本章主要彙整研究結果，並對主管機關與後續相關研究提出建議。
第二章 文獻探討
本章將探討我國現行反避稅條款之情況，由於 OECD 提出的稅基侵蝕與利 潤移轉（Base Erosion and Profit Shifting，簡稱 BEPS）行動計畫，各國政府為了 打擊避稅行為，持續推出新的反避稅法令。根據相關文獻了解我國所得稅法第 43 條之 3 及所得稅法第 43 條之 4 如何對付避稅，進一步探討國際間共同申報準 則，其影響我國法令之推動與必須掌握之相關稅務資訊。
第一節 受控外國公司（所得稅法第 43 條之 3）
本節將探討受控外國公司之相關文獻，首先說明受控外國公司之立法目的，
再敘明受控外國公司之定義，比較各國界定受控外國公司之範圍，最後說明與資 訊主動交換共同申報準則之關聯。
一、立法目的
受控外國公司（Controlled Foreign Company，簡稱 CFC），受控外國公司制 度之目的，在於防止納稅義務人透過移轉所得、活動或資產至設立於租稅庇護所 之國外控股公司，而延遲或避免國內應納所得稅負；反制企業為規避租稅，將利 潤留存於未有實際營運之海外公司，並藉由立法程序合理保全國家稅收來源（周 黎芳、蔡幸儒，2013）。
（一）為避免我國營利事業母公司將盈餘實現在低稅率國家的境外公司，並 將盈餘留在該境外公司，而不將所得分配回臺灣的母公司，藉此規避 所得稅負，因而增訂所得稅法第 43 條之 3「受控外國公司法則」。
（二）由於我國所得稅課徵的時點，是以「實現」為原則，只要境外盈餘未 分配回臺灣境內公司，就不會課徵所得稅，因此出現了為了規避所得 稅，而將盈餘留在海外公司的情形。
（三）第 43 條之 3 立法通過後，對於母公司持股超過半數或對其有重大影響 力的境外公司，未來即使盈餘未分配回臺灣境內也將課徵所得稅。
起初，受控外國公司法則之草案僅針對企業，個人並未納入規範，可能會成 為租稅漏洞，故在現有最低稅負制中增訂個人反避稅條款。只要是個人、配偶及 二等親，合計持有海外低稅區由台灣人或企業控制的境外公司股權超過 10%，將 按持股比率，併入最低稅負制課稅。
反避稅條款主要針對海外所得，我國個人綜合所得稅採屬地主義，目前海外 所得已依最低稅負制課徵 20%的所得稅，不併入綜合所得課稅，因此將個人納 入反避稅條款後，將僅規範適用最低稅負制的納稅義務人。這項修法，形同建立
「個人的受控外國公司」管理制度，將使我國反避稅法制更完備。
二、受控外國公司之定義
受控外國公司（Controlled Foreign Company）相對於股東居住國而言，指的 是由該國居住者股東直接或間接控制或者擁有實質利益但是設立於其他國家或
國內股東已取得該所得，在受控外國公司獲取所得時，即歸屬於國內居住者股東 課稅（陳月美，2013）。
在個人方面，原先我國外受控外國公司之法案中並未規範個人在海外設控股 公司之盈餘，故若想規避規避反避稅法令之限制，只要將股東改為「個人」即可 規避，而我國財政部已經注意到此項缺失，故行政院另於 2016 年 6 月提出，若 有台灣個人或與其配偶及二等親合計持有該 CFC 股權達 10%以上，則需依持股 比率認列 CFC 之盈餘為海外所得，計入最低稅負制課稅。
下圖為參考吳自心（2016）之研究所整理受控外國公司制度施行之示意圖。
圖二-1 受控外國公司制度施行之示意圖
資料來源：本研究整理
三、各國受控外國公司法則
本研究參考 Arnold（2011）；Malherbe（2007）；何瑞芳（2009）；張豐淦與 曾大忠（2013）；楊葉承（2013）；王瓊萩（2009）；張雅鈞（2014）；柯俊榮（2015）
之研究整理出各國受控外國公司法則之比較。
四、受控外國公司與資訊主動交換共同申報準則之關聯
受控外國公司法令之推動尚需配合台灣加入資訊主動交換共同申報準則，許 多營利事業透過設立享有低稅率或零稅率的境外公司進行貿易活動，這些公司通 常僅為紙上的空殼公司。藉由這樣的安排，營利事業得以把集團利潤保留在低稅 率或不課稅的國家，再透過不將利潤匯回台灣營利事業，從而避免在台灣繳稅，
造成對台灣稅基侵蝕的結果。為打擊這種運用境外空殼公司避稅的安排，台灣 CFC 制度應運而生，一旦該境外公司符合 CFC 的要件，營利事業應將境外關係 企業當年度盈餘，按其持有資本比率及期間，認列投資收益，計入當年度所得額 課稅。
許慈美（2014）指出多數國家依賴本國居住者股東揭露相關資訊，通常要求 在年度納稅申報書表中揭露股東身分及受控外國公司財務資料兩項主要資訊。惟 本國居住者股東申報受控外國公司資訊之正確性及取得該外國公司資訊，為實務 執行及法令推動之困難處，需仰賴租稅協定、資訊交換協議等跨國租稅合作。受 控外國公司法令針對低稅負地區之保留盈餘進行課稅，而未來只要實施資訊交換，
國與國間須相互提供必要之稅務資訊，進一步達成反避稅之效果。
第二節 實際管理處所（所得稅法第 43 條之 4）
本節將探討實際管理處所之相關文獻，首先說明實際管理處所之立法目的，
再敘明實際管理處所之定義及比較各國實際管理處所之居住者認定標準，最後說 明其與資訊主動交換共同申報準則之關聯。
一、立法目的
實際管理處所（Place of Effective Management，簡稱 PEM），營利事業於租 稅天堂國家設立紙上公司並將實際管理處所設在境內，以規避所得稅法屬人主義
（即境內外所得均應合併課稅）。而按實際管理處所認定營利事業居住者身分已 為國際潮流及趨勢，目的在避免營利事業於租稅庇護所國家或地區設立紙上公司，
藉納稅義務人居住者身分之轉換規避屬人主義之適用，以減少納稅義務（張衛義、
葉曙雯，2013）。
稅務所稱之居住者，指的是依照該國法令規定在該國成立之企業，並依該國 法令納稅。然而，有些公司雖然主要的決策與營運功能是在該國境內形成營運，
卻將其企業設在境外的租稅天堂，藉此規避該國的稅負，對於這樣實質營運管理 處所是在境內者是為該國的居住者（莊蕎安，2013）。
考量採前開認定原則之國家對實際管理處所在該國之營利事業適用屬人主 義課稅，除可維護其稅收外，並可透過居住者身分之認定，讓該等營利事業適用 該國與其他國家簽署之租稅協定，財政部爰増訂營利事業之實際管理處所在我國 境內者，視為總機構在我國境內之營利事業（即我國居住者），依本法規定課徵 營利事業所得稅，並得適用我國與其他國家簽署之租稅協定，俾與國際接軌，並 維護租稅公平（張雅鈞，2014）。
國際間多數國家之公司所得稅對於該國之居住者公司採屬人主義，對其全球 所得課稅；非居住者公司則採屬地主義，僅就境內來源所得課稅。因此，企業在 課稅目的上認定為居住者公司或非居住者公司之劃分，不僅關係到該企業之納稅 義務範圍，亦涉及國家之租稅主權及稅基等問題。
二、實際管理處所之定義
營利事業居住者身分之認定原則，一般係訂定於各國之國內法，包括依該國 法律設立登記、實際管理處所（或主要營運管理及控制地）等標準：
（一）依據公司註冊或設立地認定
此為單純之法律標準，公司必需依據該國法律註冊為法律上之實體，
即認定屬稅務上之居住者身分。如僅以本項標準認定，實務上易被利用作 為租稅規劃之工具（例如：設立登記地）。
（二）依實際管理處所認定
公司之實際管理處所之所在地為營利事業居住者身分判斷標準之國家，
係以「實質上」公司作成管理或經營決策之地點認定，而非「形式上」按 該公司之設立登記地判斷，以規避居住者公司屬人主義之避稅現象，符合 實質重於形式之原則。
其認定標準取決於企業管理及經營決策地點，通常包括下列因素：
1.作成最重要管理及經營決策之處所（如：實際管理處所、總機構所 在地）。
2.控制集團組織之本公司所在地（如：董事或股東執行權利地）。
3.執行主要活動之處所（如：主要財產所在地、主要營業活動地）。
表二-3 實際管理處所（PEM1）條文內容及影響
下圖為參考吳自心（2016）之研究所整理實際管理處所制度施行之示意圖。
圖二-2 實際管理處所制度施行之示意圖
資料來源：本研究整理
三、各國實際管理處所居住者認定標準之比較
目前國際上對居住者公司認定標準有下列形式（劉劍文，2004）：
（一）設立登記地標準
以公司是否依該國法律設立登記為依據，判斷公司是否為該國居住者 公司，不論該公司的主要經濟活動、實際管理與控制中心、總機構及股權 歸屬是否在境內，都應承擔無限的納稅義務。此標準具有納稅義務人法律 地位易於辨識之優點。美國、芬蘭等為採用此判斷標準之國家。
（二）總機構所在地標準
以公司能夠管理公司整體組織的總機構是否在境內為依據，判斷公司 是否為該國居住者公司。總機構本身具有獨立法人格且對公司之業務經營、
資金調度、人事安排等具有決定權。我國、日本、葡萄牙等皆採用此判斷 標準。
（三）實際管理與控制中心所在地標準
以公司經營管理重大決定及決策之形成地是否為境內為依據，通常會 參考其董事會開會地點、股東大會召開地點與各種帳簿保管之場所等，判
以公司經營管理重大決定及決策之形成地是否為境內為依據，通常會 參考其董事會開會地點、股東大會召開地點與各種帳簿保管之場所等，判