稅法具有侵益法及負擔分配法的雙重性格，尤其是稅課對於財產、營業、私 法自治乃至於生存權等基本權的直接、間接干預效果，稅法於承接、調整私法概 念、事實關係時，如何於法秩序一致性的前提之下，避免背離基本權的制度性保 障，則有賴憲法的協調與權衡。
31 柯格鐘，論傳銷業與壽險業從業人員所得的課稅（上），台灣本土法學雜誌，75期，2005年 10月，14頁。
32 黃茂榮，稅捐法與民事法，收入「稅法總論」，第1冊，增訂2版，植根出版，2005年9月，573 頁以下。
33 葛克昌，公法對私法關係之承接與調整，民法與行政法交錯適用學術研討會，最高法院學術 研究會叢書（9），2003年12月，265頁以下。
34 關於利益法學的進一步說明，可參見：K. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3 Aufl., Heidelberg, 1975, S. 53；吳從周，從概念法學到利益法學，台大法律研究所博士論文，2003年。
（一）稅課與基本權制度性保障
基本權受稅課的干預效果直接影響者，首當其衝即為財產權，另職業自由、
私法自治與婚姻與家庭權亦在其列。以財產權為例，憲法透過私法制度
（Institutsgarantie）及公法制度（institutionelle Garantie），35來實現對財產權的保 障（Eigentumsgarantie, 憲法第15條），國家承擔建制實體、程序規範的任務，擔 保財產權的所有、使用、收益等權能的完整，36納稅義務既為租稅國家底下，對
（Halbteilungsgrundsatz）以及「絞殺禁止原則」。（Verbot der Erdrosselungssteuer）。
38茲以爭議多時的認購（售）權證課稅爭議為例，財政部頒佈函示（1997.12.11.
臺財稅第861922464號函參照），單以所得稅法第4條之1的文義解釋及避險交易的 法律形式，未考量發行認購（售）權證發行的私法（證券法規）與經濟關係，立
35 「制度性保障」一詞，依學者李建良整理Carl Schmidt的基本權保護學說，應分為上位的「制 度性保障」（Einrichtungsgarantie）以及下位的「私法制度保障」（Institutsgarantie）及「公法制 度保障」（institutionelle Garantie）。參見李建良，「制度性保障」探源，收入公法學與政治理 論，元照出版，2004年10月，251頁。
36 參見大法官釋字400號解釋文：「憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人 依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾 能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。」
37 Papier, Berteuerung und Eigentum, DVBl, 1980, S. 788.
38 黃源浩，從「狡殺禁止」到「半數原則」－比例原則在稅法領域之適用，財稅研究，36卷第1 期，2004年1月，161頁以下。
39 按券商公會統計1998年至2002年各發行券商權證到期損益，顯示各券商發行權證收入減除避 險成本及管銷費用的實際獲利僅66億元，然財政部依發行權證收入的25％計算的所得稅額則為97
姻、家庭發揮其社會功能（此則為「促進」的誡命），41同時也禁止個人因婚姻 的衝突，而所謂的「法秩序一致性」（Einheit der Rechtsordnung），亦不適宜狹隘 地理解稅法與私法應就借用的法律概念，作同一的解釋，毋寧應就基本權的制度
41 Maunz/Dürig, GG Kommentar, 1999, München, Art. 6, Rn. 1.另參照德國基本法第6條：「1. 婚姻 與家庭應受國家之特別保護（unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung）。...。4. 凡 母親均有請求社會保護及照顧之權利。」
42 Maunz/Zippelius, Deutsches Staatsrecht, 27 Aufl., München, 1988, § 26, S. 217.
43 BVerfGE 6, 55. 轉引自Tipke, StRO Band I, 2000, Köln, S. 367, Fn. 446.
44 司法院大法官釋字318號（1993.5.21）解釋文：「所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅 義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而
上應被視為優先於私法自治，47固為多數論者的一致見解。惟基於脫法避稅防杜
雖然私法之於稅法，並無評價上的「優先性」（Primat），僅有評價上的「先 序性」（Vorherigkeit），但方法論上仍無法否認稅法適用時，應將私法事實關係作 為三段論法下，稅法適用起始的「小前提」。申言之，稅法的規範解釋或課稅事 實的評價，仍須先就當事人契約形成、法律行為、事實關係等，先從私法角度予 以「定性」（Qualifikation），嗣後再按所涉及的稅法規範，進行目的性解釋或涵 攝。雖然私法概念或事實評價並不拘束稅法，然亦應注意私法關於權利義務的歸 屬，對於量能負擔的稅法規範目的而言，原則上具有「法學上的真實性」
（juristische Realität），而應作為探知其稅捐負擔能力的起始點。故稅法不宜僅 從自身目的性，動輒強調不受私法概念、事實關係拘束的立場，毋寧尚應考察歷
48 立法院審議中「納稅者權利保護法草案」（2005.11.16版本）第6條，明訂：「納稅義務人意 圖規避稅捐而濫用法律形式者，仍應依據與經濟事件相當的法律形式課稅。前項規定之適用，由 稽徵機關負舉證責任，並應於課稅處分書詳為載明其認定事實之理由。」
49 參諸德國所得稅法第33條與第33a條關於「異常負擔」（außergewöhnliche Belastungen）容許例 外扣除的規定，倘若納稅義務人因事實上、法律上或習慣上的因素無法免除其強制給付義務者，
且按客觀情況係必要，金額亦屬適當者，即得准予作費用，自所得中扣除。
50 Wolfgan Schön, Die zivilrechtlichen Voraussetzungen steuerlicher Leistungsfähigkeit, StuW, 2005.
S. 254, 255.