一、信賴表現
108 我國行政程序法對於授予利益之行政處分並無立法定義，因此，一般均沿用德國行 政程序法第 48 條第 1 項第 2 句之立法定義，該規定為：「Ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet oder bestätigt hat (begünstigender Verwaltungsakt), darf nur unter den Einschränkungen der Absätze 2 bis 4 zurückgenommen werden.」
109 請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 339 頁。
凡受益人已信賴課稅處分之存在，且其信賴值得保護，原則上，稽徵 機關即應保護受益人之信賴（行政程序法第８條及第１１７條但書第２ 款）。因此，受益人須有信賴，始有信賴保護之可能。例如受益人若不知 課稅處分之存在，即無信賴可言110。信賴雖係以課稅處分之效力作為標的
（Gegenstand），但受益人信賴之存否，則係從事實面（tatsächlich）認定。
例如受益人是否因課稅處分而有財產上之處置（Disposition），或受益人是 否已將其信賴對外呈現111。依釋字第５２５號解釋意旨112，所謂之信賴表 現，應具有客觀及具體兩項要素，純屬受益人主觀上之願望或期待，並不 足以表現其信賴。只有受益人在客觀上有表彰其發生信賴之具體事實，始 得適用信賴保護原則113。此外，有學者認為，受益人不須親自證明信賴之 存在，此部分應由稽徵機關依職權調查，查證受益人所言是否屬實114。
二、利益衡量
信賴保護原則之適用，除在事實面有受益人之信賴表現外，在法律面 亦須受益人之信賴值得保護。信賴是否值得保護，為法律評價問題115。稽 徵機關在評價受益人信賴是否值得保護時，應從以下兩方面進行利益衡 量：一方面係支持授益處分維持其存在之利益，即受益人之信賴利益；另 一方面係反對授益處分繼續存在之利益，即撤銷授益處分所欲維護之公益
116。撤銷違法處分係在回復合法狀態，避免公益繼續遭到侵害，並防止國
110 請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 460 頁。
111 Vgl. Meyer, in Knack, VwVfG7, § 48, Rn. 88.
112 大法官釋字第 525 號解釋理由書：「至有下列情形之一時，則無信賴保護原則之適 用：…三、純屬法規適用對象主觀之願望或期待而未有表現已生信賴之事實者，蓋任何 法規皆非永久不能改變，法規未來可能修改或廢止，受規範之對象並非毫無預見，故必 須有客觀上具體表現信賴之行為，始足當之。」
113 請參照，林三欽，論授益行政處分之撤銷–思考層次與考量因素的探索–，台灣本土 法學雜誌，第 28 期（2001 年 11 月），第 24 頁；林錫堯，行政法要義3，台北：2006 年，
第 336 頁；翁岳生編╱許宗力，行政法（上）3，台北：2006 年，第 544 頁。
114 請參照，洪家殷，行政處分撤銷之研究，政治大學法律研究所博士論文，1992 年，
第 337 頁。
115 請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 457 頁。
116 Vgl. Meyer, in Knack, VwVfG7, § 48, Rn. 89.
家財政受到不必要之損失，亦為公益之範疇117。因此，稽徵機關在撤銷違 法授益處分時，須衡量受益人信賴利益與國家財政公益，以決定其輕重。
基本上，課稅處分僅涉及金錢問題，稽徵機關不應僅依財政上之公益，即 無條件推翻受益人之信賴利益。
稽徵機關在衡量時，除應注意比例原則、個案特殊性、撤銷所可能產 生之後果等外，依學者之整理與分析，尚應斟酌以下事項118：
﹣撤銷對受益人之影響：
撤銷對受益人影響愈大者，信賴愈值得保護。
﹣不撤銷對公眾及第三人之影響：
不撤銷對公益影響愈小者，信賴愈值得保護。
﹣授益處分之種類：
影響範圍及程度愈大者，信賴愈值得保護。
﹣授益處分之作成過程：
程序愈嚴謹者、形式愈正式者、層級愈高者，信賴愈值得保護。
﹣違法性是否可歸咎於受益人：
愈可歸咎者，信賴愈不值得保護。
﹣違法性之明顯程度：
愈明顯者，信賴愈不值得保護。
﹣作成授益處分後已經過之時間久暫：
經過愈長者，信賴愈值得保護。
第二款 信賴值得保護之成立要件
在實際個案中，具備哪些要件，即可認為受益人之信賴值得保護？行 政程序法對此雖無明文，但參酌相關規定及學說見解，仍可列出以下之信
117 Vgl. Meyer, in Knack, VwVfG7, § 48, Rn. 89.
118 請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 461 頁；洪家殷，行政處分撤銷之 研究，政治大學法律研究所博士論文，1992 年，第 351 頁至第 351 頁；林錫堯，行政 法要義3，台北：2006 年，第 337 頁；林三欽，論授益行政處分之撤銷–思考層次與考量 因素的探索–，台灣本土法學雜誌，第 28 期（2001 年 11 月），第 29 頁。
賴值得保護成立要件。
一、瑕疵非由受益人所造成
授益處分之瑕疵，若由受益人所引起，受益人即無值得保護之信賴（行 政程序法第１１９條第１款及第２款）。反向推知，違法瑕疵若非由受益 人所造成，受益人之信賴，即可能值得保護119。蓋人民通常相信稽徵機關 會依法作出正確之核定，因此，瑕疵若由稽徵機關所造成，應由稽徵機關 承受其不利益，而不應轉嫁於受益人。
二、受益人不知悉瑕疵之存在
受益人若不知悉授益處分之瑕疵，或並非因重大過失而不知悉，而且 受益人對於不知悉亦無過咎，其信賴應認為值得保護（行政程序法第１１ ９條第３款）120。因此，即使受益人之不知悉，僅有過失者，其信賴仍值 得保護。
三、經由特別救濟程序所作成
租稅行政具有大量性，稽徵機關並無法針對個別案件詳細調查。惟受 益人若認為課稅處分存有違法或不當瑕疵，仍可經由復查或訴願等特別救 濟程序提起不服。特別救濟程序通常在調查上較為周密，判斷者亦較為專 業，而且事件既經多次審核，受益人之信賴自亦較值得保護121。
四、財產處置
德國行政程序法第４８條第２項第２句規定：「受益人若已耗用
（verbrauchen）所給與之給付，或作成不能回復或僅能在不可期待之不利 益下回復原狀之財產處置（Vermögensdisposition），原則上信賴即值得保護。
122」為德國立法者明文規定信賴值得保護之典型類型。但我國立法者並未
119 Vgl. Meyer, in Knack, VwVfG7, § 48, Rn. 92.
120 Vgl. Meyer, in Knack, VwVfG7, § 48, Rn. 93.
121 Vgl. Meyer, in Knack, VwVfG7, § 48, Rn. 94.
122 請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 460 頁；翁岳生，論西德一九六三 年行政手續法草案–行政法法典化之新趨勢–，載於：行政法與現代法治國家10，台北：
繼受此一規定，蓋以免掛漏。所謂耗用，係指消費或無對價之財產支出。
所謂財產處置，係指一切足以對當事人之財產狀況產生長期影響之行為
123。我國對此雖無規定，惟學者仍常援用之124。
德國雖有信賴值得保護之成文規定，但德國學者通常認為，該規定僅 為例示規定，不排除另有其他值得保護之可能，例如受益人是否因此承擔 新義務，或是否因此以其他方式安排其生活關係，均可能使信賴值得保護
125。倘若受益人係將授益所得用於清償債務，或換取等值商品，即可能因 受益人之總體財產未減少，而難以認定受益人是否已耗用其受領物，或已 為財產上處置，其信賴即難以認為值得保護。此外，受益人若出現非理性 或過度之財產處置，其信賴亦不值得保護126。
五、受益人與社會之關係
最 後 ， 從 受 益 人 個 人 以 及 社 會 之 關 係 （ Persönliche und soziale Verhältnisse）亦可得出信賴值得保護之結果。例如高齡者對於所得稅無稅 處分之信賴，通常較值得保護。或受益人之收入、財產及其他生活情況等，
在社會中居於弱勢關係，亦可認為其信賴較值得保護127。
六、其他見解
此外，亦有學者不依上述方式認定，即不從正面判斷信賴是否值得保 護，而改依行政程序法第１１９條規定推論出：「立法者認為，只要違法 授益行政處分的受益人不具有行政程序法第一一九條所列舉的三種情形 之一，其信賴就應被評價為『值得保護』。」即改依列舉排除法反面得出
1990 年，第 278 頁。該條文之原文為：「Das Vertrauen ist in der Regel schutzwürdig, wenn der Begünstigte gewährte Leistungen verbraucht oder eine Vermögensdisposition getroffen hat, die er nicht mehr oder nur unter unzumutbaren Nachteilen rückgängig machen kann.」
123 請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 460 頁。
124 請參照，陳敏，行政法總論5，台北：2007 年，第 460 頁；洪家殷，行政處分撤銷之 研究，政治大學法律研究所博士論文，1992 年，第 347 頁至第 348 頁；林錫堯，行政 法要義3，台北：2006 年，第 337 頁。
125 Vgl. Meyer, in Knack, VwVfG7, § 48, Rn. 96.
126 Vgl. Meyer, in Knack, VwVfG7, § 48, Rn. 96.
127 Vgl. Meyer, in Knack, VwVfG7, § 48, Rn. 98.
信賴值得保護之結果128。
第三款 信賴值得保護之排除要件
一、法定排除要件
行政程序法第１１９條規定三種信賴不值得保護之情形，只要符合其 中之一款情形，受益人之信賴即不值得保護。此三款主要係由德國過去實 務見解歸納整理而成。
㈠詐欺、脅迫或賄賂方法
行政程序法第１１９條第１款規定：「受益人有下列各款情形之一 者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成 行政處分者。…」，立法者雖僅列舉三種不當方法，但其他與此相似或更 嚴重之不當方法（unlautere Mittel），亦可適用本款之規定129。此外，民法 及刑法之相關概念，在此亦可適用130。
所謂詐欺（Täuschung），係針對錯誤之促發或維持而言，例如透過虛 偽之事實或隱瞞真實之事實而引起錯誤131。例如受益人依法有向稽徵機關 申報之義務，受益人卻刻意隱瞞不報，受益人即可能構成詐欺132。受益人 若明知其有補正錯誤之可能，卻繼續忍受或隱瞞者，更顯出其有惡意
128 請參照，林三欽，論授益行政處分之撤銷–思考層次與考量因素的探索–，台灣本土 法學雜誌，第 28 期（2001 年 11 月），第 24 頁；翁岳生編╱許宗力，行政法（上）3， 台北：2006 年，第 544 頁。惟林三欽教授對此亦認為：「受益人的信賴是否值得保護，
本來是一個極為抽象而複雜的問題，是否能簡化成行政程序法第一一九條所採的『列舉 排除法』，頗有疑義。」
129 例如德國租稅通則第 130 條第 2 項規定與我國行政程序法第 119 條規定相似，該項 第 2 款即規定：「設定或確認權利或法律上重大利益之行政處分（授益行政處分），僅於
129 例如德國租稅通則第 130 條第 2 項規定與我國行政程序法第 119 條規定相似，該項 第 2 款即規定：「設定或確認權利或法律上重大利益之行政處分（授益行政處分），僅於