如本文前述，稅法承接與調整私法關係，應先從私法關係的解釋、定性作為 起點，其次才回顧稅法上的規範目的，儘可能不要造成私法與稅法秩序的衝突。
本於此觀點來看前述行政法院相關判決，非無下列值得商榷之處。
（一）私法解釋的論理欠缺一貫性
私法上的信託與借名關係均有外部所有權的形式移轉（民法第758條）與歸 屬，與內部法律關係不一致，而面臨私法安排有無違背強制規定無效的爭議。自 信託法施行後，積極信託即獲有合法的地位，當事人借用他人名義登記財產的消 極信託或借名關係，私法上的定性與法效評價，則因仁智互見，難謂有一致的見 解，就算是規避農地農用的強制規定，私法實務上亦不乏承認有效的見解（最高 法院1981年度台上字1688號裁判、1982年台上字1825號及1984年台上字968號判 決均為相同意旨），若一概視之為脫法而無效，即有失偏頗，亦不無過度干涉人 民私法自治的自由。
其次，縱今認定借名關係於私法上無效者，私法解釋與適用並非就此打住，
毋寧無效私法行為後續尚衍生不當得利返還，乃至於侵權行為損害賠償問題，以
資衡平當事人間私法權義關係，此部分私法關係如何？亦影響當事人間經濟利益 歸屬問題，而具有贈與稅上評價的重要性。然實務見解逕以當事人屬消極信託、
借名關係，私法上無效者，即認定屬應稅無償贈與的作法，單就私法規定的適用 而言，即有欠一貫與完整。
（二）承接私法評價卻未掌握贈與稅所欲掌握的經濟實質
雖然財產權的變動效力如何，係按私法規定評價之，但贈與稅旨在掌握財產 利益無償移轉的經濟實質，並非單純對財產權變動的私法外觀形式進行課稅。是 故，當事人內部關係與主觀意思如何，基於掌握經濟實質的稅捐目的，乃具有贈 與稅的重要性，此即遺贈稅法第5條第3款的「無償為他人購置財產」所謂「無償」
的內涵。因此，部分行政法院判決囿於所有權的無償形式移轉，即構成擬制贈與 者，不論當事人內部關係如何，即有不當。
其次，針對財產利益是否已終局無償移轉予受讓人者，就當事人間內部關係 與利益歸屬上，私法的判斷與評價亦會反映經濟事實的實質，而應受贈與稅所承 接。亦即不管私法上是否承認系爭信託與借名關係有效或無效，均不能變更受讓 財產的一方，無法終局取得所有權的私法評價，此同時也反映贈與稅所欲掌握的 經濟事實的欠缺。因此，積極信託未解除前，受託人雖無返還信託物的私法義務，
然未終局取得所有權，自不能擬制贈與課稅；又部分行政法院判決以借名關係於 私法上無效，隨即導出構成應稅贈與的結論，不僅論理跳躍，更誤認贈與稅所欲 掌握的經濟實質內涵。
（三）錯誤地承接民事公示登記的效力
又行政法院以信託公示登記的有無，判斷當事人有無信託關係存在，作為免 課贈與稅的見解，除有誤認贈與稅的規範目的外，更誤解民事公示登記制度精 神，部分判決尚錯誤地將1997年始施行的信託登記制度，溯及適用至修法前的交 易行為。蓋財產權的公示登記旨在保護人民得信賴所有權外在形式的私法交易安 全，與贈與稅應掌握財產權無償移轉的經濟實質，大相逕庭。換言之，稽徵機關 的稅課行為，並不受公示制度保障，不動產公示登記充其量是課稅要件事實的「表 面證據」（prima-facie Beweis）而已，除不動產移轉稅（即契稅、土地增值稅）
外，稽徵機關更不得僅憑公示登記的變動作為課稅依據，否則稽徵機關的職權調 查義務，以及掌握經濟實質的規範目的即無意義。是故，實際上財產權信託登記 公示制度，針對本文所欲探討的擬制贈與而言，既不妨礙稽徵機關依實際查得資 料，另外認定當事人有實質贈與的可能，而信託登記的欠缺，亦不妨礙納稅義務 人關於信託或借名關係的免課贈與稅主張，乃屬當然。
（四）財產無償移轉乃課稅要件，並非納稅義務人的反證
除部分判決認為縱構成信託關係，形式上仍應作贈與課稅之外，多數判決於 脈絡上多以財產受讓人未支付對價者，納稅義務人即應舉證證明於內部關係上財 產移轉係基於「合法」的積極信託關係，並非無償，如納稅義務人無法讓承審法 院產生確信者，即應受敗訴不利益的作法，就課稅要件的適用與舉證責任分配而 言，實不無商榷餘地。蓋無償贈與的主觀意思，無論就一般贈與或擬制贈與而言，
均屬於法定構成要件與贈與稅所欲掌握的評價重點，而屬贈與稅捐債權的成立要 件，不能將之單純視為納稅義務人主張免課贈與稅，所應提出的消極「反證」。
反倒無償贈與主觀意思的有無，首須由稽徵機關提出積極事證，令承審法院對納 稅義務人有終局無償移轉財產的主觀意思，產生確信。
陸、 公權力透過稅捐手段干預私法秩序應有適當的節制
稅捐實質正義的抬頭，本為我國社會逐步成熟地邁向公平正義的過程中，沛 然莫之能禦的趨勢，深深影響稅法如何看待私法秩序的態度。不過，稅法與私法 全面性的規範連結、依存關係之下，稅法基於自身規範目的而調整私法概念、事 實關係，不應視為單純的稅法適用問題，毋寧尚須正視公權力藉由稅捐手段，直 接或間接地，有意或無意地干預私法秩序，所可能引發的基本權干預與侵害問 題，甚或淘空財產權、婚姻、家庭自由等基本權的制度性保障內涵。稅法欲調整 私法者，自不宜單憑「平等課稅」或「稽徵經濟」等抽象口號，隨即證立稅法調 整私法秩序所造成的干預效果，稅法的制訂與解釋反倒應稟持適當節制的態度，
衡平稅法規範目的與私法秩序的尊重，此乃本文提出私法評價的時序優先與「原 則－例外」模式，作為稅法承接或調整私法時參考的主要目的。至於本文所舉信 託與借名登記遭擬制贈與課稅的實務操作為例，由於欠缺一套嚴謹、明確的方法 論，不僅疏於由私法角度為充分的評價，稅法要件的操作與解釋上，流於「疑則 有利國庫」的「感情的經濟法學」，在此類邊緣案件之中疏於探求私法秩序的內 容、意涵，僅導向納稅義務人不利適用課稅規定，甚為可惜。
國科會計畫成果自評
一、本研究主要成果
本次計畫報告內容係就原申請計畫執行對於稅法與私法的規範關係研究，研 究主要內容及成果，計有如下幾項：
（五）釐清稅法連結、依存私法關係的類型態樣
如構成要件的明文指涉、稅捐前提事實的依存、稅基形成基礎、證據方法與 程序要件。同時提出各該連結、依存類型所可能涉及的問題點，例如構成要件的 明文指涉乃涉及稅法借用私法概念者，究竟應作同一解釋與否，及私法關係嗣後 變動時對於稅捐效果的影響。
（六）整理國內與德國學說關於稅法承接或調整私法的相關學說、實務見解
德國稅法理論與實務的發展係自1919年以來的稅法獨立說、民事法優位說與 今日的目的適合說；至於國內學者關於此一課題的論述，則有過度侷限於脫法避 稅的討論；實務判決亦是著重於藉由實質課稅或稽徵經濟理由，調整私法概念、
經濟關係等，但普遍存在著說理未盡的情形，而有進一步改善的空間。
（七）稅法承接、調整私法概念、法律關係，尚應從憲法層次給予關懷
稅法承接、調整私法概念、法律關係絕非單純稅法自身解釋問題，尚牽動憲 法價值秩序的一貫性，以及公法應如何地看待、尊重私法秩序的課題。因此，關 於稅法與私法規範衝突時，應透過「法益衡平」，求取彼此價值秩序的一致。
（八）建立論證模式並套用至「消極信託」於擬制贈與的案例評析
本研究報告提出「私法適用的先序性」（Vorherigkeit des Privatrechts）與「原 則依私法－例外按稅法規範目的調整」的模式，作為稅法承接、調整私法的參考 方法，藉以維續稅法與私法的價值秩序一致。報告末以遺贈稅關於擬制贈與的實 務判決為例，說明我國特有的消極信託（借名登記），行政法院實務並未重視且 正確承接其私法關係。
二、該課題研究價值與進一步研究方向
前述研究成果雖屬初步，然旨在點出稅法承接、調整私法所涉及問題，絕非 單純稅法自身的解釋問題，毋寧尚有更深層次的憲法關懷，縱令基於維續稅法與 私法臣服於憲法的價值秩序，而推導出「私法適用的先序性」的理念與「原則依 私法－例外按稅法規範目的調整」的模式，惟各類案例類型所涉及問題點均不 一，而值得以此持續深入研究，期以具體實例與判決評析，來供實務判決與未來 修法的參考。
另鑑於本研究初步成果係跳脫傳統國內論述將此一問題侷限於脫法避稅的 取向，應具有相當程度的原創性，擬於國內重要學術期刊發表，供各界參考，或 為有志者續為研究的出發點。