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漏之不對稱現象提供可能之改善建議。
第三節 論文架構
本研究共分五章，各章內容簡述如下：
第一章 緒論
說明研究動機及研究問題。
第二章 文獻探討
分別以實質課稅原則及企業併購法制相關之租稅措施為主題。
第三章 研究設計與方法
包括研究設計架構及資料處理方式。
第四章 研究結果與分析
第一部分係從法規及解釋函令探討其立法意旨，並分析實務上法院判決書之 爭點，以反映現行法令規定之合理性及妥適性；第二部分則係進行爭議型態歸納 及勝、敗訴統計。
第五章 結論與建議
彙總企業併購行為模式所涉及之課稅爭議，提出因應之道，以作為現有法令 未來修訂或解釋函令發布之參考依據，以期減輕將來企業併購活動之阻礙，並減 少徵納雙方對於適用法令之誤解。
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第二章 文獻探討
第一節 實質課稅原則
「實質課稅原則」強調解釋稅法或判定課稅事實時，應以經濟的觀點或方法 觀察、認定及判斷，亦即在實現法律目的的過程中，應考慮經濟上之事實關係，
故又稱為「經濟觀察法」，其係由量能課稅之概念所衍生，目的為體現量能課稅 之意旨。而量能課稅原則與稅捐法定主義二者之間亦存在密切關聯，有關代表性 學說及實務界判決回顧如下。
一、 理論基礎
陳敏（1982）認為稅法之規定在掌握納稅義務人之納稅能力，所重視者，為 足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律形式。因此在解釋與適用稅 法，所應根據者，為經濟之實質，而非形式之法律外觀。此一原則，在德國之稅 法學內，稱為經濟考察法。蓋法律解釋之正確性繫於法律之目的。各概念應由其 實現特定法律目的之角色理解之。法律之解釋，應依循立法者表現於法律之客觀 之法律目的，以及各法律規定之關聯性。稅法之構成要件，係用以掌握表現納稅 能力之經濟事實，因此稅法內所使用之私法概念，得賦予私法以外之經濟內涵。
黃茂榮（2002、2009）指出，在稅捐之課徵應遵守量能課稅原則的道理為：
稅捐之課徵使經濟財自納稅義務人向稅捐稽徵機關移動，構成納稅義務人經濟上 的負擔。此為稅捐之課徵對於人民之負擔上的作用。該負擔在經濟資源上影響或 限制納稅義務人之生存，或從事活動發展的可能性，介入人民之基本權利。這是 實質課稅原則與稅捐法定主義在理念上的切點。
而「量能課稅原則」本身具有雙重意義，一為容許國家按人民負擔稅捐之能
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力依法課徵稅捐，一為禁止國家超出人民負擔稅捐之能力課徵稅捐。且由於量能 課稅原則其實就是實質課稅原則之精神或目標所在，因此量能課稅原則與實質課 稅原則有適用上的替代性。所不同者為：實質課稅原則帶有法規範上之當為的色 彩。這當中為了掌握實質，在德國並引入經濟觀察法。經濟觀察法可以說是實質 課稅原則在方法論上的表現。因此，學說與實務以量能課稅原則、實質課稅原則 或經濟觀察法作為其應稅、免稅或應向誰課稅之論據時，其訴求之理念幾乎是一 個：那就是應以符合經濟利益之實質及其實際之依歸，認識負擔稅捐能力之有無 及其歸屬，以使稅捐之課徵，能符合實質，而不受限於形式。
有關實質課稅原則之運用要求，黃茂榮（2002、2009）大法官表示：「在事 實面，應按諸事實，認定與稅捐之發生有關構成要件（課稅事實）；在當為面，
應按一個人以事實為基礎所具有之稅負能力，定其納稅義務之有無及其應納稅 額。申言之，實質課稅原則中所稱之『實質』，當指納稅義務人之『經濟能力』
有關之『指標事實』的『有無』、『範圍』及『歸屬』。其中所稱指標事實，後來 以『稅捐客體』表現出來。是故，要量能課稅，主要必須以『稅捐客體』之有無、
實際數額的大小，及其事實上的歸屬為基礎。此為課稅之實質基礎所在。」而前 述所謂「指標事實」，歸納之，通常指所得、財產及支出，經演化為「稅捐客體」
後，有以所得為客體之所得稅6、以財產為客體之財產稅7以及以支出為客體之支 出稅8。
因此，實質課稅原則為量能課稅原則在法理念上的表現，為其實質的原則；
此與稅捐法定主義屬於形式面的要求，為其形式的原則相對應。二者與稅捐稽徵 經濟原則合稱為稅法在建置上所立基的主要原則9。就現代民主憲政國家之立
6 例如綜合所得稅、營利事業所得稅及土地增值稅。
7 例如地價稅、房屋稅及使用牌照稅。
8 例如營業稅、貨物稅、娛樂稅及菸酒稅。
9 稅法建置上之基礎原則中，最重要者為量能課稅原則與稅捐法定主義。量能課稅原則所要保障 者為納稅義務人之實質利益，屬於實質正義在稅法上的表現；稅捐法定主義所要保障者為，在民 主憲政國家底下，依法治國家原則及法律保留原則對規範依據上的要求。
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場，其對於公權力機關之課稅權的承認是有條件及有限度的，除了必須遵守稅捐 法定主義外，並應遵守量能課稅原則，而所謂量能課稅原則在規範價值上的根源 即是實質課稅原則。換言之，量能課稅原則可謂是實質課稅原則具體化後之下位 原則。
陳清秀（2008、2010）主張稅捐的課徵，首先應遵守稅捐法定主義，依法課 稅，以維護法律秩序之安定性，實現稅捐的形式正義。而實質課稅原則乃是量能 課稅原則的具體實踐，以維護課稅公平為目的，具有實現稅捐實質正義之意義。
因此實質課稅原則的運用，固然有助於量能課稅公平原則之達成，但仍應注意稅 捐法律秩序安定性之維護，以不違反稅捐法定主義為前提。申言之，課稅要件法 定主義的要求，並不能透過經濟觀察法而規避其適用，是故，釋字第420 號指出：
「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法 目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦即稅法上經濟觀察法 之解釋，仍「應本於租稅法律主義之精神」下為之。
依據上述概念，陳清秀（2008、2010）教授認為實質課稅原則在稅法理論上 有所謂「法的實質主義」與「經濟的實質主義」二種學說之區分。由於實質課稅 原則著重掌握納稅人之經濟活動所表彰實質的經濟上負擔能力，因此，有關課稅 事實的認定，應以經濟的觀察方法為之，注重納稅人之實質的經濟活動內涵以及 實質的真實事實關係，而不僅是掌握外觀表面上的法律形式。有關稅法的解釋適 用，也應考量稅法的經濟意義，而為符合量能課稅原則之客觀目的解釋及適用，
因此，實質課稅原則一般而言，似宜採取經濟的實質課稅原則，此即為「經濟的 實質主義」。
另外，針對「實質課稅」與「量能課稅」兩原則之關係，相較於前述黃茂榮
（2002、2009）大法官所提出「量能課稅原則可謂是實質課稅原則具體化後之下 位原則」之論點，陳清秀（2010）教授則有不同的看法：認為實質課稅原則把握
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實質的經濟活動內涵，係作為落實量能課稅原則之具體運用手段，其在事實認定 與稅法解釋適用上扮演重要角色；而量能課稅原則為稅法制度建置上之重要原 則，立法者在制定稅法時為落實負擔公平原則，應取向於量能課稅制定稅法規 定。因此，在稅法解釋上為取向於量能課稅，應採取實質課稅原則，亦即「實質 課稅原則可說是量能課稅原則之下位子原則」，例如過去年度之虧損扣除（盈虧 互抵），以緩和所得稅之年度課稅之缺失，並實現量能課稅原則，但此一作法並 非實質課稅原則之一環。
陳清秀教授亦認同實質課稅原則在實踐上有其運用的限制，因經濟觀察法若 漫無節制的適用，則稅捐法定主義的精神將名存實亡，任何的課稅均有可能依據 實質課稅原則加以正當化。有鑑於此，如何劃定經濟的觀察法的界限，為實務界 與學術界值得共同努力的目標。
林進富（2002）表示「實質課稅原則」是經濟實質的租稅法解釋原則的體現。
蓋因租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之 法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，
應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，實質課 稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷 及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以 形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之 基本理念及要求，此即為「實質課稅原則」的具體內涵。
葛克昌（2005）依據量能課稅原則受憲法第 7 條、第 15 條及第 23 條拘束，
得出以下推論：租稅負擔之衡量就個人為之（屬人稅），應負擔之對象為供人使 用之經濟財（租稅客體），課徵對象應為收益部分，而不及於財產本體，稅後仍 留可供私人使用之經濟財（稅基）。由於所有權負有社會義務，為增進公共利益，
立法者在立法時，必須予以類型化。基於社會義務類型化結果，收益稅有其正當
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性。是故，以量能課稅原則作為課稅之準則，不僅得以作為課稅是否違反基本權 之界限，同時也是憲法賦予立法者與法律解釋者之準則。基於憲法第15 條及第
性。是故，以量能課稅原則作為課稅之準則，不僅得以作為課稅是否違反基本權 之界限，同時也是憲法賦予立法者與法律解釋者之準則。基於憲法第15 條及第