第一章 緒論
第一節 研究動機與目的
第一項 研究動機
在國內民商法的相關文獻當中，認同信託財產具實質法主體性 類似法人之見解的學者不在少數1，然而，不論是英美法系或大陸 法系，在實施信託制度的國家或地區當中，信託採法人制設立者，
卻是鳳毛麟角2，其中又有屬於英美法系國家治下而採大陸法的加 拿大魁北克省將信託財產視為獨立於委託人、受託人與受益人以外 的無主財產3；此種情況不禁令人覺得好奇，為何在眾多承認信託 財產具實質法主體性之觀點下，卻鮮少有國家採取法人制的信託？
此一現象頗值得吾人深思。
規範信託稅捐課徵的稅法，其課稅所掌握的經濟事實多以私法 所規範者為基礎，因此，在私法體制下若已具備法人格者，在稅法 上自然以之作為課稅主體而加以課稅；反之，若私法規定不承認其 具法人格者，通常稅法則不以之為課稅主體，自屬當然；然而信託 財產之主體性與獨立性既為學說與實定法所肯認，其在私法上所表
1 相關文獻請參看：邱聰智，民法總則（下 ），三民書局， 2011 年 6 月，頁 639；王 文 宇 ， 信託財產 之獨立性與主體性，收錄於民商法理論與經濟分析（二），元照出版公司， 2003 年 4 月，頁 340～343；方嘉麟，信託法之理論與實務，元照出版公 司，2003 年 3 月，頁 45；謝哲 勝，信託法，元照出版公司，2009 年 3 月，頁 44～45；黃俊達，論信託制度主 體與客體 及行為 ―以私益契約信託為中心，私立東海大學法律研究所碩士論文， 1998 年 7 月，頁 109；林學晴，我國信託法律關係下受託人與信託財產之關係，國立中正大學法 律研究所 碩士論文， 2001 年 7 月，頁 111～114；謝志遠，我國繼受信託制度之研究 ―兼 論資產管 理制度在功能面上之比較，國立台灣大學法律研究所碩士論文， 2004 年 7 月，
頁 71；黃怡菁，信託財產之研究，國立高 雄大學法律學系研究所碩士論文，2005 年 7 月，
頁 41。
2 從相關文 獻資料 查考，目前為止，祇有非 洲衣索比亞之民法典在第一編“人”第三題“社 團和財團 ”第三章“財團”部分設一專節（第三節）規定了信託制度。其中第 516 條規 定：「信託是用以將特定的財產組成一個由受託人根據信託人的指示進行管理的自主的實 體的制度。」為以法人來構造信託財產的少見立法例。唐義虎，信託財產權利之研 究，中 國政法大 學出版社，中國，北京， 2005 年 6 月，頁 277～278。
3 按魁北克 省民法 典第 1261 條規定，由信託轉讓的財產所組成的信託財產，由於劃撥行為 而構成一 個獨立財產，它是自治的，且區別予信託設立人、受託人和受益人，並且對於該 獨立財產 他們這些人都不享有任何物權。因此，此信託財產只能解釋為無主財產，從法律 規定來看，其不具有主體資格，但由於具 有自治性與有獨立性，其獨立性由信託目 的加以 保障，並基於公示具有對抗第三人的效力，故實際上這一無主財產已經人格化而處於類似 法人的地 位。同註 2 唐義虎書，頁 38～40。
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徵之實質意義為何？其在稅法上所代表之意義又是如何？恐亦值 得吾人更深入探討。
目前在國內有關信託稅制之研究文獻當中，提議以信託財產作 為課稅主體之見解者，似屬於少數說。較早者有兩篇論文，一為黃 俊杰教授之期刊論文―信託課稅之規範設計4，另一為翁健祥先生 之法學碩士論文―信託課稅法制之研究―以信託稅捐歸屬為中心
5；由於此兩篇論文，均有以信託財產作為課稅主體的提議，故乃 引發筆者擬以此為題而作更進一步研究的初始動機。另外，指導教 授曾千娟老師在筆者研究所修習信託法之理論與實務及信託法專 題研究（二）之課程期間，對於信託財產之獨立性與主體性的講述 與啟發，亦為引發本文研究動機的重要推力。
第二項 研究目的
信託乃是為他人利益管理財產的制度，為英美法系歷史傳統下 之產物6，雙重所有權為其制度的重要特徵7；持續發展至今日，由 於社會資金的大量匯集與投資理財的專業分工，信託制度已然被證 明在代人理財方面確能發揮強大的經濟功能，故而許多大陸法系國
4 該文提到 「關於 信託或信託財產本身是否為納稅主體，不但是信託法第三九條本身的定 位問題，也是信託行為在稅制設計上的基本問題。…就信託目的與信託所生之相關稅捐部 分，應為權利義務之主體，而可 將信託財 產視為納稅主體，而以信託法第三九條第 一項作 為依據，直接對之課稅。」的觀點，對於本文以此為題而擬作進一步研究有重要啟發性的 影響。黃 俊杰，信託課稅之規範設計，月旦法學， 95 期，2003 年 4 月，頁 187。
5 該文所提 「正因 為信託財產具有獨立性，且為信託利益價值的來源，故不論信託稅捐納 稅義務人為何，對於信託稅捐債務，如不 能正確歸屬於信託關係人時，應以信託財 產為最 終之歸屬對象。」的觀點，亦是本文以此 為題的另一重要觀念參考。翁健祥，信託 課稅法 制之研究 ―以信託稅捐歸屬為中心，國立中正大學財經法律研究所碩士論文， 2004 年 1 月，頁 55。
6 信託起源 於中世 紀英國的用益設計（Use），在十三至十五世紀當時英國人民為恐懼其財 產遭國王、領主或債權人剝奪而採行之詐欺設計，故而有學者謂信託之起源實係詐欺與恐 懼（The parents of trust were fraud and fear）。十六世紀初，英王亨利八世為防止用益規 避法律，乃頒布用益法典予以禁止，但對 於動產用益、積極用益及第二層用益則例 外仍承 認其效力；因此，在十六世紀用益法典制定後，法院開始統稱未被執行之用益（即用益法 典之例外 ）為信託（ Trust），是為現代信託 之先驅。方嘉麟，信託法之理論與實務，元照 出版公司 ， 2003 年 3 月，頁 63～69。
7 英美法上 將信託 財產之所有權分為普通法上所有權與衡平法上所有權，由委託人將信託 財產之普 通法上所有權移轉給受託人，使受託人享有信託財產普通法上之所有權，而受託 人基於衡 平法上之信託關係，應在信託目的範圍內管理信託財產，並將管理之利益歸諸於 受益人，因此受益人即被認為享有信託財產之實質利益，而享有衡平法上所有權。謝志遠，
我國繼受 信託制度之研究 ―兼論資產管理制度在功能面上之比較，國立台灣大學法律 研究 所碩士論 文， 2004 年 7 月，頁 10。
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家也都紛紛競相仿效引進信託制度，並制定有信託專法，諸如日 本、韓國、我國及中國大陸等。
然而，由於大陸法系國家之民事物權法係採單一所有權與絕對 所有權原則，因此，在引進信託制度之際，卻呈現英美法之雙重所 有權與本國之物權法體制在法理上產生扞格而難以融合之難題。是 故，信託法制應如何本土化使融入物權法體系乃成為大陸法系國家 在引進信託制度之餘，首先必須克服的問題。上述難題，在我國亦 然，故在探討信託稅制應如何建構之命題下，對於形成課稅基礎的 私法制度―民法與信託法，其所有權應如何歸屬？受益權應如何定 性？始能避免私法體系內部在法理上之扞格與矛盾？等，均為必須 面對之先決問題。
信託行為是法律行為，亦屬經濟行為，信託之創設、變更或消 滅，輒涉及財產權之得喪變動，或造成信託利益之發生與實現，或 銷售行為之發生，其所生經濟效果經常是租稅課徵之標的或客體，
諸如所得稅之收益或所得、財產稅之財產、土地或房屋、消費稅之 消費行為，以及移轉稅之物權受讓行為等。凡此種種，其所產生經 濟效果之交易行為大多是規範在私法體系之下，同時其財產權的價 值判斷基礎亦多以私法為依據，除非有基於稅法上合目的性考量而 必須進行特別評價外，原則上應維持與私法相同之價值判斷，以維 護法秩序之一致性。
因此，信託稅制之建構，若涉及財產權之價值判斷者，則當然 應以民法與信託法之私法財產權概念作為借用概念而建構，然而，
若在我國信託法與民法之所有權概念尚未能完全融合之際，以此基 礎所建構之信託稅制是否穩固妥當？乃是值得吾人深思的問題。我 國私法係採民商合一制度，故信託稅制之所有權概念應否強求均應 服膺在民法單一所有權與絕對所有權原則之基礎下去建構？或允 許信託法以特別法之地位，與民法分殊作不同規範，再循此特別規 範去調整與建構？凡此種種問題均涉及財產法制度之結構性問 題，以及稅法與民法信託法應如何承接與調整的問題8，實有待進 一步加以釐清。
8 有關稅法 與私法 應如何承接與調整問題，國內相關文獻：黃茂榮，稅捐法與民事法，收 錄於稅法 總論（第一冊），植根法學 叢書， 2005 年 9 月，頁 573～630；葛克昌，公法對 私法關係 之承接與調整，收錄於稅法基本問題 ―財政憲法篇，元照出版公司， 2005 年 9 月，頁 193―220；黃士洲，稅法對私法的承接與調整，國立台灣大學法律研究所博士論 文，2007 年 2 月。
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有關信託課稅之基礎理論，依學者及實務通說有信託導管理論 與信託實體理論，前者係將信託財產認為僅是附屬於受託人之客 體，為產生及分配信託利益的導管，故實際上應直接以享受信託利 益之受益人作為納稅主體，而負擔納稅義務；後者則將信託財產認 作為一具稅捐權利能力之主體，而以之負擔納稅義務及享有稅捐法 上權利。在實務上，不論是英美法系或大陸法系國家之信託制度普
有關信託課稅之基礎理論，依學者及實務通說有信託導管理論 與信託實體理論，前者係將信託財產認為僅是附屬於受託人之客 體，為產生及分配信託利益的導管，故實際上應直接以享受信託利 益之受益人作為納稅主體，而負擔納稅義務；後者則將信託財產認 作為一具稅捐權利能力之主體，而以之負擔納稅義務及享有稅捐法 上權利。在實務上，不論是英美法系或大陸法系國家之信託制度普