行政院國家科學委員會專題研究計畫 成果報告
私法對稅法的規範影響
計畫類別： 個別型計畫 計畫編號： NSC93-2414-H-002-024- 執行期間： 93 年 08 月 01 日至 94 年 12 月 31 日 執行單位： 國立臺灣大學法律學系暨研究所 計畫主持人： 葛克昌 計畫參與人員： 黃士洲、林子傑 報告類型： 精簡報告 處理方式： 本計畫可公開查詢中 華 民 國 95 年 3 月 29 日
國科會研究期末報告
編號：
93-2414-H-002-024
題目：稅法對私法的承接與調整
－以消極信託於擬制贈與上的評價為例
計畫主持人：台灣大學法律學院葛克昌教授
計畫研究助理：
黃士洲博士生（台大法研所博士生）
林子傑（台大法研所碩士）
中文摘要 稅法與私法之間，舉凡課稅的主體、客體要件、前提事實、稅基形成、證據 方法與程序要件等，存在著全面性的連結、依存關係，稅法應否承接私法的概念、 法律關係或為如何的調整，非僅為稅法自身的規範解釋問題，毋寧尚牽動憲法價 值秩序的一貫性，以及公法應如何地看待、尊重私法秩序的課題。稅法基於自身 規範目的而調整私法概念、事實關係時，其直接或間接地，有意或無意地干預私 法秩序，所可能引發的基本權干預與侵害問題，甚或淘空財產權、婚姻、家庭自 由等基本權的制度性保障的效果，亦應受到同等的重視，而透過利益衡平，來求 取價值秩序的一致。就此，本文乃提出「私法適用的先序性」與「原則－例外」 模式，作為稅法承接、調整私法的參考方法，並以遺贈稅關於擬制贈與的實務判 決為例，說明我國特有的消極信託（借名登記），其私法關係於稅法上應如何予 以承接與評價。 關鍵字 稅法、私法、脫法避稅、財產權、家庭婚姻、制度性保障、擬制贈與
Abstract
Between tax laws and civil laws, there exists great deal of norm connections. For example, conditions of tax subjects and objects, taxable facts, tax base proofs and procedural conditions rely heavily on the civil law concepts and definitions. The issue, whether the tax laws should assume or adjust the definitions of or the comment by civil laws, shall not be discussed only within the scope of tax law itself. However, it involves the consistency of constitutional values and how public law shall respect the civil law order. It has to be taken into serious consideration, that whenever tax laws are going to adjust concepts or legal relationship constructed by civil laws, taxpayers’ fundamental rights, such as property, work, marriage and family, will also be affected and even intruded. Such conflict between tax law and civil law orders shall be
harmonized and balanced under the constitution order. Therefore, this article suggests in each hard case the civil law has to be applied in advance. And, unless there is a exceptional circumstance justified by aforesaid constitutional balance, tax laws shall not construed inconsistent with civil laws. This article further discusses the special case of “nominee trust”in Taiwan and its valuation from the aspect of gift tax.
Keywords
Tax Law, Private Law, Tax Evasion, Property Right, Family and Marriage, Institutional Guarantee
目次 壹、 問題的提出...5 貳、 私法規定適用於公法的方式與侷限...6 一、 公、私法內涵與界限逐漸模糊...6 二、 類推私法來解決公法的法規飢餓...7 三、 私法規定於公法上適用的侷限...8 四、 稅法與私法的評價歧異...8 參、 稅法對於私法的全面性連結關係...9 一、 稅捐債務法定構成要件的指涉...9 二、 稅捐前提事實的依存...10 三、 所得稅稅基形成基礎－稅務會計承接財務會計數字... 11 四、 證據方法的共通性... 11 五、 程序要件事實的依存...12 六、 稅法與私法的全面性連結關係導因於租稅國體制...12 肆、 稅法如何承接與調整私法：學說、實務的回顧與方法論...13 一、 德國稅法理論、實務的演變歷程...13 二、 釋憲實務與國內學說觀點...14 三、 憲法角度的觀察稅法與私法的辯證關係...16 四、 私法評價的時序優先與「原則－例外」模式...19 伍、 擬制贈與對私法上的消極信託的承接與調整...20 一、 實務問題概說...20 二、 私法關於信託、借名登記的評價...21 三、 行政法院對於私法信託、借名關係的評價...22 四、 遺贈稅法對信託、借名關係的承接與調整...23 五、 行政法院實務上關於信託、借名關係的商榷...24 陸、 公權力透過稅捐手段干預私法秩序應有適當的節制...26
壹、 問題的提出
租稅國（Steuerstaat）國體之下，1國家放棄參與市場經濟活動，代以對私經 濟活動的過程與結果課徵稅捐，以維財政收入，同時人民亦以履行納稅義務，作 為享有經濟自由與財產權保障的對價。稅課既然依附於私經濟活動，私法的概念 與事實關係乃多被稅法借用，無論是直接來描述課稅構成要件（如所得稅第14 條上列舉的財產交易、利息所得概念等），或間接形成課稅的原因事實（如親屬、 繼承等身份關係）或前提要件（如住所、共有財產關係）。稅法如何看待私法的 概念或事實關係，論者多以「稅法應否受私法的拘束」角度切入，論述的脈絡多 側重如何藉由「經濟觀察法」（wirtschaftliche Betrachtungsweise）或實質課稅原 則，防杜濫用私法形成自由的脫法避稅行為。2 惟稅法應否及如何承接、調整私法的概念或法律關係，除涉及稅法規範解 釋、事實認定乃至於證據方法等諸多一般性或個案性的問題，尚有憲法層次的關 懷，且回應不同時代的財政挑戰與租稅、社會觀感，倘若直接劃約成實質課稅與 脫法避稅防杜課題，似嫌過於狹隘，且易使執法機關誤解實質課稅原則的內涵， 僅得取向於「有利國庫」面向而有適用，或將稅法與私法衝突所產生的價值取擇、 權衡，過度偏向於稅法規範目的，忘卻國家對於私法秩序應適度尊重的基本原 則。實則，今日稅法已非單單為獲取財政收入的干預法性質，更承載分配正義、 生存權保障、經濟發展與社會正義等多元性價值與任務，如何權衡自身與私法間 的價值與規範衝突衝突，論者有謂應從「體系正義」（Systemgerichtigkeit）思維 下，進行利益衡平（Abwägung），3即有參考價值。 惟鑑於稅法與私法於規範與事實上呈現幾乎全面性的連結關係，殊無可能透 過有限篇幅窮盡論述所涉問題，故本文架構上擬先公法適用/類推適用私法規定 出發，並列舉稅法與私法彼此連結的類型態樣與相關問題點，藉以理解此一議題 的整體輪廓與所涉範圍廣度；其次，論述稅法與私法之間承接或調整的辯證關 係，以及私法相對於稅法的「適用先序性」（Vorherigkeit der Privatrecht，或譯為「私法適用的前行性」）作為方法論；最後，以行政法院的贈與稅判決中關於消 極信託的案例，具體說明稅法對於私法的事實評價所應採取的評價方法與態度。 1 租稅國的進一步說明，詳見葛克昌，憲法國體－租稅國，收入「國家學與國家法」，初版，月 旦，1996，145頁以下；葛氏並按我國憲法體制，印證我國亦屬稅捐國體制。 2 葛克昌，租稅規避與法學方法，收入稅法基本問題，月旦出版，1996，1頁以下；陳清秀，稅 法總論，植根法學叢書，2版，2001，197頁以下；陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握，政大法學 論叢，第26期，1982，1頁以下。
貳、私法規定適用於公法的方式與侷限
一、公、私法內涵與界限逐漸模糊 我國現行法體系承接十九世紀以來的公、私法二元論，公、私法領域爭議的 區分除具有適用不同訴訟途徑的程序實益之外（釋字533號解釋參照），憲法學的 論述上亦有基本權條款的直接適用說與迂迴透過「第三人效力」間接適用的歧 異。不過，欲將個別規範或法律關係爭議截然明確其公、私法性質，客觀操作上 容有相當困難，4艱難的邊際案件勢必訴諸釋憲，始能獲得最終裁決。5至於稅法， 係課予人民負擔無對待強制性金錢給付義務，同時為國家以稅捐手段介入、調節 人民財產權與私經濟活動的授權基礎，按一般公、私法區別理論，即應歸類為與 私法相對的公法，表面上似無疑問。倘若深入檢視今日稅法與私法的發展趨勢， 可察覺彼此均逐漸放棄原先的強制或任意規範手段，而往彼此靠攏的趨勢，如稅 法早已非單純的財政收入功能，含有經濟、社會目的的稅捐優惠條款大量充斥各 稅法之中，誘導人民自動配合國家政策；同時，部分傳統私法領域亦逐漸擺脫任 意法的性格，賦予國家強制介入當事人私法關係的基礎，例如民法親屬篇中法院 與社福機關介入未成年子女的保護，公司、證券法規中少數股東、投資人的保護 規定等；反觀刑事訴訟的認罪協商與行政程序與訴訟法上的和解，亦是就職權調 查、探知原則主導的程序，容許辯論主義與處分權主義可有限度地介入。此外， 部分稅法條文同時含有規範私法與稅法關係的目的，6或是給予納稅義務人利用 不同申報方式，決定應納稅額的空間（如綜所稅申報時的標準與列舉扣除額）。 是故，今日公法與私法之間，無論內涵與界限，已非傳統公、私法二元論可明確 描述或分類。 申言之，在公法與私法逐漸朝向對方演進的發展歷程上（或大膽地稱之為「公 法的私法化」及「私法的公法化」），彼此依仍位居憲法規範體系上同等位階 （systematische Gleichrangigkeit），7履行憲法委託的共同任務，而非意識型態的 「矛盾對立」（Antinomie）。毋寧，多元化的社會公益概念（pluralistisches 4 公法與私法的區別標準，略有「利益說」、「從屬說」、「舊主體說」、「新主體說」等，參 見：吳庚，行政法理論與實用，增訂8版，2004年9月，29頁。惟吳庚氏亦承認各說均有其理論缺 陷，法院實際判斷上亦非專注於特定原則。 5 故有論者乃以開放性的類型概念予以理解公、私法的區分，強調各種法領域之間的應為一種相 互學習的「參照領域」（Referenzgebiete）關係。參見：賴恆盈，行政法律關係論之研究： 行政 法學方法論評析，政治大學法律研究所博士論文，2002，39頁。 6 如以土地稅法第55條之1為例，稽徵機關得以漏稅罰手段，管制受贈土地的財團法人未按捐贈 目的使用土地或為違反事業設立宗旨，甚至土地收益有不當使用、回流捐贈人情形的行為，該條 規定即難以依傳統的公、私法二元論予以定性。Gemeinwohlkonzept），社會必須面對來自各方面的緊張與衝突關係，不斷地進行 整合，公法與私法依其手段適當性，協助履行法治國家的憲法任務，公權力形式 並非唯一選項。8是故，現今的社經、法制背景之下，除歧異的救濟途徑之外， 公、私法的對極思維的意義，似應僅存在於認識上或工具上的價值。至於本文欲 藉由稅法對私法的承接與調整的課題討論，旨在釐清稅法承接私法領域規範與事 實關係，並為第二次評價，來探討國家以稅捐形式的公權力，對私權關係的承接 與規整關係，故論述的出發點上，仍有必要承繼公、私法二元論，將稅法與私法 「視為」彼此規範出發點歧異的不同法領域；惟此並不代表本文認同稅法與私法 乃兩不相交、彼此獨立互不干涉的法領域，毋寧恰恰相反。 二、類推私法來解決公法的法規飢餓 我國公法學的發展明顯晚於民、刑法學，以致規範密度、內容及實務操作的 成熟度上，仍有不及之處。雖然行政程序法頒佈施行後，解決部分如行政法一般 原理原則（行政程序法第4-10條）及請求權時效（同法第131條）的法源問題， 然諸如公法上不當得利、公法債務的繼承以及行政程序法施行前的時效問題，至 今仍以類推適用民法的方式，來彌補公法規範飢餓的問題。惟公法事件，尤其是 行政法、稅法的規範漏洞可否適用私法規定予以解決，亦屬稅法如何承接私法的 重要議題。固然「干預行政與法律保留事項有無類推適用能力」乃首當其衝的前 提問題，9惟倘若將公法與私法理解為相互支援、補充的「互補關係」 （Auffangordnung），10以及人民應受公法與私法同等保護，不因處於公法或私 法規範身份，而受有不同的保護程度（公法時效類推私法即有此一意涵）觀之， 11絕對禁止類推私法填補公法規範空缺的命題，客觀上顯然無法證立，至於類推 適用私法所衍生的基本權干預效果，仍留待個案依法律保留與信賴保護理論解決 之。 因此，行政法院揚棄早先「公法未設有明文者，不得以他法規定類推適用」 的見解（改制前行政法院1971年判字417號判例參照），除認為「私法規定之表現 一般法理，應亦可適用於公法關係。…私法中誠信公平之原則，在公法上應有其 類推適用。」（改制前行政法院1963年度判字第345號判例參照），尚以公法自身 體系與私法規定相互比較，釐出一套「法規則」（Rechtssatz），作為公法案件的 裁判準繩，如改制前行政法院1997年8月份聯席會議決議，以類推民法不當得利
8 Schimdt-Aßmann, Öffentliches Recht und Privatrecht: Ihre Funktionen als wechselseitige
Auffangordnung, in Hoffmann-Riem/ Schmidt-Aßmann (Hrsg.), Baden-Baden, 1996, S. 13.
9 葛克昌，私法規定在行政法上適用，收入「行政程序與納稅人基本權」（增訂版），翰蘆出版， 2005年9月，181頁。 10 Schimdt-Aßmann, 同前註8書, 1996, S. 8. 11 司法院大法官釋字474號（1999.1.29）解釋文：「公務人員參加公務人員保險，於保險事故發 生時，有依法請求保險金之權利，該請求權之消滅時效，應以法律定之，屬於憲法上法律保留事 項。...。至於時效中斷及不完成，於相關法律未有規定前，亦應類推適用民法之規定。」
的方式，填補稅捐稽徵法第28條關於錯誤溢繳退稅，可否請求加計利息返還的規 範漏洞。 三、私法規定於公法上適用的侷限 雖然公法與私法有逐漸向彼此靠攏的發展趨勢，已如前述，然公、私法彼此 的內涵雖無本質上的歧異，但彼此之間尚存有部分規範的法律關係與邏輯假設上 的差異，亦無法否認，故於部分個案中欲直接或間接套用私法的概念，來解釋、 補充公法闕漏者，仍亦有所侷限。如以公、私法上的意思表示比較之：公法上的 意思表示形成課稅處分者，係片面、強制、無對價性質，故須受限於稅捐法定主 義，以維基本權干預的的底線；復意思表示的公示性受相當重視，經公布、送達 相對人即發生拘束行政機關自身與相對人的效力，公務員自身的年齡、精神狀況 無影響其效力，至多僅涉信賴保護問題；反觀私法，當事人健全的意思表示原則 上受私法自治的尊重，片面意思表示除民法別有規定外，僅拘束表意人，倘有詐 欺、脅迫、錯誤及行為能力欠缺者，則不在此限。 四、稅法與私法的評價歧異 （一）私法的框架性功能與正義觀 私法建構財產權與身分權的框架與界限，具有「框架權」（Rahmenrechte） 性質，一方面積極地確立財產權私有與私法自治作為民事法律關係的基本原則， 法律行為的要件與物權內容的規定，即屬適例；另從消極角度描述，私法也有應 然規範（Soll）性質，釐定人民間權利義務關係內容與界限，並規制當事人間私 法操作的不平衡結果，如不當得利、侵權行為，以及保護交易弱勢團體的強制法 規，執行憲法對基本權的保護義務。私法以「平均正義」（ausgleichende Gerechtigkeit），作為正義觀，求取當事人之間達到「絕對平等」，非如分配正義 （iustitia distributiva）的相對平等，主要表現契約法上的「交換正義」（iustitia commutativa）、侵權行為法上的「補償正義」（iustitia restitutio）以及不當得利法 上的「矯正正義」（iustitia correctiva）等三個面向。12惟私法的交換正義非謂全 然地放諸當事人自主協議，絕對尊重自我決定的結果，實則諸多私法的強制或任 意規定，本身實含有相當程度的社會公益，故有謂私法規範乃至於私法關係的審 查，須透過所謂「雙面的證立說理」（beiderseitige Begründung），一方面確保人 性尊嚴、活動與自由，同時維續各該當事人間的交換正義。13
12 Henkel, Einführung in die Rechtsphilosophie, 2. Aufl., 1977, S. 410. 13 F. Bydlinski. 前揭註7書, S. 79.
（二）稅法相對於私法的評價歧異 私法與稅法雖同置於憲法的統一法秩序之下，彼此為同一位階的法領域，然 各自遵循不同的目標設定（Zwecksetzung）與評價原則（Wertungsprinzipien）。 私法在處理居於平等地位、具有一定對價的私人債之關係，而稅法則處理隸屬關 係下，欠缺具體對價的強制稅捐給付。其次，稅法係連結事實的客觀「存在」（Ist）， 來決定稅捐效果，原則上係連結「經濟上的真實」（wirtschaftliche Realität），而 非法律上的形式，即與私法「當為」（Sollen）與「授權」（Kann）規範性質，有 所不同。14故相對於私法注重平均正義的私法自治原則，稅捐作為國家財政收入 以及管制誘導手段，乃具有典型高權行政性格，重視分配正義的倫理性要求與稽 徵經濟的技術性法則，亦為私法所無，特別是稅法具有侵益法及負擔分配法的雙 重性格（Doppelnatur），稅法一則作為干預人民自由權的授權基礎，另一面則為 量度稅捐負擔於人民間的分配，是否符合平等權要求。15 （三）求取稅法與私法於價值秩序上的一致性 本節前述討論對於本文課題－稅法對私法的承接與調整，意義乃在說明今日 公、私法的內涵與界限雖然無法截然區分，或僅存訴訟途徑的實益之下，公法與 私法的規範關係，抑或稅法與私法之間所存有的表面上價值歧異，最終仍應設法 於多元價值的權衡之下，設法調和為一致，避免造成不同法領域之下，人民權利 保護程度不一，抑或是憲法價值體系的矛盾，惟此涉及各種不同的問題範圍與類 型，以下乃先從稅法對私法的全面性規範連結的關係，逐步釐清各種連結關係所 涉及的問題點。
參、稅法對於私法的全面性連結關係
除前揭稅法類推適用私法規定、機制，如不當得利、誠信原則與概括繼承制 度，來補充自身規範不足之外，如以如下羅列的稅法的表面規定與部分實務操作 類型，可知稅法對於私法實係全面性的連結關係。 一、稅捐債務法定構成要件的指涉 稅捐債務係由法定稅捐主體、客體、稅基、稅率、納稅期間以及減免條件所 構成，稅法多常常使用與私法的組織、契約類型或給付行為等概念一致的用語。14 Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungsstaat, Köln, 2001, S. 199.
15 Weber-Grellet, Die Bedeutung der Rechtsnatur des Steuerrechts für dessen Anwedung und
（一）稅捐主體的明文指涉 如所得稅法第11條第2項所規定營利事業，係參照民法及公司法用語定為以 營利為目的的「獨資」、「合夥」、「公司」；遺產及贈與稅法（下稱「遺贈稅法」） 第6條亦是按民法繼承篇，規定納稅義務人的順序為「遺囑執行人」、「繼承人」、 「受遺贈人」、「遺產管理人」。 （二）稅捐客體的明文指涉 所得稅法第14條列舉的各類綜合所得概念，如：「營利」所得、「薪資」所得、 「利息」所得、「租賃」所得、「權利金」所得；印花稅與契稅的稅捐客體借用民 法不動產物權變動的用語，諸如登記「典權」、「買賣」、「交換」、「贈與」、「分割」 等；遺產及贈與稅的課稅客體則連結至民法繼承篇的遺產範圍與贈與用語，特別 是第4條第2項，更直接以民事贈與作為應稅贈與的原形。16 （三）稅捐減免事由的明文指涉 所得稅法第17條關於綜合所得稅的扶養親屬免稅額的列報資格，直接連結到 親屬法上的扶養義務規定，諸如「配偶」、「直系尊親屬」、「姻親屬」以及合於民 法第1114條及1123條規定的其他親屬或家屬的扶養親屬扣除額。 （四）稅法明文借用私法概念係描述或依存課稅要件？ 稅法要件引用與私法相同的用語，究竟是借用私法概念來「描述」課稅要件？ 抑或是直接「依存」於私法的概念及評價？如屬前者，私法概念的借用，僅為描 述課稅要件的典型及其類型特徵，協助認識課稅要件所欲掌握的規範目的或經濟 實質而已；如屬後者，私法行為（特別是不動產物權行為）本身就是課稅客體， 稅法的解釋、適用應繼受私法概念與評價結果，而私法權利、法律地位的得喪變 更，亦直接影響稅捐債務的成立。且是否因稅種，如所得稅與財產稅、契據稅的 不同，而有歧異的結果。 二、稅捐前提事實的依存 稅法法條規定上未明白援引私法概念，但卻為稅捐債務成立或消滅，攸關或 涉及的前提事實，例如：納稅義務人的住所，遺贈稅法第4條第3項規定以在境內 16 遺贈稅法第4條第2項：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償贈與給予他人，經他 人允受而生效力之行為。」
有「住所」或「居所」為準，其判斷即需回歸民法第20條以下關於住居所規定的 協助；又如現行繼承人就遺產欠稅應負概括繼承的連帶清償責任，實務係進一步 類推適用民法1148條規定，以稅捐債務並非一身專屬，得由繼承人繼承，除非繼 承人拋棄或限定繼承之外，依民法概括繼承的法理，應就被繼承人生前已發生的 稅捐債務，成為連帶債務人（最高行政法院2003年9月份庭長聯席會議決議參照）。 上述私法關係作為稅捐的前提事實情形，客觀上俯仰可拾，惟私法關於前提 事實的概念及評價結果對於稅捐債務而言，是否具有拘束力或僅僅是輔助判斷性 質？私法契約關係的變動或懸而未決者，稅法是否應順應之？稅捐客體是否應當 隨同私法關係的撤銷、無效、解消，而變動，甚或消滅？17私法上的無效法律行 為（特別是違反強行或要式規定的情形），是否同樣推導出稅捐客體不存在的結 論？ 三、所得稅稅基形成基礎－稅務會計承接財務會計數字 財務會計的出發點雖為記錄日常交易活動並於期末編制財務報告，以資客觀 地衡量營利事業的經營成果，所得稅法為避免不同的會計制度疊床架屋，未於財 務會計之外，另行架構一套全然不同的稅務會計體系。故營利事業所得稅查核準 則（下稱「查核準則」）第2條第2項乃規定營利事業應於平時依據商業會計法、 商業會計處理準則及財務會計準則公報等處理會計事務，至辦理所得稅結算申報 或核課所得稅時，依所得稅法令進行「帳外調整」為納稅所得額。換言之，財務 所得即成為課稅所得依稅法規定調整前的「原型」，而稅法上的帳證協力義務內 容，亦由財務會計的帳證體系予以補充。惟所得稅法規定與財務會計之間，不可 否認地存在部分規範上的歧異，此即引發財務會計與稅務會計之間是否存在者本 質上的差異？抑或只是「量的差異」？特別是在處理會計上的「暫時性差異」與 「永久性差異」時，財務與稅務會計的差別待遇，如何衡量正當性？是否應將財 務、稅務會計的差異對於營業自由的干擾，納入考量？ 四、證據方法的共通性 除加值型營業稅係以統一發票作為法定證據方法之外，稅法原則上是援引私 法上的證明文件，來判斷作為稅捐前提要件的私法關係（如未償債務是否存在） 是否存在，因此私法的證據方法如攸關於課稅事實者，亦得共通使用於課稅事實 闡明的過程。惟私法上的證據方法多係本諸當事人合意或辯論主義，稽徵機關基 17 財政部解釋函令有以不動產物權契約行為如於繳納契稅、印花稅及土地增值稅後，因故（兩 造合意或經法院判決）而終止、撤銷，或塗銷所有權登記者，原先繳納的契稅（1992.6.2台財稅 字第81166637號函參照）、印花稅（2003.03.13台財稅字第0920450711號函參照）以及土地增值 稅（2002.06.04台財稅字第0910453064號令參照），均可申請退還。
於職權調查與公平課稅的要求，未必當然受拘束。18以遺贈稅法第17條第9款規 定，「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者」，始得自遺產總額中扣除， 繼承人有提出私人借據、票據、本票裁定、支付命令、調解書以及法院判決書、 拍賣文件等，稽徵實務上多持較為保守的看法。惟若納稅義務人提出對其有利的 私法文書證據，稽徵機關欲否定其關於課稅事實的證明力者，其基礎何在？私法 文書證據如為其他公權力機關作成或驗證者，對於課稅事實而言，是否發生類似 「確認效力」或「構成要件拘束力」？ 五、程序要件事實的依存 稅捐程序事項多繫諸於一定的私法關係存在，如董事長及會計主管與營利事 業的委任與僱傭關係，乃所得稅扣繳義務的前提。又稅捐稽徵法第19條第3項容 許對公同共有人中之一人為送達者，效力及於全體，故其他共有人是否發生送達 效力，乃繫諸於其彼此間是否具備繼承、合夥或祭祀公業等私法上的共同關係。 再者，個人或營利事業如欠稅達一定限額，稽徵機關得依稅捐稽徵法第24條第3 項規定函請入出境管理局限制出境，關於納稅義務人及負責人的判斷，現行解釋 函令多直接援引私法規定，將限制出境對象及於特定共同關係中的所有組成員， 如限制全體繼承人出境（財政部1995.1.07.台財稅第841601246號函參照），或當 公司進入清算程序，未設清算人者，依公司法規定將全體股東或董事擬制為清算 人，並得限制全體不得出境（1985.8.19.台財稅第20693號函及2005.4.21.台財稅字 第0940452248號函參照）。 惟單純援引私法上的財產公同共有關係以及組成員身 份關係的權利義務規定，大幅擴張稅捐文書送達效力或限制出境對象，是否符合 正當法律程序的要求？有無過度干預人民訴訟權與人身自由的保障？均有深入 研究餘地。 六、稅法與私法的全面性連結關係導因於租稅國體制 稅法與私法於規範上呈現著緊密的連結關係，已如前述，實質上乃在反映著 租稅國體制的憲法秩序。蓋國家透過對人民財產權與營業自由等經濟基本權的保 障，形成並維續市場交易，並以稅捐分享人民的營利成果，以維財政收入，因此 納稅義務可謂財產權保障與營業自由的客觀條件與結果（Bediengung und Folge），稅課客體的形成、稅基的計量乃至於徵收手續等等，必然依附於市場經 濟活動，或依循經濟、商業法則、習慣為之，例如營所稅的帳證協力義務，即大 幅借用商業會計法的規定。19因此，稅法對於私法概念、法律關係，無論是稅法 18 此部分的裁判實例整理可參閱：黃士洲，掌握稅務官司的關鍵－舉證責任實務案例分析，元 照出版，2005年1月，211頁以下。 19 觀財政部授權制訂的「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」，其關於營利事業帳 簿憑證的要求，除對會計原始憑證課予較嚴格的形式要件，即以應載明交易雙方名稱、地址、統 一編號、交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額及營業稅額的「統一發票」之外，其餘諸
明文的連結或是事實關係上牽連，充其量不過在呈現租稅國體制下國家財政依存 於市場經濟的必然的結果罷了！至於私法對於稅法規範影響，或彼此規範目的衝 突與評價歧異如何調和的問題，亦當於租稅國體制的合憲秩序下，綜合衡量之。
肆、稅法如何承接與調整私法：學說、實務的回顧與方法論
關於稅法如何承接、調整私法，國內的實務與理論論述脈絡多偏重於以實質 課稅來防杜脫法避稅（釋字420與500號，詳後述）。相形之下，德國稅法學理論 與實務自1919年至今，歷經稅法獨立說、民事法優先說以及目的適合說三個不同 階段，20各自代表性見解實質上反映當時的時代背景與稅法觀。 一、德國稅法理論、實務的演變歷程 （一）第一階段－稅法獨立說： 稅法獨立說源於1919年帝國租稅通則（RAO）與1934年的稅捐調整法 （StAnpG）規定「稅法的解釋，應斟酌其經濟意義。」乃是因應德國一次大戰 後經濟失序下，對抗不法行為避稅的產物，當時主要稅法學者亦為帝國稅法通則 起草人的E. Becker與K. Ball主張稅法借用私法概念描述課稅要件者，只適用於概念的核心文義部分，私法的解釋與理解並不拘束稅法的適用，充其量不過是稅法 尚未建構自身概念之前的「應急措施」（Notbehelf）而已，至於民事法的概念內 容也僅僅在協助描述經濟形成或狀態的類型而已。21 （二）第二階段－稅法依附私法說： 此說係至二次大戰結束後的1955年起至1965年之間，受法秩序統一性的觀點 的影響，即除非稅法別有規定之外，稅法借用私法用語，應受私法解釋的拘束， 此階段以Flume及Crezelius為代表學者，尤其是Crezelius撰寫1983年出版的「稅 法適用與一般法律秩序」（Steuerrechtliche Rechtsanwendung und Allgemeine Rechtsordnung）一書為此一理念集大成之作，渠認為稅法應掌握私法形成的結
果，而非經濟事實，蓋德國基本法（Grundgesetz）第2條第1項規定保障自由的 私法社會體制，對於稅法亦有相當的拘束力，私法自治的保障具有優先於平等課 稅的價值。22在該說底下，雖不否認稅法可自行創設課稅要件、概念，然若民事 如營利事業所應設置帳簿的種類與內容，實與商業會計法的規定並無明顯差異。
20 三個階段的區分，係參考德國學者Beisse的分類。Beisse, Wirtschaftliche Betrachtunsweise in der
neueren Rechtsprechung, StuW 1981, S. 4ff.
21 K. Ball, Steuerrecht und Privatrecht, Theorie des selbständigen Steuerrechtssystem, Mannheim,
1924, S. 111.
法與稅法適用上發生衝突者，應承認民法對於稅法具有「優先性」（prävalent, Vorrang des Zivilrecht），稅法應作為民法的「附隨法」（Folgerecht），以維法秩序 的一致。23 （三）第三階段－目的適合說： 此說係自1965年開始發展，認為經濟觀察法並非稅法獨有的原則，本質上即 為稅法的目的論解釋方法。此說的重要內容見諸於德國聯邦憲法法院1991年12 月27日「地產取得稅」（Grunderwerbsteuergesetz）判決，24即以稅法若自其他法 律領域傳來法律概念，即應探求究竟稅法是欲依循其他法律領域的詮釋，抑或是 僅借用傳來的法律概念，來建構屬於自身的稅法構成要件，在一個統一的法律秩 序下，並不排除依各自事實領域而有不同的處理方式，「法律概念自有其相對性」
（Relativität der Rechtsbegriffe）。德國稅法主流學者Tipke亦採此說，且進一步認 為稅法與私法倘發生規範衝突時，則應透過法益「衡平」解決，私法自治所形成 的事實關係，原則上雖應被稅法尊重並承接為課稅要件的前提，然而稅法尚承單 平等原則的憲法誡命，對當事人利用不同私法形式卻具備相同的經濟效果，即應 賦予同等的稅法效果，以維稅捐負擔的平等。25此外，尚有論者認為從歷史與文 義解釋的角度而言，由於私法概念通常含有對該用語的一般性意涵，以及概念理 解的預設判斷在內，此為稅法解釋時不可忽視的要素，因此宜先將借用概念作與 私法同一理解的「推定」，除非有較為明確的體系或目的性理由，否則不應任意 擴張該概念範圍。26 二、釋憲實務與國內學說觀點 （一）大法官釋字420號與500號以實質課稅防杜脫法避稅 稅法應如何承接私法規範與事實關係，以及稅法借用私法概念，應否受民法 拘束等問題，司法院大法官係從實質課稅防杜脫法避稅行為的角度切入，見於釋 字420號與500號等兩號解釋。1997年釋字420號指出「涉及租稅事項之法律，其 解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則為之。」嗣後於2000年釋字500號更就高球場入會費或保證 金如何課徵營業稅問題，基於實質課稅原則的觀點，闡釋「如名目雖為『保證金』，
23 W. Flume, Steuerwesen und Rechtsordnung, 1952(Nachdruck: Köln 1986), S. 24. 轉引自K. Tipke,
Steuerrecht, 17 Aufl, 2002, S. 6, Fn. 24.
24 原文參見BVerfG, StuW 1992, 186ff. 25 K. Tipke,同前註3書, S. 52.
26 Wolfgan Schön, Die zivilrechtlichen Voraussetzungen steuerlicher Leistungsfähigkeit, StuW, 2005.
惟實際上係屬銷售貨物或勞務之代價，則仍應依營業稅法規定課徵營業稅」，以 「貫徹營業稅法之執行」，「以杜巧立名目之迴避稅捐行為」。 惟大法官係從形式法治國原則的租稅法律主義出發，導出實質課稅的公平原 則，相對於德國與國內稅法學說係以實質法治國的平等原則的方法，不僅取向不 同，思路亦似有未盡之處。蓋獨尊經濟觀察法（wirtschaftliche Betrachtungsweise） 來稅法目的性解釋（teleologische Auslegung），是否顧及各種法律解釋方法之間 的彼此的相互關係？27非無疑問，再者，從稅法文義與歷史解釋的觀點，稅法借 用私法概念作為課稅要件，私法的概念理解實具有作為解釋的起點的價值。 自釋字420號之後，稽徵機關乃將實質課稅原則視為防杜脫法避稅的利器， 諸如「假減資避稅」、「除權前售出股票」以及「債券附買回交易」等避稅（或節 稅）安排，一一遭實質課稅原則所「破解」，惟現階段既尚乏一套脫法避稅的明 確概念與判斷標準，個案的說理論證的草率，常被質疑流於「國庫主義」的恣意， 實務上乃衍生層出不窮、反覆爭執的徵納訟源。因此，財政部2004年台財稅字第 0930400102號函釋乃揭示實際操作上應以形式課稅為原則，輔以實質課稅作為例 外，值得參考：「實質課稅原則，…，本係為課稅公平起見，為處理租稅迴避行 為，而承認之原則，即法名義形式上與其經濟實質享有者，本係同一。惟如法形 式與其經濟實質享有者相異時，則應從其經濟實質所得者課稅；且為避免課稅權 之濫用，如某一所之真正權利者不明時，則不適用本原則，仍從其名義者課稅， 僅其原因明確或足以推翻事實之推定，能確定所得歸屬關係者，始適用本原則。」 （二）國內稅法學界的論述 私法對稅法的規範影響，即稅法對私法如何承接與調整的問題，國內稅法學 界的論述主要置於「實質課稅原則」及「稅法應否受民法的拘束」的脈絡之下討 論，論述焦點與舉例多以脫法避稅為課題：例如學者陳敏氏認為脫法避稅行為係 利用稅捐立法不周全的規範漏洞，乃稅法解釋的窮盡之處，無法透過法律解釋填 補之；28陳清秀氏稅法借用私法的概念，並承受私法的規範目的，毋寧是藉此掌 握課稅的經濟歷程、狀態及形成，以此開展其關於稅捐規避的論述基礎；29黃俊 杰氏則由經濟觀察法或實質課稅原則旨在實現量能課稅要求與稅捐規避的防 止，性質上雖為稅法的目的性解釋，但強調不過係眾多稅法解釋方法的一環而 已；30柯格鐘氏認為稅法所掌握者乃納稅義務人經濟活動後的成果，原則上是透 過私法契約或私法的法律關係所啟動的，私法的法律關係應為稅法法律關係的前 27 此部分評論，參見：黃俊杰，納稅者權利保護，翰蘆出版，2004年6月，65頁、76頁。 28 陳敏，租稅課徵與經濟事實之掌握，政大法學論叢，第26期，1982，第19頁以下。渠並以此 論點進一步引導出我國制定一般租稅規避防杜條款的必要性。 29 陳清秀，稅法總論，第3版，翰蘆出版，2004年9月，217頁。 30 黃俊杰，納稅者權利保護，翰蘆出版，2004年6月，66頁。
提，須優先於稅法法律關係而為討論。31黃茂榮氏認為稅捐法與民事法的規範目 的雖有不同，然立基於同一經濟社會體制，彼此均有共同維護的任務；32葛克昌 氏則從公、私法相互支援補充的「互補體系」理解，認為稅法所規範的生活事件， 原則上與私法的法律關係相關，除非有堅強理由，否則不宜過於偏離私法上結 構，以免有害平等原則。33 （三）依時代脈絡理解稅法與私法的辯證關係 本文認為：稅法如何承接、調整私法概念與事實評價，並非純然的稅法解釋 或續造的問題，宜置於各該時空法制背景予以理解。特別是稅法獨立說與民事法 優位說實際上內含著「利益法學」（Interessenjurisprudenz）對於當時社會生活價 值作優先劣後的評價取捨的思維，34前者旨將稅法自私法概念體系中解放出來， 後者則在財務領域，延續人性尊嚴於財產自由領域亦受絕對保障的思維。兩者思 維邏輯顯不符今日憲法與稅法身負兼顧、衡平社會多元價值的任務。蓋除非我國 憲政思維可重返19世紀的「完全」自由法治國，或以絕對的「重商主義」作為法 治的領導理念，取代社會法治國的實質正義理念，否則全然依照其字面文義及外 觀交易形式來適用稅法，實無可能；同理，稅捐作為人民財務規劃的重要考量， 若謂可不顧人民對於稅法表面字義及解釋函令、司法判解的稅捐信賴者，亦有違 背憲法建構租稅法律主義，維持稅法安定性的意旨。是故，稅法與私法的辯證關 係，在兼顧今日法秩序的多元價值體系之下，不當然偏向國庫收入或基本權保障 的取向，毋寧有賴憲法的協調與權衡。簡言之，稅法與私法就相同的用語或同一 事實關係，既不應基於法安定性而須作一致解釋，或基於稅法自身規範的目的 性，而作當然歧異的理解。 三、憲法角度的觀察稅法與私法的辯證關係 稅法具有侵益法及負擔分配法的雙重性格，尤其是稅課對於財產、營業、私 法自治乃至於生存權等基本權的直接、間接干預效果，稅法於承接、調整私法概 念、事實關係時，如何於法秩序一致性的前提之下，避免背離基本權的制度性保 障，則有賴憲法的協調與權衡。 31 柯格鐘，論傳銷業與壽險業從業人員所得的課稅（上），台灣本土法學雜誌，75期，2005年 10月，14頁。 32 黃茂榮，稅捐法與民事法，收入「稅法總論」，第1冊，增訂2版，植根出版，2005年9月，573 頁以下。 33 葛克昌，公法對私法關係之承接與調整，民法與行政法交錯適用學術研討會，最高法院學術 研究會叢書（9），2003年12月，265頁以下。
34 關於利益法學的進一步說明，可參見：K. Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 3 Aufl.,
（一）稅課與基本權制度性保障 基本權受稅課的干預效果直接影響者，首當其衝即為財產權，另職業自由、 私法自治與婚姻與家庭權亦在其列。以財產權為例，憲法透過私法制度 （Institutsgarantie）及公法制度（institutionelle Garantie），35來實現對財產權的保 障（Eigentumsgarantie, 憲法第15條），國家承擔建制實體、程序規範的任務，擔 保財產權的所有、使用、收益等權能的完整，36納稅義務既為租稅國家底下，對 應於私有財產、經濟自由的必要條件者，亦屬財產權制度性保障不可或缺的一 環，亦為保障私法自治的必要前提。37惟稅率、優惠的差別待遇產生規制、誘導 私經濟活動的效果，甚或是有形成、排除的可能，從而稅法若是任意調整私法秩 序者，即有可能侵入甚或淘空財產權的「核心本質」－「私用益性」 （Privatnützigkeit）與「處分權能」（Verfügungsfähigkeit），乃至於職業及營業自 由。故德國聯邦憲法法院乃提出所謂所有權與課稅的「半數原則」
（Halbteilungsgrundsatz）以及「絞殺禁止原則」。（Verbot der Erdrosselungssteuer）。
38茲以爭議多時的認購（售）權證課稅爭議為例，財政部頒佈函示（1997.12.11. 臺財稅第861922464號函參照），單以所得稅法第4條之1的文義解釋及避險交易的 法律形式，未考量發行認購（售）權證發行的私法（證券法規）與經濟關係，立 即排除證券商發行權證相對應的避險交易損失，得自應稅所得中減除，造成應納 稅額竟高於發行權證利得，39同時造成內外資券商的稅負不平等，構成絞殺性稅 捐應無疑問。40 關於婚姻與家庭的制度性保障，大法官釋字554號宣示婚姻與家庭為社會形 成與發展的基礎，而植基於人格自由，受憲法位階的「制度性保障」，國家不僅 有義務排除對於婚姻、家庭的干預，並有義務以適當的社會手段，來「促進」婚 35 「制度性保障」一詞，依學者李建良整理Carl Schmidt的基本權保護學說，應分為上位的「制 度性保障」（Einrichtungsgarantie）以及下位的「私法制度保障」（Institutsgarantie）及「公法制 度保障」（institutionelle Garantie）。參見李建良，「制度性保障」探源，收入公法學與政治理 論，元照出版，2004年10月，251頁。 36 參見大法官釋字400號解釋文：「憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人 依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾 能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。」
37 Papier, Berteuerung und Eigentum, DVBl, 1980, S. 788.
38 黃源浩，從「狡殺禁止」到「半數原則」－比例原則在稅法領域之適用，財稅研究，36卷第1 期，2004年1月，161頁以下。 39 按券商公會統計1998年至2002年各發行券商權證到期損益，顯示各券商發行權證收入減除避 險成本及管銷費用的實際獲利僅66億元，然財政部依發行權證收入的25％計算的所得稅額則為97 億元，實務界乃評論為「賺得不夠繳稅，不符量能課稅原則」。參見工商時報，2005年11月21 日A5版報導。 40 關於認購權證課稅爭議的憲法角度的觀察，可參見：黃士洲，「不合理但卻合法」？不過更 「違憲」！－從憲法角度談權證課稅修法應否「溯及既往」，稅務旬刊，1954期，2006年1月， 第1頁以下。
姻、家庭發揮其社會功能（此則為「促進」的誡命），41同時也禁止個人因婚姻 因素而陷入較未婚者更不利的法律地位，無論是在稅課或社會給付事務領域。42 稅課承接並干預婚姻與家庭關係，主要見於綜合所得稅上的夫妻合併申報適用累 進稅率與扶養親屬免稅額的要件限制。前者，德國聯邦憲法法院於1957年即宣告 夫妻合併申報適用較高累進稅率的所得稅法規定，違反婚姻與家庭的保障而無 效，43大法官釋字318號亦作出類似見解。44至於扶養親屬免稅額，釋字415號將 之定性為鼓勵納稅義務人對特定親屬或家屬盡法定扶養義務的稅捐優惠性質，似 乎將之降格為次於納稅義務的稅後保障性質，否定法定扶養義務作為「最低生存 保障」的內涵。45 （二）稅法調整私法與基本權的權衡 稅法承接私法機制，如婚姻、家庭、繼承、契約交易等制度，並將課稅事實 依附其上，雖稅課對私法關係的調整，原則上無涉私法行為的自身效力，46但稅 課的外溢效果對於私法秩序的直接（如剝奪營利成果）或間接（使某營利行為無 利可圖）干預效果，則不宜輕忽之，單以稅法或私法優位並不足以妥善解決彼此 的衝突，而所謂的「法秩序一致性」（Einheit der Rechtsordnung），亦不適宜狹隘 地理解稅法與私法應就借用的法律概念，作同一的解釋，毋寧應就基本權的制度 性保障與稅法自身規範目的，來衡量稅法應如何承接或調整私法規定與關係，始 可達成彼此價值秩序的一致。是故，衝突案件進行合憲衡量，以求取不同規範間 的價值秩序重歸一致，稅法毋寧也應尊重其他法領域的基礎價值。固然此問題的 處理，欲建立一套一般性準則，當有困難，實有賴區分不同案例類型以及所涉及 的私法與稅法規範目的、價值，來進行個案的衡平與取捨。 至於稅法自身規範目的，應與私法所欲維護的基本權一同衡量者，即為量能 課稅的正義觀與稽徵經濟的考量。與量能原則首當其衝者，乃私法自治應予尊重 的限度與範圍，濫用私法自治歸避稅捐的行為應予防杜，平等課稅的要求於評價
41 Maunz/Dürig, GG Kommentar, 1999, München, Art. 6, Rn. 1.另參照德國基本法第6條：「1. 婚姻
與家庭應受國家之特別保護（unter dem besonderen Schutze der staatlichen Ordnung）。...。4. 凡 母親均有請求社會保護及照顧之權利。」
42 Maunz/Zippelius, Deutsches Staatsrecht, 27 Aufl., München, 1988, § 26, S. 217. 43 BVerfGE 6, 55. 轉引自Tipke, StRO Band I, 2000, Köln, S. 367, Fn. 446.
44 司法院大法官釋字318號（1993.5.21）解釋文：「所得稅法第15條、第17條第1項，關於納稅 義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而 言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算 稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。」 45 詳細論述，可參見：黃士洲，扶養親屬免稅額的列報與婚姻、家庭的制度性保障－從最高行 政法院92年判字1206號與台北高等行政法院93年簡字708號判決論起，發表於「第五屆行政法實 務與理論」學術研討會，2006年1月8日。 46 此處可能涉及的問題乃專為規避稅捐所安排的脫法契約，私法上是否可評價為通謀虛偽或違 反公序良俗而無效？
上應被視為優先於私法自治，47固為多數論者的一致見解。惟基於脫法避稅防杜 而否定私法關係者，對私法形成自由形成重度的阻礙與干預，當依循嚴格的要件 與舉證、說理義務，始能認定之。48其次，稽徵手續的便利與簡化乃稅法面對稅 捐大量性行政的事務本質，不得不特別關注的技術性法則，然透過類型化課稅規 則，或擬制課稅客體的規定，其所節省稽徵成本，與對於不同負擔能力者仍給予 一視同仁的待遇，所形成背離量能原則的結果，是否達成可以接受的衡平，即為 立法及個案應費思量者。如綜所稅上的扣除額與免稅額，並不容許納稅義務人基 於自身特殊因素，給予例外列舉扣除的餘地，49極端的情況（如法院判決侵權行 為人須支付鉅額賠償，或須扶養極重度殘障親屬）下，即有侵入生存權與婚姻、 家庭的保障；又如加值型營業稅將委託代銷、代銷貨物均視為應稅銷售行為（營 業稅法第3條第2項第5、6款參照），不僅扭曲此兩種交易行為於私法上的委任性 質，且因徒增的稅捐手續成本，更減損營業人採用代銷方式的意願。 四、私法評價的時序優先與「原則－例外」模式 雖然私法之於稅法，並無評價上的「優先性」（Primat），僅有評價上的「先 序性」（Vorherigkeit），但方法論上仍無法否認稅法適用時，應將私法事實關係作 為三段論法下，稅法適用起始的「小前提」。申言之，稅法的規範解釋或課稅事 實的評價，仍須先就當事人契約形成、法律行為、事實關係等，先從私法角度予 以「定性」（Qualifikation），嗣後再按所涉及的稅法規範，進行目的性解釋或涵 攝。雖然私法概念或事實評價並不拘束稅法，然亦應注意私法關於權利義務的歸 屬，對於量能負擔的稅法規範目的而言，原則上具有「法學上的真實性」 （juristische Realität），而應作為探知其稅捐負擔能力的起始點。故稅法不宜僅 從自身目的性，動輒強調不受私法概念、事實關係拘束的立場，毋寧尚應考察歷 史解釋觀點，稅捐立法者當時亦是循該私法概念的一般通念建構該文義內涵，且 私法概念通常含有對該用語的一般性意涵，以及概念理解的預設判斷在內，此為 稅法承接私法時所不可忽視的要素，故稅法借用私法的概念宜先作與私法同一理 解的「推定」，除非客觀上存有較為明確的體系或目的性理由，否則不應任意擴 張該概念範圍。50 綜合前揭法釋義學上目的性、歷史解釋以及對於私法秩序應有的尊重，稅法 47 K. Tipke, 前揭註3書, S. 52. 48 立法院審議中「納稅者權利保護法草案」（2005.11.16版本）第6條，明訂：「納稅義務人意 圖規避稅捐而濫用法律形式者，仍應依據與經濟事件相當的法律形式課稅。前項規定之適用，由 稽徵機關負舉證責任，並應於課稅處分書詳為載明其認定事實之理由。」 49 參諸德國所得稅法第33條與第33a條關於「異常負擔」（außergewöhnliche Belastungen）容許例 外扣除的規定，倘若納稅義務人因事實上、法律上或習慣上的因素無法免除其強制給付義務者， 且按客觀情況係必要，金額亦屬適當者，即得准予作費用，自所得中扣除。
50 Wolfgan Schön, Die zivilrechtlichen Voraussetzungen steuerlicher Leistungsfähigkeit, StuW, 2005.
對於私法的承接與調整，本文認為方法論上應採取「原則－例外」的規範模式， 即稅法與私法於概念理解與事實評價上，一致為原則，歧異為例外。德國稅法碩 儒Tipke乃主張為避免稅法與私法彼此價值、規範上的衝突，除非稅法有「迫切 的正當理由」（gewichtiger Grund），否則不應任意侵入或排除私法秩序所植基的 基礎原則（如私法自治之於私法）。51而在「原則－例外」的規範模式之下，稅 法歧異與私法理解，既屬「例外而非常態」情形者，主張例外者，尚應提出足以 正當化稅法歧異私法處理的理由，並負擔證明與說理義務，倘若只是單純地援引 「實質課稅」或「稽徵經濟」，即排除私法概念或商業法則的適用者，論理即有 欠充分。52
伍、擬制贈與對私法上的消極信託的承接與調整
一、實務問題概說 按遺贈稅法第4條第2項直接將民法贈與的構成要件採為應稅贈與的「原 型」，為「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受 而生效力之行為。」然為防杜諸項假借買賣或其他非贈與的方式，規避應稅贈與 的構成，531973年增訂贈與稅法時，尚於第5條增訂6款「以贈與論」的情形，作 為脫法避稅防杜條款，矯正應稅贈與的原型過度依附於民法贈與，以致過度限縮 應稅贈與的應有範圍。本節擬討論的實務案例係圍繞於第5條第3款：「以自己之 資金，無償為他人購置財產者」，其資金或不動產應擬制為贈與課稅，旨在將為 他人購置財產以代無償贈與的行為，就其分散、移轉財產利益的實質，擬制為贈 與課稅。就信託與借名登記（即消極信託）關係而言，均具備財產利益無償移轉 的外觀，僅內部關係上有別於贈與而已，如逕自按外觀形式論以贈與課稅者，是 否符合針對無償贈與課稅的規範意旨？其次，信託與借名登記的經濟實質有別於 外觀法律形式，不僅於私法上須分別處理內、外部關係，尚涉及法律行為的效力 問題（即借名登記的消極信託是否違反強制規定、公序良俗或通謀虛偽而無效）， 此一私法評價結果應否為稅法承接？以下乃先從私法上信託關係論起。 51 K. Tipke,前揭註3書, Köln, 2000, S. 57. 52 茲以台北高等行政法院2004年度訴字第3219號債券溢、折價攤銷的判決為例，該判決駁回原 告按照商業慣例認列債券利息收入的主張，實質說理部分僅以「企業購買債券，無論係長期抑短 期投資，其債券之資產估價與利息認列標準，自應依其性質而前後一致，而稅捐行政由於具有大 宗性，故亦要有一致性之處理原則，既可收便利及公平效果，亦可杜規避稅負」云云，泛泛提及 稅捐行政大量性質，疏未深入究明稽徵便利要求與本案的關連性，以及如何與原告所訴求的實質 課稅原則，達成衡平，論理過程即嫌過於簡略。 53 立法院公報，第62卷第6期，39頁；另參見鄭俊仁、王淑美，「以贈與論」課稅規定之檢討， 財稅研究27卷第5期，1995，115頁。二、私法關於信託、借名登記的評價 （一）信託法施行前的信託行為 信託法於1997年制訂通過之前，民事司法實務仍承認信託行為得於不違反公 序良俗或強行規定的前提下，發生拘束當事人間的私法效力，謂「信託行為係指 委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利 之法律行為」（最高法院1977年台再字第42號判例）「受託人在法律上為所有權 人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。縱令其處分違反信託之內部約 定，信託人亦不過得請求賠償因違反約定所受之損害，在受託人未將受託財產移 還信託人以前，不能謂該財產人為信託人之所有。」（最高法院1973年台上字2996 號判例） （二）借名登記行為的效力 除前述信託行為外，最高法院尚認為單純的借名登記關係，因系爭財產的管 理、使用、處分，仍由委託人為之，並不構成信託行為，而屬無名契約關係，應 類推適用委任契約（最高法院2002年台上字1871號判決參照），一般即稱之為「消 極信託」。關於借名登記的私法效力，實務見解則有分歧，大部分以「除有確實 正當原因外，通常多屬通謀之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，自難認 其合法性。」為由，而否定當事人基於信託關係所得主張的權利；然亦有判決認 為迴避土地政策（即早先土地法關於農地移轉的限制）或節稅考量，所為的借名 登記行為，仍應承認其效力（最高法院2000年台上字1119號判決參照）。 （三）私法對於信託、借名關係的評價觀點 信託與借名關係雖被我國民事實務視為不同的兩事，但私法評價上仍著重於 外部關係上對交易安全的維護，內部關係上私法自治的尊重以及強制規定的控制 等三個面向上。首先，為保障交易第三人對所有權外觀的信賴（即不動產登記的 公信力及動產占有的信賴），無論信託或借名關係，善意第三人自受託人處受讓 財產的債權與物權行為，均應評價為合法、有效，乃屬當然；其次，當事人間的 內部關係上，基於尊重當事人私法形成自由，如有實際賦予受託人積極管理權限 者，故應承認當事人間內部關係與形式外觀不一致的法律安排，反之則藉由「推 定」為通謀虛偽表示的脫法行為，一方面達成維護強制規定的立法目的（如非自 耕農不得擁有農地政策），另一方面則以隱藏法律行為或不當得利，解決當事人 內部權利義務關係。
三、行政法院對於私法信託、借名關係的評價 關於納稅義務人主張僅係因信託或單純借名關係，而非無償贈與，藉以抗辯 稽徵機關按遺贈稅法第5條第3款課稅的處分，行政法院乃運用民事信託、借名登 記以及信託法規定等，判斷是否具備課稅要件。除少數不同意見外，多數判決係 採以下態度看待當事人關於信託、借名的主張。 （一）所有權外觀移轉即構成「無償為他人購置財產」的應稅事實 有判決對所謂「無償為他人購置財產」係採形式觀點的解讀，縱使當事人構 成民事上的信託行為，於購置、移轉不動產所有權的過程中，受託人取得信託財 產所有權，因未支付對價，仍屬無償，故於「外觀上」與「實質上」完全符合遺 贈稅法第5條第3款的課稅要件（行政法院1996年判字第539號及高雄高等行政法 院2000年訴字252號判決參照）。惟另有判決認為當事人為規避累進稅賦而為財產 的移轉、分散，如隱藏信託行為者，即不能視為應稅贈與（高雄高等行政法院2001 年訴字152號判決參照）。 （二）不構成民事積極信託者，即屬應稅贈與 當事人遭查獲與子女、親友間有財產、資金移轉事實，常以信託關係作為答 辯，行政法院有依民事信託法理，當事人是否有積極授予管理權限（行政法院1985 年判字1346號判決參照），或依1997年施行的信託法關於信託定義（台北高等行 政法院2003年訴更一字77號判決參照），判斷是否構成民事積極信託。如當事人 未隨同財產權移轉授予管理權限者，即否定當事人關於信託關係的主張，而將財 產利益的移轉擬制為贈與課稅。此外，尚有判決認為原告（即納稅義務人）應依 「舉重明輕」的法理，對於信託關係的存在，負擔舉證責任（最高行政法院2000 年度判字777號判決參照）。 （三）未辦理信託登記即不得對抗稽徵機關，而屬應稅贈與 按1997年施行的信託法，第4條規定以應登記或註冊之財產權為信託者，非 經信託登記，不得對抗第三人，因此乃有判決認為當事人如主張信託關係而為移 轉、登記不動產者，卻未辦理信託登記者，即不得以內部的信託關係對抗稽徵機 關，稽徵機關將財產形式移轉擬制為贈與，自屬有據。（台中高等行政法院2002 年訴字800號判決及同院2002年訴字第7號判決參照）然另有見解以為，購置財產 後信託法令有修改，當事人雖得依法辦理信託登記，然此與當初購置財產行為是 否構成贈與，並無關連（台中高等行政法院2001年訴字1246號判決參照）。
（四）借名登記屬民事脫法行為，贈與稅上應視同贈與處理 如當事人主張因借名或人頭關係而為財產移轉、登記，實際上並無贈與意思 者，行政法院則參照民事實務見解，認定屬消極信託行為，而屬通謀虛偽的民事 脫法行為（最高行政法院2004年判字237號判決參照），特別是因土地法修正前， 當事人借用他人自耕農身份買賣、持有農地的行為（高雄高等行政法院2000年訴 字252號判決參照），而於遺贈稅法上否定其借名關係的效力，同時視同應稅贈與 課稅並處罰。然亦有相反見解認為借用親人名義，以迴避農地移轉限制，與一般 無償購置財產情形不同，而認定當事人間並無贈與意思。（台中高等行政法院2001 年訴字1246號判決參照） 四、遺贈稅法對信託、借名關係的承接與調整 （一）擬制贈與的規範意義與實質課稅 贈與稅的規範意義，可以從諸多角度觀察。如從立法史與功能角度而言，贈 與稅係遺產稅的補充稅，避免生前親屬間長期有計畫的財產贈與，或死亡前數年 的變相贈與，合法地減損應稅遺產的範圍。54因此，贈與稅乃具有「生前的動態 財產稅」的財政性質，旨在使遺產稅得作有效的徵收，對遺產稅具有補救的作用。 55一則實現基本國策關於節制資本的憲法誡命（憲法第142、145條規定參照）另 則彰顯社會追求「分配正義」的決心與價值，藉由限制人民因繼承，而獲得過多 不勞而獲的財產，達成事前的機會公平（ex ante equality, Start-oder
Chancegleichheit），促進人們經濟立足點上的實質平等，減少因私有財產在自然 運作下所產生的機會不平等。56是故，面對藉由生前的私法規劃，減損遺產範圍， 即有賴於經濟實質而不拘泥於私法形式觀點，適用遺贈稅法規定，避免淘空遺贈 稅法的規範目的。 （二）符合無償移轉的經濟實質下承接或調整私法的信託、借名關係 由上述贈與稅的規範目的，來看遺贈稅法第5條第3款將無償為他人購置財產 的行為擬制為贈與課稅的規定，系爭個案中財產所有權的移轉與歸屬外觀，應非 贈與稅欲掌握的事實關鍵，毋寧是讓與人有終局且無償移轉財產利益的主觀意圖 54 遺贈稅立法要旨說明，參見立法院公報，第62卷第6期，1973，39頁。 55 不過，近年來興起遺產稅與贈與稅合併為「總財產稅」的修法議論，將遺產與贈與稅的免稅 額制訂總額上限，容許納稅義務人於上限之內，生前先為規劃。 56 蘇慧君，由約翰彌爾的租稅正義觀論當前遺產稅制之爭議，財稅研究第36卷第1期，2004年1 月，174頁以下。
結合客觀行為，而使受讓人獲有財產上增益的經濟結果。因此當事人藉由無償為 他人購置財產，並授予他人管理權限，而成立信託關係者，受託人雖形式上無償 取得信託財產所有權，但同時也依信託契約（無論口頭或書面），對委託人負擔 管理與信託終止後的返還義務，既不因此成為信託財產終局的所有人，且信託財 產所有利益於經濟實質上均歸屬於委託人，此即2001年信託課稅立法時所宣示的 「信託導管理論」，故遺贈稅法第5條之2第1款乃規定信託行為成立，委託人與受 託人間的財產移轉不課徵贈與稅。 因信託成立，乃至於借名登記而移轉財產者，徒有所有權移轉的形式外觀， 但私法上仍舊將信託人或委託人視為所有人，至少於當事人間不發生所有權移轉 的效力，亦無處分的權能，蓋因當事人主觀上欠缺終局無償移轉財產利益的主觀 意思。此一私法上評價應為遺贈稅法第5條第3款欲掌握財產無償移轉的經濟實質 的規範意旨所承接，並予以尊重，否則僅就財產所有權形式上的變動即應課贈與 稅者，贈與稅乃喪失其社會意義，而與契稅、印花稅等契據稅（Urkundensteuern）， 即無差異。誠然，當事人當遭查獲疑似無償贈與行為時，托詞借名、信託作為抗 辯者，實務上雖不無可能，稽徵機關欲證明當事人間主觀上有無償贈與意思，或 借名關係是否屬實，容有困難，惟此係當事人協力義務與證據評價上的問題，不 應與課稅要件內容混為一談。 五、行政法院實務上關於信託、借名關係的商榷 如本文前述，稅法承接與調整私法關係，應先從私法關係的解釋、定性作為 起點，其次才回顧稅法上的規範目的，儘可能不要造成私法與稅法秩序的衝突。 本於此觀點來看前述行政法院相關判決，非無下列值得商榷之處。 （一）私法解釋的論理欠缺一貫性 私法上的信託與借名關係均有外部所有權的形式移轉（民法第758條）與歸 屬，與內部法律關係不一致，而面臨私法安排有無違背強制規定無效的爭議。自 信託法施行後，積極信託即獲有合法的地位，當事人借用他人名義登記財產的消 極信託或借名關係，私法上的定性與法效評價，則因仁智互見，難謂有一致的見 解，就算是規避農地農用的強制規定，私法實務上亦不乏承認有效的見解（最高 法院1981年度台上字1688號裁判、1982年台上字1825號及1984年台上字968號判 決均為相同意旨），若一概視之為脫法而無效，即有失偏頗，亦不無過度干涉人 民私法自治的自由。 其次，縱今認定借名關係於私法上無效者，私法解釋與適用並非就此打住， 毋寧無效私法行為後續尚衍生不當得利返還，乃至於侵權行為損害賠償問題，以
資衡平當事人間私法權義關係，此部分私法關係如何？亦影響當事人間經濟利益 歸屬問題，而具有贈與稅上評價的重要性。然實務見解逕以當事人屬消極信託、 借名關係，私法上無效者，即認定屬應稅無償贈與的作法，單就私法規定的適用 而言，即有欠一貫與完整。 （二）承接私法評價卻未掌握贈與稅所欲掌握的經濟實質 雖然財產權的變動效力如何，係按私法規定評價之，但贈與稅旨在掌握財產 利益無償移轉的經濟實質，並非單純對財產權變動的私法外觀形式進行課稅。是 故，當事人內部關係與主觀意思如何，基於掌握經濟實質的稅捐目的，乃具有贈 與稅的重要性，此即遺贈稅法第5條第3款的「無償為他人購置財產」所謂「無償」 的內涵。因此，部分行政法院判決囿於所有權的無償形式移轉，即構成擬制贈與 者，不論當事人內部關係如何，即有不當。 其次，針對財產利益是否已終局無償移轉予受讓人者，就當事人間內部關係 與利益歸屬上，私法的判斷與評價亦會反映經濟事實的實質，而應受贈與稅所承 接。亦即不管私法上是否承認系爭信託與借名關係有效或無效，均不能變更受讓 財產的一方，無法終局取得所有權的私法評價，此同時也反映贈與稅所欲掌握的 經濟事實的欠缺。因此，積極信託未解除前，受託人雖無返還信託物的私法義務， 然未終局取得所有權，自不能擬制贈與課稅；又部分行政法院判決以借名關係於 私法上無效，隨即導出構成應稅贈與的結論，不僅論理跳躍，更誤認贈與稅所欲 掌握的經濟實質內涵。 （三）錯誤地承接民事公示登記的效力 又行政法院以信託公示登記的有無，判斷當事人有無信託關係存在，作為免 課贈與稅的見解，除有誤認贈與稅的規範目的外，更誤解民事公示登記制度精 神，部分判決尚錯誤地將1997年始施行的信託登記制度，溯及適用至修法前的交 易行為。蓋財產權的公示登記旨在保護人民得信賴所有權外在形式的私法交易安 全，與贈與稅應掌握財產權無償移轉的經濟實質，大相逕庭。換言之，稽徵機關 的稅課行為，並不受公示制度保障，不動產公示登記充其量是課稅要件事實的「表 面證據」（prima-facie Beweis）而已，除不動產移轉稅（即契稅、土地增值稅） 外，稽徵機關更不得僅憑公示登記的變動作為課稅依據，否則稽徵機關的職權調 查義務，以及掌握經濟實質的規範目的即無意義。是故，實際上財產權信託登記 公示制度，針對本文所欲探討的擬制贈與而言，既不妨礙稽徵機關依實際查得資 料，另外認定當事人有實質贈與的可能，而信託登記的欠缺，亦不妨礙納稅義務 人關於信託或借名關係的免課贈與稅主張，乃屬當然。
（四）財產無償移轉乃課稅要件，並非納稅義務人的反證 除部分判決認為縱構成信託關係，形式上仍應作贈與課稅之外，多數判決於 脈絡上多以財產受讓人未支付對價者，納稅義務人即應舉證證明於內部關係上財 產移轉係基於「合法」的積極信託關係，並非無償，如納稅義務人無法讓承審法 院產生確信者，即應受敗訴不利益的作法，就課稅要件的適用與舉證責任分配而 言，實不無商榷餘地。蓋無償贈與的主觀意思，無論就一般贈與或擬制贈與而言， 均屬於法定構成要件與贈與稅所欲掌握的評價重點，而屬贈與稅捐債權的成立要 件，不能將之單純視為納稅義務人主張免課贈與稅，所應提出的消極「反證」。 反倒無償贈與主觀意思的有無，首須由稽徵機關提出積極事證，令承審法院對納 稅義務人有終局無償移轉財產的主觀意思，產生確信。
陸、 公權力透過稅捐手段干預私法秩序應有適當的節制
稅捐實質正義的抬頭，本為我國社會逐步成熟地邁向公平正義的過程中，沛 然莫之能禦的趨勢，深深影響稅法如何看待私法秩序的態度。不過，稅法與私法 全面性的規範連結、依存關係之下，稅法基於自身規範目的而調整私法概念、事 實關係，不應視為單純的稅法適用問題，毋寧尚須正視公權力藉由稅捐手段，直 接或間接地，有意或無意地干預私法秩序，所可能引發的基本權干預與侵害問 題，甚或淘空財產權、婚姻、家庭自由等基本權的制度性保障內涵。稅法欲調整 私法者，自不宜單憑「平等課稅」或「稽徵經濟」等抽象口號，隨即證立稅法調 整私法秩序所造成的干預效果，稅法的制訂與解釋反倒應稟持適當節制的態度， 衡平稅法規範目的與私法秩序的尊重，此乃本文提出私法評價的時序優先與「原 則－例外」模式，作為稅法承接或調整私法時參考的主要目的。至於本文所舉信 託與借名登記遭擬制贈與課稅的實務操作為例，由於欠缺一套嚴謹、明確的方法 論，不僅疏於由私法角度為充分的評價，稅法要件的操作與解釋上，流於「疑則 有利國庫」的「感情的經濟法學」，在此類邊緣案件之中疏於探求私法秩序的內 容、意涵，僅導向納稅義務人不利適用課稅規定，甚為可惜。國科會計畫成果自評
一、本研究主要成果 本次計畫報告內容係就原申請計畫執行對於稅法與私法的規範關係研究，研 究主要內容及成果，計有如下幾項： （五）釐清稅法連結、依存私法關係的類型態樣 如構成要件的明文指涉、稅捐前提事實的依存、稅基形成基礎、證據方法與 程序要件。同時提出各該連結、依存類型所可能涉及的問題點，例如構成要件的 明文指涉乃涉及稅法借用私法概念者，究竟應作同一解釋與否，及私法關係嗣後 變動時對於稅捐效果的影響。 （六）整理國內與德國學說關於稅法承接或調整私法的相關學說、實務見解 德國稅法理論與實務的發展係自1919年以來的稅法獨立說、民事法優位說與 今日的目的適合說；至於國內學者關於此一課題的論述，則有過度侷限於脫法避 稅的討論；實務判決亦是著重於藉由實質課稅或稽徵經濟理由，調整私法概念、 經濟關係等，但普遍存在著說理未盡的情形，而有進一步改善的空間。 （七）稅法承接、調整私法概念、法律關係，尚應從憲法層次給予關懷 稅法承接、調整私法概念、法律關係絕非單純稅法自身解釋問題，尚牽動憲 法價值秩序的一貫性，以及公法應如何地看待、尊重私法秩序的課題。因此，關 於稅法與私法規範衝突時，應透過「法益衡平」，求取彼此價值秩序的一致。 （八）建立論證模式並套用至「消極信託」於擬制贈與的案例評析本研究報告提出「私法適用的先序性」（Vorherigkeit des Privatrechts）與「原 則依私法－例外按稅法規範目的調整」的模式，作為稅法承接、調整私法的參考 方法，藉以維續稅法與私法的價值秩序一致。報告末以遺贈稅關於擬制贈與的實
務判決為例，說明我國特有的消極信託（借名登記），行政法院實務並未重視且
