較符公平合理。氏著，同註18，頁408-410、584以 下。並請參照黃士洲，稅法連帶債務的成立及責任範圍——以遺產欠稅類推民 法概括繼承的實務為核心，月旦法學教室，22期，頁95-105，2004年9月。 30 蓋即便針對細節性技術性之事項，仍可能大幅變動應納稅額之數額，而可能對 財產權及其職營業自由有所限制，另外更因涉及納稅義務人之隱私權與行為自 由等等；故實應予嚴格之國會保留。 −114−
