第五章 結論與建議
第二節 建議
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第五章 結論與建議
本章共分二節，第一節結論，依本研究之發現作結論；第二節建議，就移轉 訂價之個案查核提出研究建議。
第一節 結論
稽徵機關移轉訂價個案查核，係針對中大型關係企業受控交易所進行之查 核，具有重要指標意義。目前稽徵機關正進行第 3 個年度之查核工作，在各項配 合措施，如徵納雙方皆能接受的資料庫、查核程式及舉證方法等，尚為初期運作 階段，似應避免在可比較程度之高低、常規交易方法之最適，及其他無法提出有 力證據的議題上爭論。相反的，最適合執行可比較程度分析者，應為受測公司本 身；稽徵機關之查核，首先是要獲得適切證據，合理確認移轉訂價分析47是否具 有可信賴程度，再確立查核方向及查核深度。
公司每一年度提示之移轉訂價報告及其分析，所選定或採用之各項選擇，在 經營環境及競爭條件無重大改變下，應有相當程度之一致性，例如：決定之可比 較對象、採用之常規交易方法、選定之利潤率指標及年數選擇等。若無正當理由
48，而在各年度移轉訂價報告製作過程任意更換者，即有操作常規交易結果之可 能，亦將使移轉訂價報告成為徒具形式之文件。
本文以採用可比較利潤法之公司為例，在報告製作人進行可比較程度分析之 基礎上，檢視其選定之可比較對象及分析其一致程度。在個案分析中，係依較嚴 格之原則重組可比較對象，目的在於衡量報告製作過程是否有人為操作常規交易 結果之情形，獲得適切之查核證據，據以判斷移轉訂價分析之可信賴程度。本研 究結論如下：
一、採用可比較利潤法為常規交易方法之公司，僅需取得未受控交易之財務 資料，且有 4 種利潤率指標可供選用。對公司而言，資料較易取得，為 可比較利潤法普遍被採用的原因之一。
47移轉訂價報告之內容，可分為：公司背景及營運情況；各項移轉訂價分析；相關資料彙集說明 等 3 個部分，而其主要內容為移轉訂價分析。
48正當理由指更換之確切證據，證明其更能符合可比較原則，而非藉以操作常規交易結果。
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落在Ｄ範圍時，可信賴程度略低，人為操作之可能性略高。
落在Ｅ範圍時，具有一般可信賴程度。
落在Ｆ範圍時，可信賴程度較高。
落在Ｇ範圍時，可信賴程度很高。
由於個案之實際情況不同，報告製作人所執行之移轉訂價分析，其 可信賴程度無法以數據表示。但依上述方法所測定之範圍，可作為移轉 訂價分析可信賴程度之判斷指標，以供查核人員運用。
五、從選定可比較對象至建立常規交易範圍之過程中，給予有心影響受控交 易結果者之操作空間。只要藉由更換 1 至 5 個50可比較對象，則不符合 常規交易結果者，即成為符合常規交易之證明文件。因此，以可比較對 象一致程度，衡量移轉訂價分析之可信賴程度，是有效的查核切入點。
六、申報書之內容為稽徵稽徵取得課稅資料的主要來源之一，但目前申報書 並無移轉訂價分析之主要資料，造成查核過程、調閱資料皆較為繁複，
徒增徵納雙方的租稅運作成本51。
綜上，若公司上下年度移轉訂價分析之各項選擇，尤其自行選定之可比較對 象有自相矛盾，且影響常規交易之結果者。查核人員可先檢視相關資料，確認是 否有人為操作軌跡，再逐一評估其剔除或新增可比較對象之適切性，以利對移轉 訂價分析之內容，作進一步之判斷。
50視受控交易結果在四分位距落點之相對位置而定。
51包括稽徵成本及納稅成本。
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第二節 建議
依上述結論，本研究建議如下：
一、申報書增列受測個體、受測活動、常規交易方法、可比較對象、利潤率 指標、常規交易範圍及集團企業總利潤分配情形等欄位。
依移轉訂價查核準則第 21 條規定，營利事業於辦理所得稅結算申 報時，應揭露「關係人結構圖」、「關係人明細表」、「關係人交易彙 總表」及「關係人交易明細表」等，但未揭露移轉訂價分析各項選擇之 主要資料，例如：決定之受測個體及受測活動、採用之常規交易方法、
選定之可比較對象、選用之利潤率指標、常規交易範圍及集團企業總利 潤分配情形等。
查核人員為取得上述資料，係依前揭準則第 22 條第 4 項規定辦理，
若公司申請延期提示，則取得資料之期間可長達 2 個月，不符合效率原 則。稽徵機關為建置移轉訂價之連續性資料，及對以後年度之查核有所 助益，建議參考附錄四「移轉訂價分析檢核表」之格式，於申報書增列 相關欄位，以供營利事業填報及稽徵機關建檔。
二、受控交易之結果達所得額標準以上，即以其原申報額為準核定，若同時 符合避風港法則52之主體要件者，得以其他文據取代移轉訂價報告。
所得額標準為從事相同行業之平均淨利率；而評估受控交易之結果 是否符合常規，也是同類型交易相對資料之比較。因此，若受控交易之 結果達所得額標準以上者53，似無需再以其他方法證明受控交易符合常 規交易範圍。
所得稅法第 80 條第 3 項規定，納稅義務人申報之所得額，如在所 得額標準以上，即以其原申報額為準。依此，受控交易之結果達所得額 標準以上，即依其申報額核定，若同時符合避風港法則之主體要件者，
建議得以其他文據取代移轉訂價報告。移轉訂價查核應針對規避稅負可 能性較高或申報利潤率水準遠低於同業之案件，如此，才更可能達成防 止規避或減少納稅義務之目的。
52參財政部 97 年 11 月 6 日台財稅字第 09704555160 號令。
53指受查公司為受測個體之情況。
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三、對採用可比較利潤法之公司，於專案查核時，應注意利潤率指標之計算 錯誤或誤植及年數誤用，其他資料漏列及資本調整錯誤等情形。
受測公司或可比較對象之利潤率指標計算錯誤或誤植及年數誤用 或資料漏列，亦可能係報告製作人利用抽查制度之缺漏，故意為之。另 外，利潤率指標若經過資本調整者，建議查核人員可將資本調整前及資 本調整後之利潤率指標，重行排序及檢視，比較資本調整前及資本調整 後對常規交易範圍所造成之影響。如此，可判斷報告製作人是否利用資 本調整方式，操作常規交易之結果。
四、以可比較對象一致程度與受控交易結果在四分位距兩者之落點，作為移 轉訂價分析可信賴程度之判斷指標。
當可比較對象一致程度較低或受控交易結果接近第 25 百分位數 者，其藉由更換可比較對象，影響常規交易結果之可能性較高。因此，
建議以「可比較對象一致程度」與「受控交易結果在四分位距」兩者之 落點，作為移轉訂價分析可信賴程度之判斷指標(如圖 5-1)，以利查核 方向及查核深度之決定。
五、若判斷指標顯示移轉訂價分析可信賴程度偏低者，建議以重組後可比較 對象，建立四分位距範圍，測試有否藉更換可比較對象操作受控交易之 結果。可比較對象進行重組時，可由徵納雙方討論後決定，說明如下：
(一)上下年度皆被選定為可比較對象者，納入重組後可比較對象。
(二)剔除之可比較對象，若利潤率高於受測個體者，納入重組後可比較 對象。
(三)新增之可比較對象，若利潤率低於受測個體者，不納入重組後可比 較對象。
依上述重組原則，建立常規交易範圍，重新評估受控交易之結果。
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參考文獻
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附錄一 節稅、避稅與逃稅
一、定義及範圍
節稅、避稅與逃稅定義較為抽象。實務上，納稅義務人、會計人員及稽 徵機關人員，常基於不同立場對稅法規定或其涵義有不同見解，在許多模糊 空間下致產生爭訟，是稅務行政訴訟主要來源之一。為釐清節稅、避稅與逃 稅之界限，茲就其定義及範圍，說明如下：
(一)節稅
指納稅義務人依稅法規定所預定之形式，以達到減少租稅負擔之行 為。即納稅義務人在多種可供選擇之經濟行為中，選擇租稅負擔最輕者為 之，稱為節稅。節稅不但合乎法律規定及其立法意旨，且符合社會一般道 德標準，是政府鼓勵之行為。例如：
指納稅義務人依稅法規定所預定之形式，以達到減少租稅負擔之行 為。即納稅義務人在多種可供選擇之經濟行為中，選擇租稅負擔最輕者為 之，稱為節稅。節稅不但合乎法律規定及其立法意旨，且符合社會一般道 德標準，是政府鼓勵之行為。例如：