本文結論

一、加值稅為消費稅及法定間接稅，營業人為加值稅代徵人 加值稅係以消費所表彰租稅負擔能力所課徵之稅捐，最終消費 者才是真正負擔者，考量稽徵經濟原則下，稽徵技術上以營業人為 納稅義務人，透過轉嫁制度，使最終消費者負擔加值稅。轉嫁制度 係透過交易過程之前手（銷貨人）代替國家向後手（買受人）收取 稅款，並於規定申報期間內以進銷稅額互抵計算應納加值稅或留 抵。當銷項稅額大於進項稅額時，營業人應就差額繳納加值稅予國 家，當銷項稅額小於進項稅額時，營業人得依規定向國家申請退還 溢繳加值稅。稽徵實務上常忽略營業人僅為代徵加值稅，未適當保 障進項稅額扣抵權，唯有營業人轉嫁權利應獲適當保障，始符合加 值稅立法意旨暨體系正義。

二、解釋函令限制進項稅額扣抵權之行使

進項稅額扣抵權較其他公法債權特重形式要件，稽徵程序要求 加值稅營業人行使進項稅額扣抵權，負有取得及保存實際交易對象 開立具法定形式要件之進項憑證、行使進項稅額扣抵權之期間為 10 年等協力義務。財政部 2000/10/19 台財稅字第 890457254 號函釋，

加值營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，如 經查獲後始提出合法進項憑證者，稅捐機關於計算漏稅額時不准扣 抵銷項稅額，此限制未申報之進項稅額不得扣減各期漏申報銷項稅 額，經司法院大法官釋字第 660 號及第 700 號解釋認為無牴觸租稅 法律主義，備受稅法學者批評。

三、重塑加值稅退稅請求權制度立法目的

由於加值稅為週期稅，為簡化稽徵程序，當進項稅額大於銷項 稅額時，除情形特殊外，原則上不得申請退還；本質為消費稅，營 業人購進貨物或勞務除自用外，應免於加值稅負擔，且避免資金積 壓，對於跨境交易及購買固定資產而支付之進項稅額，可申請退還

溢付稅額；為鼓勵發展我國國際運輸事業、遠洋漁船、造船及航空 事業，給予完全免除加值稅之租稅優惠，以降低經營成本；因稽徵 技術以營業人為納稅義務人，並透過轉嫁機制使最終消費者負擔加 值稅，制度設計應保護營業人轉嫁權益，當營業人遇有正當理由而 轉嫁不能時，應允許行使請求退稅請求權。換言之，基於進項稅額 扣抵之轉嫁機制而設計之加值稅退稅請求權，必須為營業人有實際 支付進項稅額給前手交易相對人，並於扣抵銷項稅額後，產生溢付 稅額時，始得請求退營業稅，至於因申報錯誤而溢繳營業稅者，則 屬稅捐稽徵法第 28 條之範疇。

四、擬制進口型三角貿易法律關係，造成解釋函令前後見解不 一

財政部將進口型三角貿易直接擬制仲介關係在貿易商、訂購商 與供應商間，而訂購商與供應商為買賣關係，並未依民事契約認定 三方當事人之法律關係。2008 年函釋貿易商應開立應稅二聯式統一 發票，2015 年函釋倘供應商為保稅區營業人，貿易商應開立零稅率 二聯式統一發票，貿易商適用零稅率取決於訂購商為課稅區營業人 或保稅區營業人，並非以其提供勞務之對象決定。另 2008 年函釋規 定貿易商開立二聯式應稅統一發票，未依民事契約區分委託人為供 應商或訂購商，依統一發票使用辦法規定，委託人為國內營業人應 開立三聯式應稅統一發票。

五、外銷通關流程簡化，造成零稅率退稅制度潰堤

保稅區營業人銷售保稅貨物與課稅區營業人，貨物未輸往課稅 區而直接以課稅區廠商名義報關出口者，或依指示存入自由港區事 業或海關管理之保稅倉庫、物流中心以供外銷者，渠等交易方式，

保稅區營業人可依營業稅第 7 條第 8 款及第 9 款申報適用零稅率，

而課稅區營業人於貨物實際出口時，可依營業稅法第 7 條第 1 款申 報適用零稅率，造成同一批貨物保稅區營業人與課稅區營業人均可 適用零稅率。理論上保稅區營業人不論向國外或國內進口貨物，依 規定無須支付進項稅額，因此再多零稅率退稅限額亦無溢付稅額可

供退稅。惟稽徵實務並非如此，首先我國零稅率退稅限額計算係按 零稅率銷售額以徵收率 5%計算，並非如固定資產退稅以申請退稅之 固定資產所支付進項稅額為限額。再者營業稅法第 7 條第 8 款及第 9 款交易之保稅貨物因不進課稅區，不報關繳納加值稅，嗣貨物實際 外銷出口，因以課稅區營業人名義出口，課稅區營業人可享有此零 稅率退稅限額，倘課稅區營業人內銷如實開立統一發票，則無問題，

實務上營業人內銷漏開發票情形嚴重，致退還之溢付稅額實際應為 內銷貨物所應繳納之加值稅。本文認為渠等保稅貨物因不進入課稅 區，海關既然不代徵加值稅，嗣貨物實際出口時，課稅區營業人亦 不得申報適用零稅額，以避免溢退加值稅。

六、降低稅捐機關證明度，可避免納稅義務人因違反協力義務 而獲益

稅捐稽徵為大量行政，課稅資料多在納稅義務人支配範圍內，

稅捐事實不易調查，稅法賦予納稅義務人或第三人負擔協力義務。

惟要求納稅義務人或第三人負擔協力義務，應以比例原則為界限。

納稅義務人違反協力義務之法律效果課處行政罰鍰、推計課稅、證 明度減輕，失權效，其中失權效影響納稅義務人權利重大，應有法 律明文規定，以符合法律保留原則。稅捐機關對課稅構成要件負擔 客觀舉證責任，倘納稅義務人違反協力義務，致無法查明課稅事實 或造成稅捐機關職權調查困難或需費過鉅之情況，應減輕稅捐機關 之證明度，避免納稅義務人違反協力義務而獲益。德國實務涉及國 外課稅案件，若欠缺納稅義務人之協力義務，導致難以進行調查，

可依個案情況及法規範所追求目的，在期待可能性範圍內要求提供 課稅事證。

七、矯正證據衰竭失衡才是消滅時效制度本質

消滅時效係指請求權因長時間不行使，經法律規定發生權利消 滅或減損之法律效果，公法採權利消滅主義。學者研究認為矯正債 權人與債務人間證據衰竭失衡，防止債務人舉證困難受到不利益，

才是消滅時效制度之本質，當證據衰竭失衡情形越大，消滅時效期

間應越短，失衡情形越小，時效期間應越長，以資平衡。尊重現存 社會秩序及懲罰怠於行使權利者並非消滅時效建置的目的，渠等理 由卻造成現今消滅時效制度淪為保護未履行義務者之制度。除個別 行政法有特別規定依其規定外，我國通說及實務認為消滅時效起算 時點，自「請求權可行使時」起算，至於權利人實際能否行使或是 否知悉權利存在均不影響時效起算。學者陳愛娥認為請求權人為行 政機關之公法上請求權採短期時效期間，較民法規定 15 年一般消滅 時效期間短，若時效起算時點類推適用民法第 128 條且採客觀主義 解釋，易造成行政機關未有怠忽情況，公法上請求權卻動輒罹於時 效，權利歸於消滅。

八、加值稅退稅請求權準用行政程序法消滅時效期間

營業稅法第 39 條未規定消滅時效期間，財政部 2012/5/8 以台 財稅字第 10100079890 號令釋，採 5 年短期時效，實務與學者多數 認為時效制度屬絕對法律保留事項，應以法律明文規定，上開規定 違反規定，應不予適用。由於營業稅法第 39 條未訂定消滅時效期間，

應準用行政程序法第 131 條 10 年消滅時效期間之規定。