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第一章 緒論
第一節 研究動機與目的
有關於「實質課稅」之概念，係源自於「量能課稅原則」1。以往我國並無 明確法律規範之，但由於在實務運用上相當廣泛，故主係透過學說及實務見解逐 漸闡述、討論之，其首先明確於司法院大法官解釋文中出現者，係由1997年1月 17日之釋字第420號所提出之見解，並為實質課稅原則之依據，此後司法院大法 官多號解釋文中，亦多次援引實質課稅之概念（詳見表1）。2009年5月13日，眾 所矚目之稅捐稽徵法第12條之1正式將所謂「實質課稅原則」提升至法律階層，
賦予稽徵機關有權按照實質經濟關係，來解釋、適用稅法與認定課稅事實。該條 文第1項即釋字第420號解釋理由書所表示之「涉及租稅事項之法律，其解釋應本 於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。」第2項則明定「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實 時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」2另 外，於第3項及第4項新增了有關舉證責任分配之規定：「前項課徵租稅構成要件 事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」3並提及納稅義務人之協 力義務：「納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」
亦即稅捐稽徵機關若欲以「實質課稅原則」對納稅義務人進行稅捐課徵之裁處，
1 係基於憲法第 7 條平等權之要求，其量能指標包括所得、財產及消費。量能課稅原則係稅捐正 義之基礎，亦是稅法建制的基本原則。
2 本條文之立法理由謂：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之 法律行為，故在解釋適用稅法時，所應依據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上 經濟利益之享受者予以課稅，始符合實質課稅原則及公平課稅之原則。」故就條文第 1 項及第 2 項比較，前者明白表示實質課稅原則之精神，著重點為實質經濟事實關係；後者則闡明實質課稅 原則之「核實課稅原則」及「實質所得者課稅原則」，強調實質經濟利益之歸屬與享有。
3 林進富（2002）認其主要內涵為：「行政機關就任何符合租稅義務構成要件或租稅義務減免要 件之事實，皆應依法確實加以查核，並依實際上或實質的內容來認列，不得僅憑片面或臆測之詞，
而為租稅核課之處分。」
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惟為增進公共利益，依立法授權裁量之範 圍，設例外或特別規定，給予特定範圍納 稅義務人減輕或免除租稅之優惠措施，而 為有正當理由之差別待遇者，尚非憲法第 7條規定所不許。
597 2005/5/20 遺產稅 被繼承人死亡日後所孳生之利息，係屬繼 承人之所得，應課徵繼承人個人之綜合所 得稅，以符扣繳稅款與租稅客體之實質歸 屬關係。
620 2006/12/6 遺產稅 生存配偶依法行使剩餘財產差額分配請 求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，
以及實質課稅原則，該被請求之部分即非 屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中 扣除，免徵遺產稅。
625 2007/6/8 地價稅 同一土地如經地政機關於實施重測時發 現與鄰地有界址重疊之情形而經重測後 面積減少者，即表示依重測前之土地登記 標示之面積為計算基礎而核列歸戶冊之 地價總額並不正確，其致土地所有權人因 而負擔更多稅負者，亦應解為係屬稅捐稽 徵法第28條所規定之「因計算錯誤溢繳之 稅款」，方與實質課稅之公平原則無違。
探究「實質課稅原則」產生之起因，係為避免納稅義務人透過迂迴、取巧之 方式以規避租稅之繳納。人民雖享有憲法所保障之行為自由，被允許透過合法方 式進行租稅規劃而達成節稅之目的，然若藉此進行「稅捐規避」之行為時，即是 利用稅捐法規所未預定之異常形式，意圖減少稅捐負擔之行為，據此，稅捐稽徵 機關極有可能主張「實質課稅原則」加以導正之，要求對納稅義務人進行稅捐課 徵。
此一實質課稅之概念，亦應用至企業併購租稅制度之設計。我國早期法令大
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併購法的制定，才逐漸發展成與原先不同的、較為適當的解釋，特別係2002年1 月15日經立法院三讀通過、於2月6日經總統公布正式實施之「企業併購法」，其 第三章所規範之各項租稅措施，即是考量企業在進行組織整併之過程中，雖於法 律形式上已轉換或變化為與先前不同之主體，然就經濟實質之觀點，與一般交易 行為仍有區別，因此對於所得及損益之歸屬，則似應從實質課稅原則的觀點來思 考較為妥適，是故該章節分別針對三種併購類型：合併、收購及分割來規範不同 之租稅措施。
然自2000年企業併購法制立法迄今，有關企業併購之租稅減免措施之實務面 運作存在許多值得深入探討之議題。是故本文希望透過各種文獻之研究及分析相 關統計數據，自現行企業併購法制之租稅措施中探討實質課稅之理論與原則，且 針對三種不同之併購行為，就其租稅措施予以分析比較，包括參與併購之公司稅 負及其股東之稅負，並以最高行政法院及高等行政法院之判決書為研究範圍，檢 視相關爭議案件，將其分類整理，對租稅措施所產生之問題及爭點作有系統地描 述，以反映法律規範上可能潛在之缺失，鑑往知來，提出適當之建議，使我國企 業併購稅制更加健全。
第二節 研究問題
本研究主要擬探討下列問題：
一、 探討實質課稅原則之概念，包括其意義及法理基礎。
二、 分析比較現行企業併購法制中，有關合併、收購及分割之租稅措施，並檢 討其中潛在之租稅不對稱情形。
三、 以最高行政法院及高等行政法院之判決書為研究範圍，瞭解實務上之爭議 所在，歸納理論上之依據及實務運作之判決情形，並針對法律規範有所遺
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漏之不對稱現象提供可能之改善建議。
第三節 論文架構
本研究共分五章，各章內容簡述如下：
第一章 緒論
說明研究動機及研究問題。