信託稅制之法律經濟分析―建構以信託實體理論為中心之稅制的可行性研究

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(1)國立高雄大學法律學系研究所碩士論文. 信託稅制之法律經濟分析 ―建構以信託實體理論為中心之稅制的可行性研究 A Legal and Economic Analysis of the Tax System of Trusts ―Study of Feasibility based on the Trust Entity Theory. 研究生：蘇慶義撰指導教授：曾千娟博士. 中華民國一○一年六月.

(2) 信託稅制之法律經濟分析 ―建構以信託實體理論為中心之稅制的可行性研究指導教授：曾千娟博士德國慕尼黑大學法學博士學生：蘇慶義國立高雄大學法律學系研究所摘要信託乃法律行為，亦是經濟行為，信託之創設、變更與消滅，在在均涉及財產權之得喪與變動，並與信託法律關係人間之信託權利與收益的發生、消長與歸屬息息相關，亦常常產生課稅問題。信託法與稅法，同屬經濟法領域，前者為受託人代他人管理財產之法律規範，首重效率與安全；而後者為政府獲取財政收入與人民租稅負擔之重要依據，故著重公平，除此之外，課稅亦密切影響人民經濟生活與理財規劃，故應兼顧效率，即避免對經濟體系之運作造成阻礙，以及干擾資源之合理配置。換言之，信託課稅法制應盡可能兼顧效率與公平，惟兩者在實際運作時，經常會出現互相衝突與互為消長之情形，難以兩頭兼顧。因此，如何制定一個公平與效率的信託課稅法制，乃是吾人努力之目標。有關信託課稅的基礎理論，依國內外學說與實務通說，主要有二，一為信託導管理論，一為信託實體理論，兩者之最大差異，乃在於前者認為信託財產僅是信託的導管，實際上應由享受信託利益之受益人作為課稅主體，而直接負納稅義務，而非由信託財產作為課稅主體來負納稅義務；而後者，由於信託財產具主體性，故將信託財產認作係一具納稅能力之主體，而以之負擔納稅義務。在此一前提下，前者乃採追求公平之實質課稅原則與量能課稅原則；後者則偏重追求效率，而以稽徵便利原則與稽徵經濟原則作為課稅指導原則。兩種信託課稅理論，何者為優？難有定論，恐必須視稅制設計之政策目標與立法目的而定。在實務上，不論是英美法系或大陸法系國家之信託制度普遍都認為信託財產具有獨立性與主體性，且均為學說所肯認，因此，由信託行為所生之權利義務在私法名義上雖都以受託人為法律主體，惟實質上其權利義務最終都仍歸屬於信託財產承受或負擔，與受託人之固有財產無涉；受託人名義下之信託財產與固有財產，所呈現承載兩種截然不同權利義務的財產權屬性，由此可略見一斑。此種所有權概念是否能與我國民法之所有權本質相容，非無疑問。由於存在上述問題，故本文試擬檢討信託財產可否自外於受託人而以法人之型態成立？其法理基礎為何？又其與英美傳統信託概念是否契合？實務上之可行性為何？如若不可行，其原因何在？若依循以上檢討所定性之所有權模式，則理想之信託稅制應如何建構？由於以上種種問題所在均涉及納稅義務的真正歸屬與確立，以及稅負之是否公平合理，應如何解決與釋疑。關鍵字：信託課稅、信託稅制、信託導管理論、信託實體理論、法律經濟分析 I.

(3) A Legal and Economic Analysis of the Tax System of Trusts ―Study of Feasibility based on the Trust Entity Theory Advisor(s): Dr. Chien-Jiuan Tzeng School of Law National University of Kaohsiung Student: Ching-I Su School of Law National University of Kaohsiung ABSTRACT Trust is both a legal and economic action. A trust is usually created, modified, and terminated in relation to the acquisition, loss, and alteration of propert y rights. It also has much to do with the occurrence, increase, decrease and attribution of profits and trust rights between the legal stakeholders of the trust; thus, questions about taxation arise accordingly. Trust law and tax law are both within the domain of economic law. The former is about legal provisions on trustees managing the wealth of others, for which efficiency and safety are the priority. The latter provides an important foundation to regulate how the government should acquire revenue and what appropriate tax burden the citizens should bear. In this case, equity has a higher priority. Because tax levy is closely related to the citizens' economic activities and financial planning, efficiency is an important consideration here, i.e., how to pre vent tax levy from hindering the operation of economy or from interfering the reasonable allocation of resources. In other words, laws for taxation on trust must be efficient and just. Nevertheless, conflict of interest exists between the two principles an d that makes it a challenging task to strike a balance. Therefore, how to establish a just and efficient legal system for taxation on trust is a goal to be pursued. Regarding theories of taxation on trust, in both domestic and foreign studies as well as legal practices, there are two schools of thought. One is trust conduit theory, and the other is trust entity theory. Trust conduit theory considers that property under trust is only a conduit for trust, and not a entity in itself. The beneficiary of the trust therefore should be the subject of taxation. In contrast, trust entity theory argues that property under trust is an entity and thus subjected to taxation. According to this premise, the former adopts the substantive taxation principle and the ability-to-pay principle to pursue equality, while the latter puts more emphasis on efficiency and takes convenience and economic principles as the guidelines for taxation. It is hard to say which one is II.

(4) better. Assessments of both theories must be judged on the ba sis of policy objectives and legislative purpose of the taxation system. In practice, both the Anglo-American and Continental legal systems consider property under trust as an independent entity, and this point has been well acknowledged by legal theories and related studies. Even though rights and obligations derived from trust activities take trustees as the legal subject nominally in private law, rights and obligation substantially, however, are ultimately born by trust property and have nothing to do with the trustees’ inherent property. As a result, trust property and the inherent property under the name of trustees represent and bear two completely different types of property attributes that concern the allocation of rights and obligations. It is henc e questionable whether this kind of ownership concept is compatible with that of which is defined by the civil law of Taiwan. Starting out from this question, this study proposes to examine how it is possible to implement the trust of corporate entity in the Taiwanese context? What are the legal grounds? Is this view compatible with the concept of trust in the Anglo -American legal traditions? And most crucially how is it feasible in practices? If not, what are the reasons? How can we construct an ideal taxation system for trust based on the ownership model discussed above? Since these questions are not only associated with the actual attribution and confirmation of tax obligation but also related to the equality of taxation, an attempt to explain and resolve them is most critical. Keywords: taxation of trusts, tax system of trusts, trust conduit theory, trust entity theory, legal and economic analysis.. III.

(5) 簡目第一章. 緒論. ………………………………………………………1. 第一節. 研究動機與目的. ………………………………………1. 第二節. 研究範圍與限制. ………………………………………4. 第三節. 研究方法與架構. ………………………………………6. 第二章. 我國信託稅制. ……………………………………………8. 第一節. 所得稅. 第二節. 遺產及贈與稅 …………………………………………23. 第三節. 營業稅 …………………………………………………38. 第四節. 土地稅 …………………………………………………41. 第五節. 房屋稅、契稅及其他稅目 ……………………………49. 第三章. …………………………………………………8. 信託課稅理論原則暨法律經濟學思維下應考量之問題 54. 第一節. 信託課稅之基礎理論與原則 …………………………54. 第二節. 法律經濟學思維下信託課稅應考量之問題 …………75. 第四章. 從信託本質特性析論我國信託稅制問題及其理想模式建構. ………………………………………………………100. 第一節. 信託之本質與特性. …………………………………100. 第二節. 我國信託稅制結構檢討 IV. ……………………………106.

(6) 第三節. 信託與稅制之規範分析. 第四節. 理想信託稅制之建構. 第五章. 結論與建議. ……………………………111 ………………………………130. ……………………………………………136. 第一節. 結論. …………………………………………………136. 第二節. 建議. …………………………………………………138. 參考文獻. …………………………………………………………139. V.

(7) 詳目第一章. 緒論. 第一節. ………………………………………………………1. 研究動機與目的. ………………………………………1. 第一項. 研究動機. ……………………………………………1. 第二項. 研究目的. ……………………………………………2. 第二節. 研究範圍與限制. ………………………………………4. 第一項. 研究範圍. ……………………………………………4. 第二項. 研究限制. ……………………………………………6. 第三節. 研究方法與架構. ………………………………………6. 第一項. 研究方法. ……………………………………………6. 第二項. 研究架構. ……………………………………………6. 我國信託稅制. ……………………………………………8. 第二章第一節. 所得稅. …………………………………………………8. 第一項. 信託不課所得稅之情形 ……………………………10. 第二項. 他益信託 ……………………………………………10. 第一款. 信託成立時 ………………………………………10. 第二款. 信託存續期間 ……………………………………11. 第一目. 自益變他益 ……………………………………11. 第二目. 追加信託財產 …………………………………11. 第三目. 信託財產之管理或處分 ………………………11 VI.

(8) 第三款第三項. 信託關係消滅時 …………………………………11 自益信託 ……………………………………………11. 第一款. 信託成立時 ………………………………………12. 第二款. 信託存續期間 ……………………………………12. 第一目. 追加信託財產 …………………………………12. 第二目. 信託財產之管理或處分 ………………………12. 第三款第四項. 信託關係消滅時 …………………………………12 公益信託 ……………………………………………12. 第一款. 信託成立時 ………………………………………12. 第二款. 信託存續期間 ……………………………………13. 第三款. 信託關係消滅時 …………………………………14. 第五項. 課稅方式 ……………………………………………16. 第一款. 我國所得稅之一般課稅方式 ……………………16. 第一目. 課稅範圍 ………………………………………16. 第二目. 扣繳與申報 ……………………………………16. 第三目. 稅率 ……………………………………………17. 第二款. 信託所得之核課方式 ……………………………17. 第三款. 信託所得分類 ……………………………………17. 第四款. 信託所得之扣繳及申報規定 ……………………18. 第一目. 信託利益權利價值部分 ………………………18. 第二目. 信託財產所生收入部分 ………………………19 VII.

(9) 第二節. 遺產及贈與稅 …………………………………………23. 第一項. 遺產稅 ………………………………………………23. 第一款. 遺囑信託、他益信託與自益信託 ………………23. 第一目. 遺囑信託 ………………………………………23. 第二目. 信託存續期間―他益與自益信託(契約信託) 24. 第三目. 信託關係消滅 …………………………………27. 第二款第二項. 公益信託 …………………………………………27 贈與稅 ………………………………………………27. 第一款. 信託不課贈與稅之情形 …………………………27. 第二款. 他益信託 …………………………………………28. 第一目. 信託成立時 ……………………………………28. 第二目. 信託存續期間 …………………………………32. 第三目. 信託關係消滅時 ………………………………33. 第三款. 自益信託 …………………………………………34. 第一目. 信託成立時 ……………………………………34. 第二目. 信託存續期間 …………………………………34. 第三目. 信託關係消滅時 ………………………………34. 第四款. 公益信託 …………………………………………35. 第一目. 信託成立時 ……………………………………35. 第二目. 公益信託存續期間與消滅時之稅負徵免 ……35. 第三項. 課稅方式 ……………………………………………38 VIII.

(10) 第一款. 計課方式及稅率 …………………………………38. 第一目. 遺產稅 …………………………………………38. 第二目. 贈與稅 …………………………………………38. 第二款. 申報規定 …………………………………………38. 第一目. 遺產稅 …………………………………………38. 第二目. 贈與稅 …………………………………………38. 第三節. 營業稅 …………………………………………………38. 第一項. 信託不課營業稅之情形 ……………………………39. 第二項. 信託營業稅的課徵 …………………………………40. 第三項. 公益信託營業稅之免稅 ……………………………40. 第四項. 課稅方式 ……………………………………………40. 第一款. 計課方式 …………………………………………40. 第二款. 稅率 ………………………………………………41. 第四節. 土地稅 …………………………………………………41. 第一項. 土地增值稅 …………………………………………41. 第一款. 一般課稅規定 ……………………………………41. 第二款. 信託不課土地增值稅之情形 ……………………42. 第三款. 信託課稅規定 ……………………………………42. 第一目. 有償移轉 ………………………………………42. 第二目. 無償移轉 ………………………………………43. 第四款. 課稅方式 …………………………………………43 IX.

(11) 第一目. 一般計課方式 …………………………………43. 第二目. 有關信託計課的規定 …………………………43. 第三目. 申報規定 ………………………………………44. 第二項. 地價稅 ………………………………………………47. 第一款. 一般課稅規定 ……………………………………47. 第二款. 信託課稅規定 ……………………………………47. 第一目. 受益人為委託人者 ……………………………47. 第二目. 受益人為非委託人者 …………………………47. 第三款. 課稅方式 …………………………………………47. 第一目. 計課方式 ………………………………………48. 第二目. 核定發單及繳納 ………………………………48. 第五節. 房屋稅、契稅及其他稅目 ……………………………49. 第一項. 房屋稅 ………………………………………………49. 第一款. 一般課稅規定 ……………………………………49. 第一目. 課徵對象 ………………………………………49. 第二目. 納稅義務人 ……………………………………49. 第二款. 信託課稅規定 ……………………………………49. 第三款. 公益信託 …………………………………………50. 第四款. 課稅方式 …………………………………………50. 第一目. 計課方式 ………………………………………50. 第二目. 稅率 ……………………………………………50 X.

(12) 第三目第二項. 徵收 ……………………………………………51. 契稅 …………………………………………………51. 第一款. 一般課稅規定 ……………………………………51. 第二款. 信託不課契稅之情形 ……………………………51. 第三款. 信託課稅規定 ……………………………………52. 第四款. 課稅方式 …………………………………………52. 第一目. 計課方式及稅率 ………………………………53. 第二目. 申報規定 ………………………………………53. 第三項. 第三章. 其他稅目 ……………………………………………53. 信託課稅理論原則暨法律經濟學思維下應考量之問題 54. 第一節. 信託課稅之基礎理論與原則 …………………………54. 第一項. 信託導管理論與信託實體理論 ……………………54. 第一款. 理論涵義與優缺點 ………………………………54. 第二款. 理論評析 …………………………………………55. 第二項. 量能課稅原則與實質課稅原則 ……………………57. 第一款. 量能課稅原則 ……………………………………57. 第二款. 實質課稅原則 ……………………………………59. 第三款. 實質課稅原則在信託稅制上之運用 ……………62. 第一目. 對於不予課稅部分的運用 ……………………62. 第二目. 對於應稅部分的運用 …………………………63 XI.

(13) 第三項. 租稅公平原則與稽徵經濟原則 ……………………65. 第一款. 租稅公平原則 ……………………………………65. 第二款. 稽徵經濟原則 ……………………………………66. 第四項. 對債權物權課稅與對債權行為物權行為課稅 ……67. 第一款. 對債權與物權課稅―稅捐客體的觀點 …………68. 第二款. 對債權行為與物權行為課稅―財產移轉的觀點 69. 第三款. 發生主義與實現主義課稅原則―信託利益的觀點. 第二節. …………………………………………………72. 法律經濟學思維下信託課稅應考量之問題 …………75. 第一項. 財產權與歸屬 ………………………………………75. 第一款. 財產權之私法歸屬 ………………………………75. 第二款. 財產權之稅法歸屬 ………………………………77. 第三款. 受益權之定性與課稅 ……………………………80. 第一目. 受益權之定性 …………………………………80. 第二目. 對受益權課稅 …………………………………84. 第二項. 效率與公平 …………………………………………88. 第一款. 信託與稅制的觀點 ………………………………89. 第一目. 信託的效率與公平 ……………………………89. 第二目. 稅制的效率與公平 ……………………………91. 第二款第一目. 制度選擇的觀點 …………………………………93 問題意識 ………………………………………93 XII.

(14) 第二目第三款. 第四章. 稅制選擇模式 …………………………………95 稅率結構的觀點 …………………………………97. 第一目. 稅率面的效率與公平 …………………………97. 第二目. 信託稅制相關稅率議題 ………………………98. 從信託本質特性析論我國信託稅制問題及其理想模式建構. 第一節. ………………………………………………………100 信託之本質與特性. 第一項. …………………………………100. 信託的本質. ………………………………………100. 第一款. 學說觀點. ………………………………………100. 第二款. 學說評析. ………………………………………102. 第二項. 信託財產的獨立性與主體性. 第一款. 獨立性與主體性之涵義. 第二款. 相關法律規定. 第二節. ……………………104 ………………………104. …………………………………105. 我國信託稅制結構檢討. ……………………………106. 第一項. 所得稅方面. 第二項. 財產稅、消費稅與移轉稅方面. 第三節. ………………………………………106. 信託與稅制之規範分析. 第一項. 方法論. …………………109. ……………………………111. ……………………………………………111. 第一款. 交易成本概念及限制. 第二款. 制度比較研究方法 XIII. …………………………111 ……………………………113.

(15) 第二項. 傳統典型信託下兩種稅制結構模式比較. 第一款. 效率與公平之比較. 第二款. 擬制之可行性與必要性. 第三項. ……………………………117 ………………………119. 信託法人稅制結構下兩種信託制度比較. 第一款. 效率與公平之比較. 第二款. 法人制信託之可行性與必要性組織經濟學的觀點. 第二目. 法律的觀點―正式制度. 第三目. 意識形態的觀點―非正式制度. 第四目. 本款小結. 第一項. 理想信託稅制. 第二項. 稅制建構與立法論稅制建構. 第二款. 立法論. 第五章. 結論與建議. ………………125. …………………………125 ……………………126 ……………127. ……………………………………130. 理想信託稅制之建構. 第一款. ………122. ……………………………122. 第一目. 第四節. ………117. ………………………………130. ……………………………………130 ………………………………132. ………………………………………132 …………………………………………133. ……………………………………………136. 第一節. 結論. …………………………………………………136. 第二節. 建議. …………………………………………………138. 參考文獻. …………………………………………………………139 XIV.

(16) 表目錄. 附表 1. 個人及營利事業成立信託贈與之稅捐核課 ………………9. 附表 2. 信託所得稅制. 附表 3. 信託利益權利價值（委託人為營利事業）及信託存續. ……………………………………………14. 期間信託財產所生收入之所得稅扣繳及申報規定. ……20. 附表 4. 信託利益權利遺產價值之估定. …………………………26. 附表 5. 信託利益權利贈與價值之估定. …………………………31. 附表 6. 信託遺產及贈與稅制. 附表 7. 信託土地稅制. 附表 8. 信託契約形式態樣及其稅捐審查核課原則. 附表 9. 制度比較表. ……………………………………36. ……………………………………………45 ……………86. …………………………………………… 115. XV.

(17) 圖目錄. 契約―信託―公司組織化流程簡圖 ………………………………125. XVI.

(18) 第一章第一節第一項. 緒論. 研究動機與目的研究動機. 在國內民商法的相關文獻當中，認同信託財產具實質法主體性類似法人之見解的學者不在少數 1 ，然而，不論是英美法系或大陸法系，在實施信託制度的國家或地區當中，信託採法人制設立者，卻是鳳毛麟角 2 ，其中又有屬於英美法系國家治下而採大陸法的加拿大魁北克省將信託財產視為獨立於委託人、受託人與受益人以外的無主財產 3 ；此種情況不禁令人覺得好奇，為何在眾多承認信託財產具實質法主體性之觀點下，卻鮮少有國家採取法人制的信託？此一現象頗值得吾人深思。規範信託稅捐課徵的稅法，其課稅所掌握的經濟事實多以私法所規範者為基礎，因此，在私法體制下若已具備法人格者，在稅法上自然以之作為課稅主體而加以課稅；反之，若私法規定不承認其具法人格者，通常稅法則不以之為課稅主體，自屬當然；然而信託財產之主體性與獨立性既為學說與實定法所肯認，其在私法上所表 1. 相關文獻請參看：邱聰智，民法總則（下），三民書局， 2011 年 6 月，頁 639；王文宇，信託財產之獨立性與主體性，收錄於民商法理論與經濟分析（二），元照出版公司， 2003 年 4 月，頁 340～343；方嘉麟，信託法之理論與實務，元照出版公司，2003 年 3 月，頁 45；謝哲勝，信託法，元照出版公司，2009 年 3 月，頁 44～45；黃俊達，論信託制度主體與客體及行為 ―以私益契約信託為中心，私立東海大學法律研究所碩士論文， 1998 年 7 月，頁 109；林學晴，我國信託法律關係下受託人與信託財產之關係，國立中正大學法律研究所碩士論文， 2001 年 7 月，頁 111～114；謝志遠，我國繼受信託制度之研究 ―兼論資產管理制度在功能面上之比較，國立台灣大學法律研究所碩士論文， 2004 年 7 月，頁 71；黃怡菁，信託財產之研究，國立高雄大學法律學系研究所碩士論文，2005 年 7 月，頁 41。 2 從相關文獻資料查考，目前為止，祇有非洲衣索比亞之民法典在第一編“人”第三題“社團和財團”第三章“財團”部分設一專節（第三節）規定了信託制度。其中第 516 條規定：「信託是用以將特定的財產組成一個由受託人根據信託人的指示進行管理的自主的實體的制度。」為以法人來構造信託財產的少見立法例。唐義虎，信託財產權利之研究，中國政法大學出版社，中國，北京， 2005 年 6 月，頁 277～ 278。 3 按魁北克省民法典第 1261 條規定，由信託轉讓的財產所組成的信託財產，由於劃撥行為而構成一個獨立財產，它是自治的，且區別予信託設立人、受託人和受益人，並且對於該獨立財產他們這些人都不享有任何物權。因此，此信託財產只能解釋為無主財產，從法律規定來看，其不具有主體資格，但由於具有自治性與有獨立性，其獨立性由信託目的加以保障，並基於公示具有對抗第三人的效力，故實際上這一無主財產已經人格化而處於類似法人的地位。同註 2 唐義虎書，頁 38～ 40。 1.

(19) 徵之實質意義為何？其在稅法上所代表之意義又是如何？恐亦值得吾人更深入探討。目前在國內有關信託稅制之研究文獻當中，提議以信託財產作為課稅主體之見解者，似屬於少數說。較早者有兩篇論文，一為黃俊杰教授之期刊論文―信託課稅之規範設計 4 ，另一為翁健祥先生之法學碩士論文―信託課稅法制之研究―以信託稅捐歸屬為中心 5 ；由於此兩篇論文，均有以信託財產作為課稅主體的提議，故乃引發筆者擬以此為題而作更進一步研究的初始動機。另外，指導教授曾千娟老師在筆者研究所修習信託法之理論與實務及信託法專題研究（二）之課程期間，對於信託財產之獨立性與主體性的講述與啟發，亦為引發本文研究動機的重要推力。第二項. 研究目的. 信託乃是為他人利益管理財產的制度，為英美法系歷史傳統下之產物 6 ，雙重所有權為其制度的重要特徵 7 ；持續發展至今日，由於社會資金的大量匯集與投資理財的專業分工，信託制度已然被證明在代人理財方面確能發揮強大的經濟功能，故而許多大陸法系國 4. 該文提到「關於信託或信託財產本身是否為納稅主體，不但是信託法第三九條本身的定位問題，也是信託行為在稅制設計上的基本問題。…就信託目的與信託所生之相關稅捐部分，應為權利義務之主體，而可將信託財產視為納稅主體，而以信託法第三九條第一項作為依據，直接對之課稅。」的觀點，對於本文以此為題而擬作進一步研究有重要啟發性的影響。黃俊杰，信託課稅之規範設計，月旦法學， 95 期， 2003 年 4 月，頁 187。 5 該文所提「正因為信託財產具有獨立性，且為信託利益價值的來源，故不論信託稅捐納稅義務人為何，對於信託稅捐債務，如不能正確歸屬於信託關係人時，應以信託財產為最終之歸屬對象。」的觀點，亦是本文以此為題的另一重要觀念參考。翁健祥，信託課稅法制之研究 ―以信託稅捐歸屬為中心，國立中正大學財經法律研究所碩士論文， 2004 年 1 月，頁 55。 6 信託起源於中世紀英國的用益設計（Use），在十三至十五世紀當時英國人民為恐懼其財產遭國王、領主或債權人剝奪而採行之詐欺設計，故而有學者謂信託之起源實係詐欺與恐懼（The parents of trust were fraud and fear）。十六世紀初，英王亨利八世為防止用益規避法律，乃頒布用益法典予以禁止，但對於動產用益、積極用益及第二層用益則例外仍承認其效力；因此，在十六世紀用益法典制定後，法院開始統稱未被執行之用益（即用益法典之例外）為信託（ Trust），是為現代信託之先驅。方嘉麟，信託法之理論與實務，元照出版公司， 2003 年 3 月，頁 63～69。 7 英美法上將信託財產之所有權分為普通法上所有權與衡平法上所有權，由委託人將信託財產之普通法上所有權移轉給受託人，使受託人享有信託財產普通法上之所有權，而受託人基於衡平法上之信託關係，應在信託目的範圍內管理信託財產，並將管理之利益歸諸於受益人，因此受益人即被認為享有信託財產之實質利益，而享有衡平法上所有權。謝志遠，我國繼受信託制度之研究 ―兼論資產管理制度在功能面上之比較，國立台灣大學法律研究所碩士論文， 2004 年 7 月，頁 10。 2.

(20) 家也都紛紛競相仿效引進信託制度，並制定有信託專法，諸如日本、韓國、我國及中國大陸等。然而，由於大陸法系國家之民事物權法係採單一所有權與絕對所有權原則，因此，在引進信託制度之際，卻呈現英美法之雙重所有權與本國之物權法體制在法理上產生扞格而難以融合之難題。是故，信託法制應如何本土化使融入物權法體系乃成為大陸法系國家在引進信託制度之餘，首先必須克服的問題。上述難題，在我國亦然，故在探討信託稅制應如何建構之命題下，對於形成課稅基礎的私法制度―民法與信託法，其所有權應如何歸屬？受益權應如何定性？始能避免私法體系內部在法理上之扞格與矛盾？等，均為必須面對之先決問題。信託行為是法律行為，亦屬經濟行為，信託之創設、變更或消滅，輒涉及財產權之得喪變動，或造成信託利益之發生與實現，或銷售行為之發生，其所生經濟效果經常是租稅課徵之標的或客體，諸如所得稅之收益或所得、財產稅之財產、土地或房屋、消費稅之消費行為，以及移轉稅之物權受讓行為等。凡此種種，其所產生經濟效果之交易行為大多是規範在私法體系之下，同時其財產權的價值判斷基礎亦多以私法為依據，除非有基於稅法上合目的性考量而必須進行特別評價外，原則上應維持與私法相同之價值判斷，以維護法秩序之一致性。因此，信託稅制之建構，若涉及財產權之價值判斷者，則當然應以民法與信託法之私法財產權概念作為借用概念而建構，然而，若在我國信託法與民法之所有權概念尚未能完全融合之際，以此基礎所建構之信託稅制是否穩固妥當？乃是值得吾人深思的問題。我國私法係採民商合一制度，故信託稅制之所有權概念應否強求均應服膺在民法單一所有權與絕對所有權原則之基礎下去建構？或允許信託法以特別法之地位，與民法分殊作不同規範，再循此特別規範去調整與建構？凡此種種問題均涉及財產法制度之結構性問題，以及稅法與民法信託法應如何承接與調整的問題 8 ，實有待進一步加以釐清。 8. 有關稅法與私法應如何承接與調整問題，國內相關文獻：黃茂榮，稅捐法與民事法，收錄於稅法總論（第一冊），植根法學叢書， 2005 年 9 月，頁 573～630；葛克昌，公法對私法關係之承接與調整，收錄於稅法基本問題 ―財政憲法篇，元照出版公司， 2005 年 9 月，頁 193―220；黃士洲，稅法對私法的承接與調整，國立台灣大學法律研究所博士論文，2007 年 2 月。 3.

(21) 有關信託課稅之基礎理論，依學者及實務通說有信託導管理論與信託實體理論，前者係將信託財產認為僅是附屬於受託人之客體，為產生及分配信託利益的導管，故實際上應直接以享受信託利益之受益人作為納稅主體，而負擔納稅義務；後者則將信託財產認作為一具稅捐權利能力之主體，而以之負擔納稅義務及享有稅捐法上權利。在實務上，不論是英美法系或大陸法系國家之信託制度普遍都認為信託財產具有獨立性與主體性，且均為學說所肯認，因此，由信託行為所生之權利義務在私法名義上雖都以受託人為法律主體，惟實質上其權利義務最終都仍歸屬於信託財產承受或負擔，與受託人之固有財產無涉；受託人名義下之信託財產與固有財產，所呈現承載兩種截然不同權利義務的財產權屬性，由此可略見一斑。此種所有權概念是否能與我國民法之所有權本質相容，非無疑問。由於存在上述問題，故本文試擬檢討信託財產可否自外於受託人而以法人之型態成立？其法理基礎為何？又其與英美傳統信託概念是否契合？實務上之可行性為何？如若不可行，其原因何在？若依循以上檢討所定性之所有權模式，則理想之信託稅制應如何建構？由於以上種種問題所在均涉及納稅義務的真正歸屬與確立，以及稅負之是否公平合理，應如何解決與釋疑？乃是本文研究之主要目的。. 第二節第一項. 研究範圍與限制研究範圍. 信託依其創設目的係為個人理財目的或為企業經營目的可區分為民事信託（或稱個人信託）與商業信託，本文所探討信託稅制之信託其性質係限縮在民事信託，而不及於商業信託，主要理由包括下列三方面：一、商業信託係自美國普通法之契約法發展而來，其基本法理與發展自衡平法之民事信託不同 9 。美國學者在信託研究領域上，亦認為商業信託與民事信託差異過大，而在民事信託之場合不討論商業 9. 同註 1 書，頁 235。 4.

(22) 信託 10 。二、商業信託雖亦適用信託法理，但其本質即是一種企業經營組織。蓋其起源於美國麻州，其原來目的是為規避該州當時禁止以公司組織型態經營不動產業務的法規而設。甚至美國有些州的法律將其視為公司。11、12 而由於其與民事信託最大之不同，乃是具有企業經營組織之組織化特徵，故而被排除於美國信託法整編（Restatement of the Law of Trust）探討之外。 13 三、我國現行各稅法對於信託之課稅規定，主要都以民事信託為內容，而本文討論之重心亦定位在信託與信託稅制相關法理的檢討與建構，為利於比較對照及避免討論內容失焦，故將研究範圍限縮在民事信託。況且，以商業信託之法人屬性強於民事信託的特徵，若研究所獲結論民事信託適合於法人化，則商業信託自然更不待言。其次，為便於與實定法之相互比較，本文所使用之信託分類係配合我國各稅法所作之分類，主要包括三種，一是契約信託與遺囑信託，係就行為方式區分；其次是自益信託與他益信託，係依信託之委託人與受益人是否為同一人為區分；最後是私益信託與公益信託，係依其設立目的是否有公益目的而區分。由於信託之分類繁多，與本文討論較無密切相關之分類，除非行文時必要特別論及，例如本節上述之民事信託與商業信託，否則不另分述說明。另本文對於信託稅制之探討，第二章我國信託稅制部分為方便對照比較，亦以稅法規定之稅目作分類，例如所得稅、遺產稅、贈與稅、營業稅、土地稅、房屋稅、契稅及其他稅目等；而在進行法律或經濟分析時，則兼採學理上之綜合分類，例如所得稅、財產稅、消費稅及移轉稅等，目的在避免本質相同之稅目重複贅述。 10. 謝志遠，同註 7 論文，頁 26～27。謝哲勝，同註 1 書，頁 235～237。 12 商業信託與公司組織有如下相同與相異之處。相同點包括：一、所有權與經營權分離；二、投資人均得享受有限責任；三、管理人之債權人不得就信託財產強制執行；四、受益權均得證券化。相異點有二：一、法人資格不同，公司為法人，信託財產則不具有完全之法律主體性，但這個差異僅是形式上而非實質上的；二、規範的完備程度不同，信託法對於信託的組織規定並不多；而各國公司法對於公司的組織架構與管理方式，均有詳盡規定。王文宇，信託原理與商業信託法制，收錄於新公司與企業法，元照出版公司， 2003 年 1 月，頁 494～495。 13 黃欣怡，商業信託之研究，國立中正大學法律研究所碩士論文， 2004 年 6 月，頁 30。 11. 5.

(23) 第二項. 研究限制. 從巨觀的角度觀之，本研究之主要重心包括兩個面向的問題，一是從不同法系移植信託制度的私法融合問題；另一是建立信託制度後稅法與私法的承接與調整問題。兩者均屬於法秩序一致性的結構性問題，處於關鍵性的重要地位。然而在研究分析的過程中，有關外國文獻的蒐集部分，因受限於筆者語文能力祇能參考英文資料，而針對上述兩個面向問題討論的英文文獻甚為缺乏，或許由於信託本即屬於英美法系之既有制度，其原就不存在法制的融合問題，且其稅制亦非建立在單一與絕對所有權之體制上，故對於有關英文文獻部分，筆者祇能針對信託法與稅法等個別學理方面作片斷相關的參考引證，而討論背景仍以我國現行法制之上述兩個面向的問題為主軸，尚無法對英美有關信託稅制進行全面性的比較研究，斯為本文之主要研究限制。. 第三節第一項. 研究方法與架構研究方法. 本文係運用信託法學、租稅法學及法律經濟學等學理而進行之整合性研究，包括蒐集國內外及中國大陸信託法、稅法與法律經濟學相關之書籍、博碩士論文及期刊等文獻資料並進行閱讀、分析、比較及推理，並兼採演繹及歸納方法所進行之規範性研究。第二項. 研究架構. 本文主要架構分為五章，茲分述如下：第一章緒論本章包括三節，第一節研究動機與目的，第二節研究範圍與限制，第三節研究方法與架構。第二章我國信託稅制本章以我國現行各稅法對信託課稅所規範之稅目作區分，對信 6.

(24) 託稅制作一全面性整體性之描述，主要目的在作為後續各章節進行分析討論的對象與背景基礎。本章包括五節，第一節所得稅，第二節遺產及贈與稅，第三節營業稅，第四節土地稅，第五節房屋稅、契稅及其他稅目。第三章. 信託課稅理論原則暨法律經濟學思維下應考量之問. 題本章包括兩節，第一節信託課稅之基礎理論與原則，係針對信託課稅之基礎理論與租稅法原則進行介紹，以期進一步瞭解支持我國信託稅制之相關理論與原則的法理基礎。第二節法律經濟學思維下信託課稅應考量之問題，係採法律經濟分析的方式，從財產權與歸屬、信託與稅制、制度選擇及稅率結構之效率與公平的觀點等不同面向，去衡量與評估理想的信託稅制應具備那些條件與特質。第四章從信託本質特性析論我國信託稅制問題及其理想模式建構本章係回歸到信託稅制之私法基礎加以探討信託之本質與法律構造，以及從信託財產之獨立性與主體性評估其是否適合法人化；其次，探討稅法與民法信託法之財產權觀念應如何承接與調整始符合課稅目的，再用以檢討我國現行信託稅制在結構上有無相關缺失等問題。最後，採擷第三章所進行之信託課稅理論原則與法律經濟分析觀點作為評估基礎，以本章研析所得之財產權模式為背景，依租稅之學理分類，即所得稅、財產稅、消費稅與移轉稅等，進行規範性分析，以期建構一理想信託稅制之模式。本章分四節，第一節信託之本質與特性，第二節我國信託稅制檢討，第三節信託與稅制之規範分析，第四節理想信託稅制之建構。第五章結論與建議總結研究結果並提出改進建議。. 7.

(25) 第二章. 我國信託稅制. 我國信託法已於民國八十五年一月二十六日經總統公布施行，並於八十九年七月十九日公布施行信託業法，而與信託關係密切的信託稅法—所得稅法、遺產及贈與稅法、營業稅法（現已改稱加值型及非加值型營業稅法）、土地稅法、契稅條例等五法於九十年六月十三日始修正公布，另合併九十年六月二十日修正公布之房屋稅條例與配合土地稅法修正增訂之平均地權條例，以上合稱信託稅六法，業經行政院九十年六月二十九日核定，自九十年七月一日施行。自此，信託行為之徵免稅，始有了較明確的法律依據。 14 按信託乃是一種代他人管理財產之法律制度，其內容涉及財產權之移轉或其他處分，暨其投資、運用與處分等，故與各種對財產、所得等課稅之稅法，發生密切關連；因此各稅法關於信託制度運作中所涉及之課稅實體與程序規定隨之繁多，自屬必然 15 。由於信託稅制所涉及範圍廣泛，其課稅客體包括財產、所得、消費以及移轉行為，直接涵蓋稅目包括綜合所得稅、營利事業所得稅、遺產稅、贈與稅、營業稅、土地增值稅、地價稅、房屋稅及契稅等，故本章乃擬先對我國現行信託稅制，作一全面性介紹，俾作為以下各章節延伸討論之基礎。又本文所採信託之分類，係配合我國各稅法規定之主要分類，依他益、自益與公益信託等三種，並在各分類中區分成信託成立時、信託存續期間以及信託消滅時之三個階段，對於有關之租稅徵免問題，進行分析探討。. 第一節. 所得稅 16. 由於我國稅法對於個人與營利事業之贈與的課稅規定不同，因此，產生贈與人身分不同而造成所得稅負差異的情況。依我國遺產及贈與稅法規定，遺產稅及贈與稅之課稅主體是針對個人（即自然人）而課徵 17 ，營利事業如有贈與行為，因營利事業非屬課稅主 14. 洪惇睦，建立信託課稅應有之基本概念，稅務旬刊， 1828 期，頁 13。吳金柱，信託稅制綜論 ―以事件分析法為基礎（上），稅務旬刊 1800 期，頁 8。 16 我國所得稅法第十一條第二項稱營利事業，係指以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等業。惟在此欲成為民事法上贈與行為之適格主體者，應僅限於法人，獨資與合夥事業不與焉。 17 遺產及贈與稅法第一條及第三條參照。 15. 8.

(26) 體故不課徵贈與稅，又依所得稅法第四條第一項第十七款規定：「因繼承、遺贈或贈與而取得之財產免課所得稅。但取自營利事業之財產，不在此限。」因此可知自個人受贈財產因已對贈與人課徵贈與稅，為免重複課稅，故不再對受贈人課徵所得稅，而取自營利事業受贈財產則不適用免徵所得稅之規定，因此，取自營利事業贈與之財產雖不對該營利事業課徵贈與稅，但仍應對受贈人課徵所得稅。而另應一併敘明者，對於繼承與遺贈而取得之財產因亦已核課遺產稅，故規定免再對繼承人課徵所得稅，以免重複課徵。他益信託之委託人將信託財產之權利無償讓與受益人時，受益人取得信託受益權之利益，在稅法上之評價，即屬於贈與行為，依法應對委託人課徵贈與稅，或對受益人課徵所得稅。有關委託人為個人或營利事業，其自益或他益信託有關所得稅與贈與稅之核課方式請參照如下附表 1。個人及營利事業成立信託贈與之稅捐核課附表 1 委託人. 受益人委託人本人. 個人. 個人委託人及受託人以外之第三人營利事業個人. 信託類別自益他益. 課稅方式免課. 納稅法律依據義務人無遺贈稅法 §3、 §4 及 §5 之 1 贈與稅委託人遺贈稅法 §5 之 1. 他益他益. 贈與稅委託人同上綜合受益人所得稅法§4Ⅰ 營所得稅 Nr.17 及 §3-2 利營委託人本人自益免課無遺贈稅法 §3、事利 §4 及 §5 之 1 業事委託人及受他益營利事受益人所得稅法 §4Ⅰ 業託人以外之業所得 Nr.17 及 §3 之第三人稅 2 ※註：本表範圍僅涵蓋成立信託時之贈與稅及所得稅之核課，另有關信託贈與後年度信託財產發生之收入，受益人如為個人則應繳納綜合所得稅，受益人如為營利事業則應繳納營利事業所得稅。＊資料來源：本表由筆者自行編製 9.

(27) 故本項以下所討論之受益人如確定享有信託利益之權利價值應課所得稅之情形，其委託人應僅限於營利事業；至於受益人在信託存續期間因信託財產之管理或處分所產生之所得應課所得稅之情形，其委託人則可能是個人，也可能是營利事業。第一項. 信託不課所得稅之情形. 依所得稅法第三條之三第一項規定：「信託財產於左列各款信託關係人間，基於信託關係移轉或為其他處分者，不課徵所得稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託關係存續中，受託人依信託本旨交付信託財產，受託人與受益人間。四、因信託關係消滅，委託人與受託人間或受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」由於我國信託所得課稅法制係採實質課稅原則，故信託財產在信託成立時委託人與受託人間、信託關係存續中新舊受託人間、信託行為不成立、無效、解除或撤銷時委託人與受託人間及信託關係消滅時，委託人與受託人間或自益信託之受託人與受益人間之移轉，均認屬財產權名義上變更的形式移轉，或信託財產的交付或返還，並無課稅所得發生，故明定不予課稅。而他益信託若確定受益人已享有信託利益之權利價值，因在前已對委託人課徵贈與稅或已對受益人課徵所得稅，故於信託關係消滅時，受託人與受益人間之財產移轉，則不再課稅。第二項. 他益信託. 第一款. 信託成立時. 依信託法第十七條規定可知，他益信託一經成立，如可確定受益人取得享有信託利益之權利者，即產生委託人以自己財產無償給予他人之效果。依所得稅法第三條之二第一項及所得稅法第四條第一項第十七款規定，委託人為營利事業之信託契約，於信託成立時，應併入受益人年度之所得額，課徵所得稅。亦即受益人如為個人，則課徵綜合所得稅；受益人如為營利事業，則課徵營利事業所 10.

(28) 得稅。第二款. 信託存續期間. 第一目. 自益變他益. 於信託成立時，明定信託利益之全部或一部之受益人為委託人，而於信託存續中，委託人將原屬其自益部分之信託利益，變更為委託人以外之他人享有者，應於變更時，依所得稅法第三條之二第二項規定，該受益人應將其享有信託利益之權利價值，併入變更年度之所得額課徵所得稅。第二目. 追加信託財產. 信託關係存續中追加信託財產，致增加非委託人享有信託利益，依所得稅法第三條之二第三項規定，該受益人應將其享有信託利益之權利價值增加部分，併入追加年度之所得額課徵所得稅。第三目. 信託財產之管理或處分. 受託人依信託本旨管理處分信託財產，所發生之孳息、所得，如屬所得稅法規定之所得稅課稅範圍，則依所得稅法第三條之四規定應併入該所得發生年度受益人之所得額課徵所得稅。第三款. 信託關係消滅時. 信託關係消滅時，受託人交付信託利益或移轉財產權予受益人（非委託人），此乃信託財產之交付，由於在信託成立或確定享有信託利益時，即已對受益人課徵所得稅，或於信託財產收入產生之當年度已課徵所得稅，故在信託關係消滅時交付信託財產，不再對該信託利益課徵所得稅，以免重複課稅。前於本節第一項信託不課所得稅之情形亦已論及。第三項. 自益信託 11.

(29) 第一款. 信託成立時. 由於受益人即為委託人自己，故信託成立時，財產權實質上仍屬委託人所有，其信託利益並未移轉於他人，故並無所得發生及課徵所得稅之情形。第二款. 信託存續期間. 第一目. 追加信託財產. 由於自益信託之受益人為委託人，在追加信託財產時，該財產權實質上仍屬委託人所有，信託利益亦未移轉於他人。故對此亦不課徵所得稅。第二目. 信託財產之管理或處分. 受託人為受益人（即委託人）之利益，運用管理或處分信託財產，而產生所得，其所得之歸屬，依實質課稅原則評價，實際享有該利益者為委託人，故應併入委託人信託財產收入發生年度之所得額課徵所得稅。第三款. 信託關係消滅時. 信託關係消滅時，受託人交付信託利益或移轉財產權予受益人（即委託人），此乃信託財產之交付或返還，非信託財產或信託利益實質的移轉，且對於受益人因信託財產之管理處分所獲得的信託利益已於所得發生年度課徵所得稅，故信託關係消滅時亦如前述信託不課所得稅之情形不再對之課稅。第四項. 公益信託. 第一款. 信託成立時. 12.

(30) 所謂公益信託，係指依信託法第六十九條之規定，以慈善、文化、學術、技藝、宗教、祭祀或其他以公共利益為目的之信託。上述條文與日韓信託法相同（日本信託法第六十九條，韓國信託法第六十五條列舉了公益目的），似乎只規定了目的的公益性，有學者認為英美法之公益信託除目的公益性外，其本質尙應具備公共利益與目的的排他性兩項。因為就前者而言，目的公益性並不必然導致公共利益的效果，而信託是否具有公共利益，從實質面觀察，應審查信託目的有無明顯的社會利益；從形式面看，應審查受益人為不特定，當然，受益人不特定並不意味著委託人不能對受益人人數或受益人類層加以限定，只要這種限定不導致受益人特定化即可。而後者目的排他性，是指信託目的如含有獨立之非公益因素，即不能成立公益信託；然而，若僅屬於附屬的非公益目的，且其有助於主要公益目的達成；或僅附帶產生之非公益效果，並不影響原公益目的之本質者，公益信託仍例外有效成立。 18 本文以下各稅目有論及公益信託者，在法理上應具備上述要件自屬當然，故將不擬再重複敘述。公益信託係為促進社會公益目的而設立，具有輔助公共支出之作用，為鼓勵民間參與公益活動，營利事業提供財產成立、捐贈或加入符合所得稅法第四條之三下列各款規定之公益信託者，受益人享有該信託利益之權利價值免納所得稅： 1.受託人為信託業法所稱之信託業。 2.各該公益信託除為其設立目的舉辦事業而必須支付之費用外不以任何方式對特定或可得特定之人給與特殊利益。 3.信託行為明定信託關係解除、終止或消滅時，信託財產移轉於各級政府、有類似目的之公益法人或公益信託。此外，個人及營利事業成立、捐贈或加入符合所得稅法第四條之三各款規定之公益信託之財產，則適用現行所得稅法有關捐贈扣除之規定 19 ，以鼓勵民間投入公益活動，增進公共利益。第二款. 信託存續期間. 18. 周小明，信託制度的比較法研究，法律出版社，中國，北京， 1996 年 4 月，頁 138 至 142 頁。 19 所得稅法第六條之一參照。 13.

(31) 因公益信託之受益人常為不特定或人數眾多，採發生時課稅將有稽徵上、帳務上處理之困難，故允許其於分配信託利益時併入受益人實際分配年度之所得額課徵所得稅 20 。第三款. 信託關係消滅時. 公益信託關係消滅時，信託財產應移轉於各級政府、有類似目的之公益法人或公益信託，故亦無所得稅課徵問題。以上有關我國信託所得稅制，可參閱如下附表 2 之摘要彙總。. 受委. 託. 益. 人. 信託所得稅制. 附表 2. 營利事業. 個人. 人. 受益人為本身：無營利事業 1. 設立時，因財產權之經濟實質並未移轉，故免課徵所 ﹡非遺產稅自益信得稅。或贈與稅之託 2. 信託關係存續期間享有課稅主體，之所得應課徵所得稅。（所故無課徵遺 §3 之 4 I ）產及贈與稅 3. 不課徵所得稅情形：問題。所得稅法 §3 之 3 I 各款規定。＊. 20. 所得稅法第三條之四第五項參照。 14.

(32) 受益人為其他營利事業： 1.成立時享有信託利益之權 1.同左利價值應課徵所得稅。（所 §3 之 2 I 及 §4 I Nr.17） 2.信託關係存續期間，原為 2.同左自益信託變更為他益信他益信託，受益人享有之信託利託益權利價值應課徵所得稅。（所 §3 之 2 II ） 3.信託關係存續期間，追加 3.同左信託財產，受益人享有信託利益之權利價值追加部分應課徵所得稅。（所 §3 之 2 III） 4.信託關係存續期間，受益 4.同左人享有之所得應課徵所得稅。（所 §3 之 4 I） 5.不課徵所得稅情形： 5.同左所得稅法 §3 之 3 I 各款規定。 1. 設立時免課徵所得稅（所同左 §4 之 3）公益信 2. 實際分配信託利益予受託益人時，由受益人併入分配年度之所得額，依法課徵所得稅。（所 §3 之 4 V ）＊資料來源：本表由筆者自行編製. 15. 1。. 2。. 3。. 4。. 5。.

(33) 第五項. 課稅方式. 第一款. 我國所得稅之一般課稅方式. 第一目. 課稅範圍. 受益人依其法律性質分，可區分為個人（自然人）及法人，按我國所得稅法制，法人除依法設立之財團法人及公益社團法人可享受免稅外，營利社團法人應與其他不具法人資格之獨資、合夥事業同樣繳納營利事業所得稅，個人則繳納綜合所得稅。在我國營利事業所得稅之課徵，係採屬人主義為主，屬地主義為輔之課稅主義，即總機構在中華民國境內之營利事業，其境內外之所得均應課徵所得稅；總機構在中華民國境外之營利事業，僅就其境內發生之所得課徵。另個人綜合所得稅則採屬地主義，即以中華民國境內發生之「中華民國來源所得」為課稅客體。 21 故受益人如為個人或法人，有應稅之信託所得，則當然應依上述方式繳納所得稅。第二目. 扣繳與申報. 我國所得稅不論是個人或營利事業，其課稅方式包括就源扣繳 22 與結算申報。就個人綜合所得稅而言，居住者採結算申報方式課稅，其扣繳稅款祇是預繳的稅負，於結算申報時可扣抵應納稅額，而後計算應補或應納稅額。而非居住者，則適用就源扣繳方式，其扣繳率均較居住者之同類所得為高，蓋其扣繳稅款即為其最終稅負，與居住者所不同者是可免再辦理結算申報。至於營利事業所得稅之課稅方式，其總機構設在中華民國境內，或設有固定營業場所或營業代理人者，均採結算申報（所得稅法第二十五條及第二十六條所列舉之營利事業有例外規定）；反之，總機構在中華民國境外而在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之營利事業，其所得稅則採就源扣繳方式 23 。信託所得稅 21 22 23. 所得稅法第三條及第二條第一項參照。所得稅法第七十一、七十三條及各類所得扣繳率標準參照。所得稅法第七十三條參照。 16.

(34) 制亦為所得稅法制之一環，故其課稅方式，自然隸屬於上述規範之下。第三目. 稅率. 我國現行營利事業所得稅其全年課稅所得額在$120,000 以下免徵。超過$120,000 者就其全部課稅所得額課徵 17﹪；但其應納稅額不得超過營利事業課稅所得額超過$120,000 部分之半數。而個人綜合所得稅，則採 5﹪、12﹪、20﹪、30﹪及 40﹪分五級稅率採超額累進課徵 24 。第二款. 信託所得之核課方式. 我國現行信託所得之課稅係採信託導管理論，信託財產名義上雖屬受託人所有且在其管理控制之下，惟受益權則歸受益人享有，故由信託財產產生之所得，依實質課稅原則直接將之歸屬於受益人，以受益人為所得人及納稅義務人，信託財產被視為一導管，而受託人僅屬形式主體，並非真正之納稅義務人。現代先進租稅國為貫徹租稅公平與量能課稅的理念，所得稅多採累進稅率課徵；因此，為實際掌握所得者之真正納稅能力，乃透過實質課稅原則與信託導管理論的運用，直接將信託財產產生之收入或所得，歸計為受益人之所得而加以累進課稅；故受託人當年度就信託財產所獲取之所得，均一律歸屬於受益人年度之所得課稅。有關信託導管理論與實質課稅原則之相關內容本文擬於下章第一節第一項再詳加深論。第三款. 信託所得分類. 信託受益權依原本與孳息之性質區分，可分為原本受益權與收益受益權，原本受益權是關於信託財產的原本歸屬權利；而收益受益權是享有信託財產的收入或收益的權利 25 。因此，我國信託所得稅制之所謂「信託利益權利價值」與「信託財產所生收入」之分類， 24 25. 所得稅法第五條參照。謝哲勝，同註 1 書，頁 182～183。 17.

(35) 前者應包括原本受益權與收益受益權，後者則僅指收益受益權，蓋主要前者於信託設立、變更或追加信託財產之受益權時，其內容即可能為原本或孳息，或兩者兼具；而後者依其性質僅可能是孳息；惟無論何者，對受益人而言，信託利益權利價值之增加或信託財產所生收入之流入，均屬所得的態樣之一，依法應為所得稅課稅之標的。第四款. 信託所得之扣繳及申報規定. 第一目. 信託利益權利價值部分. 一、其課稅方式分為就源扣繳與結算申報，受益人為營利事業其總機構在中華民國境外而在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人者，應以委託人為扣繳義務人，受益人為納稅義務人，適用就源扣繳之規定。其次，受益人若屬於非居住者之個人，則規定由受益人按扣繳率自行申報納稅；另外，個人或營利事業之受益人，若不特定或尚未存在，則由受託人按扣繳率自行申報納稅。以上各種情形，其扣繳均為 20﹪。 26 二、有關信託利益權利價值之態樣包括他益信託成立時受益人享有信託利益之權利價值、信託關係存續中由自益信託變更為他益信託之信託利益權利價值及他益信託關係存續中追加信託財產致增加信託利益之權利價值等三種。 27 三、如受益人為居住者之個人或在中華民國境內設有總機構，或設有固定營業場所或營業代理人之營利事業，則免扣繳稅款，而由受託人於每年一月底前列單申報主管稽徵機關，並於二月十日前將免扣繳憑單寄發納稅義務人（即受益人），由其依法辦理結算申報。28 四、以上信託利益權利價值之所得額應如何計算？所得稅法並未規定，解釋上應準用遺產及贈與稅法第十條之二，有關贈與之信託利 26 27 28. 所得稅法第三條之二、第七十三條及各類所得扣繳率標準第六及第七條參照。所得稅法第三條之二第一至三項參照。所得稅法第八十九條第三項及第七十一條參照。 18.