5 因無法克服衡量技術之困難，探討學校營運效率之研究者多未對服務產出項目設立變數，如賴 仁基（民 86），鄭淑芳（民 87），郭振雄（民 89）等。
6教育部於 80 學年度明定不得提列折舊，因此 78 學年的總支出則剔除折舊，使不同年度的資料 有一致的基礎。此外，審計（審計品質）為本文之關鍵研究變數。為避免總支出包括審計公費，
致使已查帳與未查帳之學校未立於一致之基礎，故總支出乃剔除審計公費項目。
7教育部於 80 學年度明定不得提列折舊，為使不同年度的資料有一致之基礎，故總資產乃加回累 積折舊。
之研究已提供證據顯示審計人員聲譽在審計市場上扮演重要角色，在這些研究 中，以五大為較具聲譽之審計人員替代衡量，結果發現五大可賺取較高公費
（Craswell et al. 1995; Beatty 1993; Palmrose 1986），減低初次公開發行公司價格 低估現象（Beatty 1989），減低投機性盈餘管理（Becker et al. 1998），以及其客 戶有較高之盈餘反應係數（Teoh and Wong 1993；李宣進 民 85）。研究亦顯示審 計人員若未維持聲譽將損失市場佔有率（Wilson and Grimlund 1990）和投資銀行 較偏好承銷五大客戶之證券發行（Menon and Williams 1991）。Palmrose（1988）
以訴訟為審計失敗之證據，發現六大訴訟可能性較低。在台灣，審計訴訟並不普 遍，無法如美國般以訴訟多寡判斷審計品質良窳，但若以主管機關之懲戒案件區 分，仍可觀察到五大為較高品質提供者之傾向（俞洪昭等人 民 88）。因此本研 究以五大會計師事務所為較高品質審計人員。
有關控制變數之衡量，茲分述如下：
（1）學校歷史（HIST）：樣本年度減建（復）校年度。學校歷史愈長的學校，
表示學校經由經驗的學習，可以改變生產技術與發展出合宜的經營策略，進 而提高營運效率。所以學校經營的歷史愈長，效率愈高（Besanko,Dranove and Shanley 1996）。據此，預期符號為正。
（2）所有權（OWN）：若為教會學校，則 OWN=1；若為非教會學校，則 OWN=0。
而教會學校之認定，須符合 2 個條件：由基督教會或天主教會所創辦，而且 董事會現任成員中包含教會代表。不同的所有權屬其營運誘因與營運限制不 同，所以效率表現亦會有所不同。現代非營利機構同時包含公益性與商業化 二種特徵，但一般而言，教會組織較為慈善公益導向。因此，預期教會學校 會投入較多資源以達成組織之公益使命。由於無法評估公益使命對組織效率 之影響，故此處不做方向預期，僅預期教會與非教會學校之營運效率有所不 同。
（3）醫理工學門導向（MSIC）：醫理工學門的生產模式與人文社會科學學門不 同，且投入的資源也有所差異。醫理工學門來自政府的補助金與學費都較 高，且這些學門多以實驗為主，需要較多的實驗設備與原料，所以資源的使 用會偏向購買研究設備與實驗原料為主，與以授課為主的人文社會科學學門 不同。所以，迴歸分析時需要控制醫理工學門導向。MSIC 計算為：
MSIC 全校系所數 醫理工學門系所數
=
其中醫理工學門系所數之認定，係依據大專院校概況統計中之大學校院系所 代碼表，代號為 42 至 58 者。
（4）規模變數：衡量學校規模的相關變數有平均班級人數與全校註冊學生總數。
前者衡量班級規模（BCSIZE）；後者衡量學校規模（SIZE）。如果大學院校之生
產活動具有規模經濟，則以大班或大校的生產方式可以提昇效率，反之，會降低 效率。因為教育屬於準公共財（quasi-public good），在使用未達擁擠之前，學校 規模愈大效率愈高。據此，預期符號為正。
4.4.3 總成本迴歸各變數衡量 (1) 總成本（TCTA）
學校聘請會計師簽證所承擔的成本為審計公費，所承受的效益為營運效率的 提昇，亦即營運無效率的減少。由於 DEA 估計的過程，是比較樣本點與效率前 緣上的投射值之差距，因此本研究以此段差距定義為無效率成本。在第一組投入 產出組合下，使用兩種投入：總支出與總資產，利用 DEA 可估計得到總支出投 射值與總資產投射值。以實際總支出（總資產）減掉總支出（總資產）投射值，
即可得到超額總支出（總資產），所以，總成本是指審計公費、超額總支出與超 額總資產三者之和8，並以實際總資產平減之。
(2)與內部代理成本有關之控制變數（SIZETA, SUBS）
根據代理理論，當企業規模愈大，組織複雜程度愈高，愈影響公司代理關係 之複雜性，且高階管理者愈不容易直接觀察基層管理者行為，因此內部代理問題 也愈嚴重，愈需求高審計品質以減低代理成本。此外，規模經濟之考量，大型、
高品質審計人員似更能符合大型、營運複雜度高或經營地理區域分散之客戶的需 求（Reed, Trombley and Dhaliwal 2000），故企業規模或營運複雜性會影響管理者 選任審計品質。本研究以總資產取自然對數之後當作學校規模，是否設有附屬作 業組織為營運複雜性之衡量9。預期學校規模、營運複雜性分別與審計品質之需 求呈正相關。
(3)與債務代理成本有關之變數(LEV)
當公司財務槓桿愈高時，表示股東由債權人移轉財富之動機愈強，股東採行 不利於債權人之決策可能性愈高，故當財務槓桿愈高時，公司管理者對於公信力 需求愈高，愈傾向於選擇高品質會計師事務所。對於負債比率之衡量，以總負債 除以總資產計算之。
(4)與客戶特性有關之控制變數(CV, ROA) (A)客戶風險(CV)
Titman and Trueman（1986）認為審計人員品質有傳遞公司價值資訊之作用，
8 本研究是選用投入為基礎的效率衡量觀念，亦即，在既定產出水準下，投入變數能節省的程度。
故在此基礎下，產出的投射值即等於實際值。此外，在第二組投入產出組合下，投入變數之衡量 係以量為基礎，由於超額投入量與審計公費因衡量單位不同而不具有相加性，故假說三僅以第一 組投入產出組合為之。
9 亦即設有附屬作業組織者，設定其值為 1，否則為 0。
高風險公司若選擇高品質審計人員除了需負擔較高之審計公費外，高品質審計人 員會將公司的真正價值甚或不利的資訊傳達給投資人，因此，企業主將不願聘僱 高品質審計人員。有別於 Titman and Trueman 之看法，Datar, Feltham, and Hughes
（1991）認為審計人員執行傳統簽證角色，主要作用乃在減低投資人對財務報表
Johnson and Lys(1990)認為獲利能力愈高的客戶，愈有能力支付高品質審計 人員所索取的高額審計公費，所以受查者的獲利能力與審計品質具有正向關聯