東吳大學會計學系碩士班 碩士論文
指導教授： 楊 葉 承 博 士
OECD 金融帳戶資訊主動交換共同申報準則對 我國反避稅條款影響之探討
The Impact of Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information
in Tax Matters on Anti-tax Avoidance Rules
研究生：陳鈺旻 撰
中華民國 106 年 6 月
OECD 金融帳戶資訊主動交換共同申報準則對 我國反避稅條款影響之探討
摘要
我國於 2016 年初提出所得稅法第 43 條之 3 及之 4 修正草案，而於 2016 年 7 月 12 日我國的反避稅法案：受控外國公司（Controlled Foreign Company，CFC）
與實際管理處所（Place of Effective Management，PEM）法令已三讀通過。CFC 與 PEM 法令原則上不會立即實施，將等兩岸租稅協議生效、金融帳戶資訊主動 交換共同申報準則（Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters，CRS）在國際間落實，及子法規制 訂與宣導完成後才會實施。
台灣目前只和有租稅協定的國家進行個案的資訊交換，租稅協定僅能針對簽 訂之國家進行雙邊之資訊交換，而我國於國外藏匿資產及所得以規避稅負之地區 無其多，只有租稅協定是不足應付的，因此，反避稅之推動須以加入金融帳戶資 訊主動交換共同申報準則為前提，國際間交換的資訊將不僅侷限於租稅之資訊，
能取得國與國間居住者之金融帳戶之資訊，更有效的實施反避稅。
在各項國際反避稅措施積極進行的環境下，我國在 2016 年通過的 CFC 及 PEM 法令，而 CRS 需針對非居住者是否為我國稅務居民做判定，各國為了瞭解 及調查位於他國所藏匿之稅收，故必需進行資訊交換，期將可改善我國稅基流失 的情況，因此，本研究將分析國際租稅法令改革的趨勢，及台灣如何因應相關變 革，探討若加入金融帳戶資訊主動交換共同申報準則對我國反避稅條例之影響。
關鍵字：受控外國公司、實際管理處所、金融帳戶資訊主動交換共同申報準則
The Impact of Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters
on Anti-tax Avoidance Rules
Abstract
The articles 43-3 and 43-4 of the Income Tax Law have proposed draft amendments in early 2016. The Rules of Controlled Foreign Company and Place of Effective Management have passed the Third Reading on July 12, 2016. The Act will not be implemented in principle until Cross-Strait Taxation Agreement and Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters carry out.
The promotion of anti-avoidance should be based on the requirement to join Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters. International information exchange will not only be limited to tax information but also information on financial accounts of country occupants.
In the active environment of international anti-tax avoidance measures, it is necessary for states to exchange information in order to understand and investigate the tax hiding in other countries. Therefore, the study will analyze the trends in the reform of international tax laws, the respond of Taiwan to related changes, and the impact of Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters on Anti-tax Avoidance Rules.
Keywords：Controlled Foreign Company、Place of Effective Management、
Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial
目錄
目錄... I 表目錄... IV 圖目錄... VI 摘要... I
第一章 緒論 ... 1
第一節 研究動機及背景 ... 1
第二節 研究目的 ... 3
第三節 研究流程 ... 5
第四節 研究架構 ... 6
第二章 文獻探討 ... 7
第一節 受控外國公司（所得稅法第 43 條之 3） ... 7
第二節 實際管理處所（所得稅法第 43 條之 4） ... 13
第三節 金融帳戶資訊主動交換共同申報準則 ... 20
第三章 研究方法 ... 35
第一節 研究方法 ... 35
第二節 我國受控外國公司及實際管理處所法令與國際相關規定 ... 38
第三節 金融帳戶資訊主動交換共同申報準則及國際相似法規 ... 42
第四章 金融帳戶資訊主動交換共同申報準則之影響分析 ... 44
第一節 全球化下的國際稅務行動 ... 44
第二節 金融帳戶資訊主動交換共同申報準則之影響 ... 47
第三節 對金融帳戶資訊主動交換共同申報準則之因應措施 ... 49
第四節 國際間因應措施 ... 53
第五節 我國因應措施 ... 63
第五章 結論與建議 ... 70
第一節 研究結論 ... 70
第二節 研究建議 ... 72
參考文獻... 73
表目錄
表一-1 我國立法背景 ... 2
表二-1 受控外國公司（CFC）條文內容及影響 ... 9
表二-2 各國受控外國公司法則之比較 ... 11
表二-3 實際管理處所（PEM）條文內容及影響 ... 15
表二-4 實際管理處所居住者認定標準之比較 ... 18
表二-5 資訊透明歷程 ... 21
表二-6 MAAC 各國簽署情形 ... 21
表二-7 CRS 對當地金融機構不同帳戶類型之審查標準 ... 24
表二-8 國際間自動資訊交換之發展流程 ... 27
表二-9 實施 CRS 國家/地區之整理 ... 28
表二-10 加入金融帳戶資訊主動交換共同申報準則之租稅天堂 ... 29
表二-11 各國承諾參與 OECD 最新倡導 AEOI 之情形 ... 30
表三-1 受控外國公司（CFC）及實際管理處所（PEM）之比較 ... 38
表三-2 我國受控外國公司（CFC）法令與 OECD 第 3 號行動計畫之比較 ... 39
表三-3 我國實際管理處所（PEM）法令與 OECD、EU 及兩岸租稅協議之比較 ... 41
表三-4 金融帳戶資訊主動交換共同申報準則及國際相似法規 ... 42
表四-1 各國承諾首次交換信息之情形 ... 47
表四-2 金融機構類型與 CRS 申報之關係 ... 49
表四-3 稅收居民的認定標準之整理 ... 50
表四-4 各大洲 CRS 承諾參與情況 ... 54
表四-5 香港因應 CRS 之措施整理 ... 57
表四-6 香港簽訂之雙邊主管當局協定 ... 58
表四-7 新加坡因應 CRS 之措施整理 ... 59
表四-8 新加坡簽署之主管當局協議 ... 59
表四-9 《非居民金融帳戶涉稅資訊盡職調查管理辦法（徵求意見稿）》之重點整 理 ... 61
時間表 ... 61
表四-11 中國大陸因應 CRS 之措施整理 ... 62
表四-12 中國與香港對於 CRS 實施內容之比較 ... 62
表四-13 我國租稅協定一覽表 ... 63
表四-14 我國「因應國際反避稅及資訊透明趨勢健全我國資訊交換機制及政策」 專案計畫 ... 64
表四-15 未承諾 CRS 參與之國家、地區 ... 68
圖目錄
圖一-1 本研究之研究流程 ... 5
圖二-1 受控外國公司制度施行之示意圖 ... 10
圖二-2 實際管理處所制度施行之示意圖 ... 16
圖二-3CRS 模式 ... 20
圖二-4CRS 資訊交換之示意圖 ... 22
圖二-5 簽署 CRS 之國家資訊提供之示意圖 ... 25
第一章 緒論
本章共分四節，第一節敘明研究動機及背景，第二節說明研究目的，第三節 為研究流程，最後則介紹本研究之研究架構。
第一節 研究動機及背景
2016 年 4 月，巴拿馬文件（Panama Papers）在世人面前揭露，超過 1,150 萬筆資料、72 名各國政治要人涉入離岸金融操作，將財富隱藏在海外，全球權 貴的隱密財富，赤裸裸地展現在了世人面前，國際間輿論再起。
國際間常見的反避稅措施包含：移轉訂價（Transfer Pricing）、反自有資本稀 釋（Thin Capitalization）、受控外國公司（Controlled Foreign Company）及實際管 理處所（Place of Effective Management）；而我國，移轉訂價、反自有資本稀釋 及實質課稅原則等反避稅措施均已入法。
在 2012 年間，財政部曾擬具所得稅法第 43 條之 3 及之 4 修正草案，欲建立 受控外國公司（Controlled Foreign Company，簡稱 CFC）與實際管理處所（Place of Effective Management，簡稱 PEM）制度，對符合一定條件的境外公司，不待 盈餘匯回提早認列投資損益，或是直接視為本國公司課稅，但最後無疾而終，在 當時未獲立法機關通過。
2013 年 2 月經濟合作暨發展組織（Organization for Economic Cooperation and Development，簡稱 OECD）提出 BEPS 行動計劃，其中第 3 號行動計畫即為設 計有效的受控外國公司規則。隨著 OECD 在 2015 年 10 月提出第 3 號行動計畫 最終報告，行政院於 2016 年初提出所得稅法第 43 條之 3 及之 4 修正草案，而於 2016 年 7 月 12 日我國的反避稅法案：受控外國公司（Controlled Foreign Company，
簡稱 CFC）與實際管理處所（Place of Effective Management，簡稱 PEM）法令已 三讀通過。
考量此法案對企業經營影響重大，財政部強調 CFC 與 PEM 法令原則上不會 立即實施，為了減少衝擊給予緩衝，將等兩岸租稅協議生效、金融帳戶資訊主動
交換共同申報準則（Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters，簡稱 CRS）在國際間落實，及子法 規制訂與宣導完成後才會實施，而施行日期由行政院訂定。
台灣雖尚未簽署 CRS，但因為金融業在部分已簽署國家有海外分支機構，
我國為讓有錢政商人士海外避稅行為無所遁形，繼美國的《外國帳戶稅收遵從法》
（Foreign Account Tax Compliance Act，簡稱 FATCA，俗稱肥咖法案）後，國際 間建立稅務的自動資訊交換機制已成趨勢。
台灣目前只和有租稅協定的國家進行個案的資訊交換，租稅協定僅能針對簽訂之國 家進行雙邊之資訊交換，而我國於國外藏匿資產及所得以規避稅負之地區無其多，若只 有租稅協定是不足應付的，因此，反避稅之推動須以加入金融帳戶資訊主動交換共同申 報準則為前提，國際間交換的資訊將不僅侷限於租稅之資訊，能取得國與國間居住者之 金融帳戶之資訊，更有效的實施反避稅。為因應資訊交換的潮流，我國雖尚未加入 CRS 但已表態積極爭取在 2018 年加入協議。
表一-1 我國立法背景
2012 年間 財政部曾擬具所得稅法第 43 條之 3 及之 4 修正草案 2013 年 2 月 經濟合作暨發展組織（OECD）提出 BEPS 第 3 號行動計畫：
強化受控外國公司規則
2016 年初 行政院提出所得稅法第 43 條之 3 及之 4 修正草案 2016 年 7 月 12 日 我國反避稅法案：受控外國公司（CFC）與實際管理處所
（PEM）法令已三讀通過
資料來源：本研究整理
第二節 研究目的
受控外國公司（Controlled Foreign Company，簡稱 CFC）與實際管理處所
（Place of Effective Management，簡稱 PEM）制度現已立法，但至少需等到我國 政府在金融帳戶資訊主動交換共同申報準則（Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters，簡稱 CRS）
的架構下，與各國簽署多邊稅務協議（Multilateral Competent Authority Agreement，
簡稱 MCAA）後，才有可能施行。
台灣雖然尚未加入多邊稅務行政互助公約，但資訊透明的雙邊或多邊措施，
是國際租稅協定的一大趨勢。各國政府依據 OECD 提出的稅基侵蝕與利潤移轉
（Base Erosion and Profit Shifting，簡稱 BEPS）行動計畫，持續推出包括移轉訂 價企業主檔（Master File）或國別報告（Country-by-Country-Report）等新的反避 稅法令。
自 OECD 於 2014 年提出金融帳戶資訊自動交換之共同申報準則（Common Reporting Standard，簡稱 CRS）以來，各國政府積極建立自動資訊交換機制，以 期防堵跨國性之逃漏稅行為。台灣為符合國際要求，和已簽署租稅協定的國家之 間，根據國際標準進行個案的資訊交換。
美國是推動反避稅最積極的國家之一，根據俗稱肥咖條款（FATCA）的《外 國帳戶稅收遵從法》，要求所有外國金融機構都要和美國簽訂協議，提供美國公 民的收入資料，否則會被扣繳來源所得 30%的稅款。現在各國都開始漸漸跟進美 國的作法，對不合作交換資訊的國家祭出懲罰，但台商不可能不去這些國家做生 意，為了生意就必須要把資訊透明化，而誠實申報的企業，不用害怕各國之間交 換資訊，還可避免雙重課稅的風險。
運用境外免稅天堂或製造假外資身分等手法逃避稅負，不僅是台灣的問題，
更是近年來國際反避稅措施的主要打擊對象，而國內 CFC 及 PEM 新立法及國際 反避稅制度的持續推動，其之間關係需透過國際間反避稅的趨勢，建構一個金融 資訊交流平台網絡，不單僅是過去國與國之間所簽訂之租稅協定，只單純能取得 租稅之資訊，透過 CRS 所交流的資訊可以知道避稅者在境外之資產狀況，並進
一步了解其避稅之情況，助於我國反避稅法令之推動。
反避稅條款目的就是要掌握企業的海外資料及其逃稅的資訊，若未簽定租稅 協定，往往不容易掌握，企業若漏報或是利用境外公司避稅，也許國家國稅局都 無法得知，企業之 CFC 或是 PEM 都可設立於境外，而從台灣之角度看來，只會 是外國公司，但其實都是國內公司，若少了國際間的資訊互相交換流通，反避稅 條款將難以實行。
各項國際反避稅措施積極進行的環境下，我國在 2016 年通過的 CFC 及 PEM 法令，再加上台灣已有的移轉訂價及資本弱化法令，而國際間所簽訂之 CRS 需 針對非居住者是否為我國稅務居民做判定，各國為了瞭解及調查位於他國所藏匿 之稅收，故必需進行資訊交換，期將可改善我國稅基流失的情況，因此，本研究 將分析國際租稅法令改革的趨勢，及台灣如何因應相關變革，探討若加入金融帳 戶資訊主動交換共同申報準則對我國反避稅條例之影響。
第三節 研究流程
圖一-1 本研究之研究流程
第四節 研究架構
本研究共分五章，各章主要內容分述如下：
第一章 緒論
本章說明了本研究之研究背景、動機及目的，並就研究流程、架構作敘述。
第二章 文獻探討
本章先於第一節與第二節介紹探討我國所得稅法第 43 條之 3 及所得稅法第 43 條之 4：受控外國公司與實際管理處所之相關文獻，再於第三節探討有關金融 帳戶資訊主動交換共同申報準則之文獻。
第三章 研究方法
本章首先說明本研究採取之研究方法，其次以表格之形式表達我國受控外國 公司與及實際管理處所法令與國際間相關法令、金融帳戶資訊主動交換共同申報 準則與國際間相關法令之對照比較。
第四章 結果與分析
本章將針對第三章所整理之表格分析各項差異對我國控外國公司與實際管 理處所法令之影響，對其影響法令施行細則提出可能修訂之方向。
第五章 結論與建議
本章主要彙整研究結果，並對主管機關與後續相關研究提出建議。
第二章 文獻探討
本章將探討我國現行反避稅條款之情況，由於 OECD 提出的稅基侵蝕與利 潤移轉（Base Erosion and Profit Shifting，簡稱 BEPS）行動計畫，各國政府為了 打擊避稅行為，持續推出新的反避稅法令。根據相關文獻了解我國所得稅法第 43 條之 3 及所得稅法第 43 條之 4 如何對付避稅，進一步探討國際間共同申報準 則，其影響我國法令之推動與必須掌握之相關稅務資訊。
第一節 受控外國公司（所得稅法第 43 條之 3）
本節將探討受控外國公司之相關文獻，首先說明受控外國公司之立法目的，
再敘明受控外國公司之定義，比較各國界定受控外國公司之範圍，最後說明與資 訊主動交換共同申報準則之關聯。
一、立法目的
受控外國公司（Controlled Foreign Company，簡稱 CFC），受控外國公司制 度之目的，在於防止納稅義務人透過移轉所得、活動或資產至設立於租稅庇護所 之國外控股公司，而延遲或避免國內應納所得稅負；反制企業為規避租稅，將利 潤留存於未有實際營運之海外公司，並藉由立法程序合理保全國家稅收來源（周 黎芳、蔡幸儒，2013）。
（一）為避免我國營利事業母公司將盈餘實現在低稅率國家的境外公司，並 將盈餘留在該境外公司，而不將所得分配回臺灣的母公司，藉此規避 所得稅負，因而增訂所得稅法第 43 條之 3「受控外國公司法則」。
（二）由於我國所得稅課徵的時點，是以「實現」為原則，只要境外盈餘未 分配回臺灣境內公司，就不會課徵所得稅，因此出現了為了規避所得 稅，而將盈餘留在海外公司的情形。
（三）第 43 條之 3 立法通過後，對於母公司持股超過半數或對其有重大影響 力的境外公司，未來即使盈餘未分配回臺灣境內也將課徵所得稅。
起初，受控外國公司法則之草案僅針對企業，個人並未納入規範，可能會成 為租稅漏洞，故在現有最低稅負制中增訂個人反避稅條款。只要是個人、配偶及 二等親，合計持有海外低稅區由台灣人或企業控制的境外公司股權超過 10%，將 按持股比率，併入最低稅負制課稅。
反避稅條款主要針對海外所得，我國個人綜合所得稅採屬地主義，目前海外 所得已依最低稅負制課徵 20%的所得稅，不併入綜合所得課稅，因此將個人納 入反避稅條款後，將僅規範適用最低稅負制的納稅義務人。這項修法，形同建立
「個人的受控外國公司」管理制度，將使我國反避稅法制更完備。
二、受控外國公司之定義
受控外國公司（Controlled Foreign Company）相對於股東居住國而言，指的 是由該國居住者股東直接或間接控制或者擁有實質利益但是設立於其他國家或 地區的境外公司。此一公司必須為外國居住者（或非本國之居住者），相當於我 國營利事業之組織，且本國股東握有經營權及決策等實質影響力的公司（王瓊萩，
2009）。
表二-1 受控外國公司（CFC）條文內容及影響
持股比例≧50% 我國營利事業及其關係人對 CFC 持股合計達 50% 以上，或 未達 50% 但具有重大影響力（例如：人事、財務決定權）
低稅負地區 CFC 所在地稅率未逾台灣營所稅 70%（<11.9%），或對境外 所得不課稅者
豁免條款 1. CFC 有實質營運
2. CFC 無實質營運但盈餘低於一定基準以下
適用對象
1. CFC 之營利事業股東
2. 個人股東及配偶、二等親合計持有 CFC 股權 10%以上（最 低稅負制）
課稅效果
我國營利事業股東要按持股比率與期間認列 CFC 之盈餘為投 資收益，繳納營所稅
經會計師查核簽證及經稽徵機關核定之虧損，在 10 年內可盈 虧互抵
未來實際獲配股利時，在已認列投資收益範圍內不再課稅；
且外國股利扣繳稅款，於申報該投資收益年度之 5 年內可提 出扣抵
資料來源：本研究整理
本國之企業須等到受控外國公司分配盈餘時，我國方可課徵營利事業所得稅，
因此許多我國之企業將受控外國公司設立於低稅率或是免稅之國家，藉由盈餘不 分配方式，規避我國之營利事業所得稅（鄭可灝，2014）。故當本國居住者股東 所控制之外國公司如符合一定條件，則該外國公司之盈餘不論是否分配，均視為
國內股東已取得該所得，在受控外國公司獲取所得時，即歸屬於國內居住者股東 課稅（陳月美，2013）。
在個人方面，原先我國外受控外國公司之法案中並未規範個人在海外設控股 公司之盈餘，故若想規避規避反避稅法令之限制，只要將股東改為「個人」即可 規避，而我國財政部已經注意到此項缺失，故行政院另於 2016 年 6 月提出，若 有台灣個人或與其配偶及二等親合計持有該 CFC 股權達 10%以上，則需依持股 比率認列 CFC 之盈餘為海外所得，計入最低稅負制課稅。
下圖為參考吳自心（2016）之研究所整理受控外國公司制度施行之示意圖。
圖二-1 受控外國公司制度施行之示意圖
資料來源：本研究整理
三、各國受控外國公司法則
本研究參考 Arnold（2011）；Malherbe（2007）；何瑞芳（2009）；張豐淦與 曾大忠（2013）；楊葉承（2013）；王瓊萩（2009）；張雅鈞（2014）；柯俊榮（2015）
之研究整理出各國受控外國公司法則之比較。
表二-2 各國受控外國公司法則之比較
美國 法國 義大利 德國 英國 日本 韓國 中國 澳洲
CFC 適用
適用年份 1962 1980 2000 1972 1984 1978 2003 2008 1990 受控制持股比例 50% 50% 50% 50% 25% 50% 無 50% 50%
（40%，若 該公司只有 一個股東）
有控制權股東之 定義
10%以上 之居民股 東
任何居民 股東
任何居民 股東
任何居民 股東
任何居民 股東
任何居民 股東
10%以上 之居民股 東
10%以上之 居民股東
任何居民股 東
課稅所得之認定 Subpart F 類所得
（主要為 消極所 得）
全部所得 全部所得 消極性所 得
全部所得 全部所得 全部所得 全部所得 消極性所得
低稅率地區規定 無 16.67%以 下
無 25%以下 17.25%以 下
20%以下 15%以下 12.5%以下 無
豁免原則 低稅率國家/地區
（白名單地區）
實質營運
微量豁免
動機豁免
資料來源：本研究整理
四、受控外國公司與資訊主動交換共同申報準則之關聯
受控外國公司法令之推動尚需配合台灣加入資訊主動交換共同申報準則，許 多營利事業透過設立享有低稅率或零稅率的境外公司進行貿易活動，這些公司通 常僅為紙上的空殼公司。藉由這樣的安排，營利事業得以把集團利潤保留在低稅 率或不課稅的國家，再透過不將利潤匯回台灣營利事業，從而避免在台灣繳稅，
造成對台灣稅基侵蝕的結果。為打擊這種運用境外空殼公司避稅的安排，台灣 CFC 制度應運而生，一旦該境外公司符合 CFC 的要件，營利事業應將境外關係 企業當年度盈餘，按其持有資本比率及期間，認列投資收益，計入當年度所得額 課稅。
許慈美（2014）指出多數國家依賴本國居住者股東揭露相關資訊，通常要求 在年度納稅申報書表中揭露股東身分及受控外國公司財務資料兩項主要資訊。惟 本國居住者股東申報受控外國公司資訊之正確性及取得該外國公司資訊，為實務 執行及法令推動之困難處，需仰賴租稅協定、資訊交換協議等跨國租稅合作。受 控外國公司法令針對低稅負地區之保留盈餘進行課稅，而未來只要實施資訊交換，
國與國間須相互提供必要之稅務資訊，進一步達成反避稅之效果。
第二節 實際管理處所（所得稅法第 43 條之 4）
本節將探討實際管理處所之相關文獻，首先說明實際管理處所之立法目的，
再敘明實際管理處所之定義及比較各國實際管理處所之居住者認定標準，最後說 明其與資訊主動交換共同申報準則之關聯。
一、立法目的
實際管理處所（Place of Effective Management，簡稱 PEM），營利事業於租 稅天堂國家設立紙上公司並將實際管理處所設在境內，以規避所得稅法屬人主義
（即境內外所得均應合併課稅）。而按實際管理處所認定營利事業居住者身分已 為國際潮流及趨勢，目的在避免營利事業於租稅庇護所國家或地區設立紙上公司，
藉納稅義務人居住者身分之轉換規避屬人主義之適用，以減少納稅義務（張衛義、
葉曙雯，2013）。
稅務所稱之居住者，指的是依照該國法令規定在該國成立之企業，並依該國 法令納稅。然而，有些公司雖然主要的決策與營運功能是在該國境內形成營運，
卻將其企業設在境外的租稅天堂，藉此規避該國的稅負，對於這樣實質營運管理 處所是在境內者是為該國的居住者（莊蕎安，2013）。
考量採前開認定原則之國家對實際管理處所在該國之營利事業適用屬人主 義課稅，除可維護其稅收外，並可透過居住者身分之認定，讓該等營利事業適用 該國與其他國家簽署之租稅協定，財政部爰増訂營利事業之實際管理處所在我國 境內者，視為總機構在我國境內之營利事業（即我國居住者），依本法規定課徵 營利事業所得稅，並得適用我國與其他國家簽署之租稅協定，俾與國際接軌，並 維護租稅公平（張雅鈞，2014）。
國際間多數國家之公司所得稅對於該國之居住者公司採屬人主義，對其全球 所得課稅；非居住者公司則採屬地主義，僅就境內來源所得課稅。因此，企業在 課稅目的上認定為居住者公司或非居住者公司之劃分，不僅關係到該企業之納稅 義務範圍，亦涉及國家之租稅主權及稅基等問題。
二、實際管理處所之定義
營利事業居住者身分之認定原則，一般係訂定於各國之國內法，包括依該國 法律設立登記、實際管理處所（或主要營運管理及控制地）等標準：
（一）依據公司註冊或設立地認定
此為單純之法律標準，公司必需依據該國法律註冊為法律上之實體，
即認定屬稅務上之居住者身分。如僅以本項標準認定，實務上易被利用作 為租稅規劃之工具（例如：設立登記地）。
（二）依實際管理處所認定
公司之實際管理處所之所在地為營利事業居住者身分判斷標準之國家，
係以「實質上」公司作成管理或經營決策之地點認定，而非「形式上」按 該公司之設立登記地判斷，以規避居住者公司屬人主義之避稅現象，符合 實質重於形式之原則。
其認定標準取決於企業管理及經營決策地點，通常包括下列因素：
1.作成最重要管理及經營決策之處所（如：實際管理處所、總機構所 在地）。
2.控制集團組織之本公司所在地（如：董事或股東執行權利地）。
3.執行主要活動之處所（如：主要財產所在地、主要營業活動地）。
表二-3 實際管理處所（PEM1）條文內容及影響
適用對象 依外國法律設立，但實際管理處所在中華民國境內之營利事業
同時滿足 三要件
決策地 帳簿保存地 實際經營地
作成重大決策經營 管理、財務及人事者 為中華民國境內居 住之個人（或總機在 中華民國境內之營 利事業），或作成該 等決策之處所在中 華民國境內
財務報表、會計帳簿 紀錄、董事會議事錄 或股東會議事錄之 製作或儲存處所在 中華民國境內
在中華民國境內有 實際執行主要經營 活動
課稅效果
該外國營利事業，應視為總機構在我國境內之營利事業，需依所 得稅法及其他相關法律規定：
繳納營利事業所得稅
繳納所得基本稅額
繳納未分配盈餘稅
履行扣繳義務
該營利事業分配「屬 PEM 年度」以前年度之盈餘，非為中華 民國來源所得（該所得屬取自境外營利事業之投資收益。若 所得人為境內個人，併入所得基本稅額課徵；若所得人為境 內營利事業，併入營利事業所得稅課徵）
資料來源：本研究整理
1若境外公司同時符合 PEM 及 CFC 要件，將優先適用 PEM。
下圖為參考吳自心（2016）之研究所整理實際管理處所制度施行之示意圖。
圖二-2 實際管理處所制度施行之示意圖
資料來源：本研究整理
三、各國實際管理處所居住者認定標準之比較
目前國際上對居住者公司認定標準有下列形式（劉劍文，2004）：
（一）設立登記地標準
以公司是否依該國法律設立登記為依據，判斷公司是否為該國居住者 公司，不論該公司的主要經濟活動、實際管理與控制中心、總機構及股權 歸屬是否在境內，都應承擔無限的納稅義務。此標準具有納稅義務人法律 地位易於辨識之優點。美國、芬蘭等為採用此判斷標準之國家。
（二）總機構所在地標準
以公司能夠管理公司整體組織的總機構是否在境內為依據，判斷公司 是否為該國居住者公司。總機構本身具有獨立法人格且對公司之業務經營、
資金調度、人事安排等具有決定權。我國、日本、葡萄牙等皆採用此判斷 標準。
（三）實際管理與控制中心所在地標準
以公司經營管理重大決定及決策之形成地是否為境內為依據，通常會 參考其董事會開會地點、股東大會召開地點與各種帳簿保管之場所等，判 斷公司是否為該國居住者公司。德國、英國等皆為採用此判斷標準之國家。
（四）控制權標準
以該公司具有控制公司表決權股東是否為該國居住者為判斷標準。
（五）主要營運活動所在地標準
以公司生產經營業務所的之營業額和利潤的大小判斷其主要經營活動 所在地是否在境內。若佔公司營業額或利潤最大比例是於本國實現，即為 本國居住地公司。
以上五種標準，有些國家僅採用一種標準，有些則採用兩種以上的標準。林 世銘（2013）認為，雖然日本和台灣採用總機構所在地作為單一認定標準，但總 機構在日本或是台灣企業都是依據日本或台灣的法律而設立登記的，因此設立登
記地標準和總機構所在地可以看成同一個標準。
本研究參考劉劍文（2000）；林世銘（2013）；許慈美（2014）；周黎芳與廖 基宏（2013）；許哲瑋（2015）之研究整理出各國實際管理處所居住者認定標準 之比較。
表二-4 實際管理處所居住者認定標準之比較
美國 日本 台灣 德國 英國 新加坡 西班牙 紐西蘭 中國 居住者公司認定標準
設立登記地標準 △ △
總機構所在地標準
實際管理與控制中 心所在地標準
控制權標準
主要營運活動所在
地標準
資料來源：本研究整理
我國居住者認定之手法是依據在臺灣境內的營利事業都會有統一編號，作為 報稅查稅的身分，外國企業並無統編，因此居住者的概念，就是設法對實際上在 境內經營，但卻無統編的公司課稅。藉由所得稅法第 43 條之 4 之規定，稅局可 直接將實際管理處所在臺灣卻在租稅天堂設立紙上總機構的外國公司，直接將臺 灣境內的實際管理處所視為居住者，並以所得稅法中對營利事業採屬人主義的方 式，對該居住者的境內外所得，課徵所得稅。
四、實際管理處所與資訊主動交換共同申報準則之關聯
由於各國對於其居住者公司之判定標準有所不同加上跨國所得的存在，若其 他國家不以實際管理處所而以公司註冊地為稅務居民標準時，則可能發生兩國稅 收管轄權行使範圍相互重疊及衝突，使單筆跨國所得同時被兩國課稅之重複課稅 情形發生，亦衍生出境外已納稅額是否可在台灣扣抵及如何扣抵之相關問題，一
般會採取在租稅條約中擬定出雙方都能夠接受之規範。
若該境外公司符合 PEM 規範的要件，包括決策地、帳簿保存地與實際經營 地均在台灣境內，則這些境外公司必須直接被視為總機構在我國境內之營利事業，
而需依所得稅法及其他相關法律規定進行課稅。為避免國際間雙重課稅之問題，
國與國之間須相互提供必要之資訊，未來只要實施資訊交換，國與國之間便能減 少重複課稅之風險。
第三節 金融帳戶資訊主動交換共同申報準則
本節將介紹金融帳戶資訊主動交換共同申報準則之定義、發展流程及國際間 資訊交換之情形，最後說明金融帳戶資訊主動交換共同申報準則及各國簽署之情 形。
一、金融帳戶資訊主動交換共同申報準則之定義
OECD 於 2014 年 7 月發布金融帳戶資訊主動交換共同申報準則（Common Reporting Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters，簡稱 CRS），目的在建立稅務資訊交換機制，由各國政府自動取得金融 機構帳戶持有人的資訊，並與帳戶持有人的稅務居住國進行稅務資訊交換，以防 堵跨國逃漏稅。CRS 是依據包括 OECD 及 G20 主要國家已簽訂之《多邊稅務行 政互助公約》（Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，簡稱：互助公約）為基礎，並加入 BEPS 之精神，所發展出來之新規定，
並由於 CRS 與美國肥咖法案（FATCA）的理念與目的接近，常被理解為「全球 版的肥咖法案」（Global FATCA）。（周黎芳、蔡幸儒，2013）
圖二-3 CRS 模式
OECD 於 2014 年發布稅務用途金融帳戶資訊自動交換準則（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information），提供各國 AEOI 之標準模 式，其主要內容：共同申報即應行注意標準（CRS）及主管機關協定（CAA）；
其執行方式為一方締約國之金融機構應將其持有之帳戶資訊向該國政府機機關 申報，再由該政府機關依相關協定（雙邊租稅協定或資訊交換協定）或公約
（MAAC）規定每年將前開帳戶資訊自動交換予帳戶持有人居住地國相關政府機 構。
表二-5 資訊透明歷程
2000 年 全球稅務透明與資訊交換論壇
2009 年 G20 高峰會議決定「終結銀行秘密」
2010 年 美國通過「外國帳戶稅收遵從法」（FATCA）
2011 年 在 G20 倡導下，多邊稅務行政互助公約（MAAC）開放簽署 2013 年
OECD 提出防止「稅基侵蝕及利潤移轉（Base Erosion and Profit Shifting，
BEPS）」報告，發布 15 項行動計畫
2014 年
OECD 發布稅務用途金融帳戶資訊自動交換準則（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information），提供各國 AEOI 之標準模式，
其主要內容：共同申報即應行注意標準（CRS）及主管機關協定（CAA）
資料來源：本研究整理
表二-6 MAAC 各國簽署情形 項目
類型
已簽署 MAAC 之國家及地區
（106 個國家或地區） 未簽署 MAAC 之國家及地區 與我國經貿往來密切
之五大國家及地區
中國大陸、美國、日本、新加 坡
香港
鄰近我國國家及地區 韓國、菲律賓、印尼、印度、
馬來西亞、澳洲、紐西蘭
越南、泰國、柬埔寨、寮國、
緬甸
資料來源：2016 中台灣稅務論壇
實施共同申報準則，對於那些早期採納《共同申報準則》的國家（如英屬維 京群島、蓋曼群島、澤西島、根西島、塞席爾群島和英國）的金融機構而言，應
基本完成識別報告帳戶的程序，並做好從 2017 年開始自動交換財務信息的準備。
而那些需要報告給其國內稅務局的非國內帳戶信息的應報帳戶的所有人或控制 人，也應該做好把此類信息報告給當地稅務局的準備。
圖二-4 CRS 資訊交換之示意圖
資料來源：本研究整理
CRS 的申報機制旨在透過各地金融機構，收集非當地稅務居民之金融帳戶 資訊，並透過金融資訊交換制度將其帳戶資訊交換至帳戶持有人之稅務居民國的 稅務主管機關，以落實納稅義務人合規申報其海外所得之目的。依據目前 CRS 規定，假設金融機構所在國及非居民金融帳戶持有人之稅務居民國均加入 CRS 下，需進行資訊交換的金融帳戶主要有下列兩種：
（一）自然人直接於境外金融機構持有金融帳戶
帳戶持有人之他國金融帳戶資訊，將透過自動交換機制送達至帳戶持 有人的稅務居民國之稅務主管機關。
自然人
（二） 直接轉投資被動公司，間接於境外金融機構持有金融帳戶 若自然人股東透過「控制」之「被動公司」於他國開立金融帳戶，則 金融帳戶資訊將同時交換至被動公司以及最終自然人股東稅務居民國之稅 務主管機關。「控制」主要係對公司持有超過 25%之股權或對被動公司存在 實質控制者。而所謂之「被動公司」是指其被動收入佔總收入 50%以上，
而被動收入包括股利、利息、租金、特許權使用費收入等不屬於積極經營 活動的收入。
假設 A、B、C 三國皆執行 CRS。
（一）A 國稅務居民個人甲，於 C 國金 融機構開戶
（二）A 國稅務居民個人甲，於 B 國立 境外公司乙，乙於 C 國金融機構開戶
C 國金融機構透過 C 國稅務主管機關將 甲於 C 國金融機構之帳戶資料交換予 A 國稅務主管機關
• 所得來源超過 50%為被動收入之公司 為被動公司
• C 國金融機構透過 C 國稅務主管機關 將乙於 C 國金融機構之帳戶資料交換 予 B 國稅務主管機關
• C 國金融機構需取得最終控制人甲之 A 國稅務居民聲明書，並將甲持有之乙，
於 C 國之帳戶資訊交換予 A 國稅務主 管機關
OECD 於 2015 年 8 月公布 CRS 執行手冊、稅務資訊交換協定（Model Protocol to the Tax Information Exchange Agreements，簡稱 TIEAs）等報告書，提供和協 助政府官員及金融機構導入 CRS、已簽署之既有 TIEAs 的新增範圍等相關指導。
CRS 的規範與運作模式：
（一）CRS 參與國透過現行資訊交換協定或租稅協定，與其他國家約定資訊 交換。
（二）CRS 的各參與國政府，需將共同申報及盡職調查準則納入當地法規。
當地的金融機構應依法辨認其客戶的稅務居民身份（由客戶自我聲明 或經由金融機構進行盡職調查），並將相關資訊送交當地參與國。
（三）當地參與國自動將該資訊送交該被辨認的稅務居民的另一參與國。
（四）當地金融機構對不同帳戶類型的審查。
表二-7 CRS 對當地金融機構不同帳戶類型之審查標準
現存帳戶 新設帳戶
個人戶
低資產戶：以自我聲明為主，
並佐以其居住地址推定稅務 居民身份。
高資產戶：金融機構將進行更 審慎的盡職調查。
不分資產價值，所有帳戶均應 填寫自我聲明。
金融機構也會進行相關調 查，確認稅務居民身份。
法人戶
門檻：小於美金 25 萬元帳戶 不審查。
就既有的防制洗錢規定，判定 其稅務居民身分；必要時也會 要求自我聲明和盡職調查。
無最低申報門檻。
所有帳戶均需取得自我聲明 和盡職調查。
資料來源：本研究整理
CRS 規定應申報之範圍：
（一）應申報之金融資訊範圍：各類投資所得、金融帳戶餘額、出售金融資 產收入暨帳戶持有之資產及給付產生之其他所得。
（二）應申報之金融機構範圍：存款機構、保管機構及其他金融機構（如經 紀商、特定集合投資工具及特定保險公司）。
（三）應申報之金融帳戶範圍：包括個人及實體持有之金融帳戶，對於藉由 設立消極實體持有之金融帳戶，應採透視方式申報對該實體具控制權 之人。
圖二-5 簽署 CRS 之國家資訊提供之示意圖
資料來源：本研究整理
非居民個人和企業在註冊地金融機構開立的、符合一定條件的帳戶信息將被 報送和交換給稅收居民國主管當局。承擔涉稅信息蒐集職能的是金融機構，不僅 包括銀行等存款機構，還包括託管機構、投資實體和特定保險機構等，具體如下：
（一）存款機構（Depository Institution）
各種接受存款的銀行或類似機構。
（二）託管機構（Custodial Institution）
過去三年機構替他人持有「金融資產2」，並且金融資產和服務的相關 收入超過總收入之 20%，即符合 CRS 關於託管機構的認定，時間前提是過 去的三年，如果機構存續不足三年則以存續時間為準。
（三）投資實體（Investment Entity）
如果某機構在過去三年（存續時間不滿三年以存續時間為準）主要的 經濟活動（相關收入超過總收入 50%）是為客戶或代表客戶進行以下一種 或者多種業務，則會被認定為「投資實體」。
1、交易貨幣市場工具（支票、匯票、存單、衍生品等）；外匯；匯率、
利率、指數工具；可轉讓證券；商品期貨。
2、個人和集體投資組合管理。
3、代表他人對金融資產進行投資管理。
如果某機構受其他 CRS 協議中規定的託管機構、存款機構、特定保險 公司，上文所說的投資實體的專業管理，並且收入主要來源於金融資產的 投資、再投資、交易，則該機構也會被認定為「投資實體」。
（四）特定保險機構（Specified Insurance Company）
從事有現金解約價值的保險業務和年金業務的保險公司或控股公司。
2
二、CRS 發展流程
本研究參考 OECD 官方網站整理出國際間自動資訊交換之發展流程：
表二-8 國際間自動資訊交換之發展流程
1997 年以前
OECD 在制定資訊交換政策和技術解決方案方面，發揮領導的作 用。各國一直依靠 OECD 一項標準電子格式（即所稱 SMF）交 換稅務資訊。
2003 年
歐盟儲蓄帳戶指南（European Union Savings Directive，簡稱 EUSD）成為第一個跨國自動資訊交換計畫。
2010 年
美國國會通過《外國帳戶稅收遵從法（FATCA）》，帶動全球性自 動資訊交換制度。
2012 年
歐洲五大國家（英國、法國、西班牙、義大利和德國）尋求與美 國簽訂跨政府協議（Intergovernmental Agreement，簡稱 IGA）。
同年，OECD 提交關於自動交換稅務信息的報告，表明現有方 案，並建議今後的行動。該報告在洛斯卡沃斯峰會（Los Cabos summit）上獲得 G20 贊同。
發展和迎接 CRS 2013 年
G20 積極表現出必須制定全球 AEOI 標準，故於 2013 年 9 月正 式請求 OECD 制定一個共同報告標準。
2014 年
2 月，44 個「早期實施 CRS」國家以及 OECD 成員和 14 個其他 國家商定 CRS 之草案。
6 月，OECD 批准完整的 CRS。
10 月，簽署 CRS 多邊主管當局協議（MCAA）。
2015 年
8 月，OECD 公佈第一版的 CRS 執行手冊，為實施 CRS 的政府 官員和金融機構提供一個實用指南，包括 CRS 和 FATCA 之間的 比較，以及定期的更新列表常見問題
2016 年及以後
全球論壇正在對承諾管轄範圍內的保密規則和做法進行審查，以 確保 CRS 信息的自動交換在安全的環境中進行，監測管轄區內 自動信息交流的有效性。
資料來源：本研究整理
本研究參考 OECD 官方網站整理，於上述表格中所提到之早期實施 CRS 國 家/地區與其相對較晚實施 CRS 國家/地區：
表二-9 實施 CRS 國家/地區
2017 年進行首次信息交換的管轄區（早期實施地區）（55 國）
安圭拉、阿根廷、巴貝多、比利時、百慕達、英屬維京群島、保加利亞、蓋曼 群島、哥倫比亞、克羅埃西亞、庫拉索島、賽普勒斯、捷克共和國、丹麥、多 米尼加、愛沙尼亞、法羅群島、芬蘭、法國、德國、直布羅陀、希臘、格陵蘭、
格恩西島、匈牙利、冰島、印度、愛爾蘭、曼島、義大利、澤西、韓國、拉脫 維亞、列支敦斯登、立陶宛、盧森堡、馬爾他、墨西哥、蒙塞拉特島、荷蘭、
紐埃、挪威、波蘭、葡萄牙、羅馬尼亞、聖馬利諾、塞席爾、斯洛伐克共和國、
斯洛維尼亞、南非、西班牙、瑞典、特立尼達和多巴哥、特克斯和凱科斯群島、
英國
2018 年進行首次信息交換的管轄區（較晚實施地區）（41 國）
阿爾巴尼亞、安道爾、安地卡及巴布達、阿魯巴、澳大利亞、奧地利、巴哈馬 群島、貝里斯、巴西、汶萊、加拿大、智利、中國大陸、庫克群島、哥斯大黎 加、加納、格瑞那達、香港、印度尼西亞、以色列、日本、科威特、澳門、馬 來西亞、馬紹爾群島、模里西斯、摩納哥、諾魯、紐西蘭、卡達、俄羅斯、聖 克里斯多福及尼維斯、薩摩亞、聖露西亞、聖文森及格瑞那丁、沙烏地阿拉伯、
新加坡、聖馬丁島、瑞士、土耳其、阿拉伯聯合大公國、烏拉圭、萬那杜
資料來源：本研究整理
其中，為配合我國受控外國公司（CFC）法則之定義條件，納稅義務人透過 移轉所得、活動或資產至設立於租稅庇護所之國外控股公司，而租稅庇護所所指 的低稅率或是免稅之國家，一般稱作租稅天堂，即低於我國營利事業所得稅率 70％以下地區（即稅率低於 11.9%），例如：巴拿馬、巴哈馬、維京群島、百慕 達、汶萊、貝里斯、香港、庫克群島、馬紹爾群島、開曼、新加坡、模里西斯、
賽席爾、薩摩亞（林怡均，2015）。
以下整理出加入金融帳戶資訊主動交換共同申報準則之租稅天堂：
表二-10 加入金融帳戶資訊主動交換共同申報準則之租稅天堂
自動資訊交換實施年 租稅天堂或金融中心
2017 年（55 國）
巴貝多、英屬安圭拉、百慕達、英屬維 京群島、開曼群島、賽普勒斯
2018 年（41 國）
巴哈馬、貝里斯、庫克群島、香港、馬 紹爾群島、澳門、薩摩亞、聖文森及格
瑞那達、新加坡、瑞士
資料來源：本研究整理
三、國際間資訊交換之情形
在 BEPS 發布前，OECD 於 2000 年組織了「全球稅務透明與資訊交換論壇」
（Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes，以 下簡稱 Global Forum），西元 2008 年爆發金融危機後，Global Forum 於西元 2009 年因應 G20 要求進行改組，目前 Global Forum 已有 130 個會員國/地區，是全世 界最大的稅務與金融帳戶資訊交換組織。
Global Forum 目前有兩個國際資訊交換的標準模式：
（一）西元 2006 年 1 月針對「指定請求資訊交換」（Exchange of Information on Request，或稱做「EOIR」）發布之 International Standard of Transparency and Exchange of Information on Request（以下簡稱 EOIR 標準模式）
（二）西元 2013 年 9 月針對「自動資訊交換」（Automatic Exchange of Information，簡稱 AEOI）發布之 Standard for Automatic Exchange of Financial information in Tax Matters（以下簡稱 AEOI 標準模式）。
AEOI 標準模式主要規定參加國家/地區透過簽署「多邊主管當局協定」
（Multilateral Competent Authority Agreement，簡稱 MCAA），同意未來將依照「共 同申報準則」（Common Reporting Standard，即 CRS）進行稅務資訊交換。
簽署「多邊主管當局協定」（MCAA）之國家或地區的有權主管機關如有正 當理由證明來自其他簽署國家或地區的有權主管機關所提供的申報資訊不完整 或未遵循或不符合 CRS 所要求之帳戶持有人的身分辨識及盡職調查作業的相關 規定，將會通知此不合規之他國/地區有權主管機關。當有違反資訊保密規定之 情事發生，也需立即通知他國/地區有權主管機構與提出改善方法。
表二-11 各國承諾參與 OECD 最新倡導 AEOI 之情形
項目 承諾情形
已承諾按 CRS 進行稅務 用途金融帳戶資訊主動 交換共同申報準則
（101 個國家或地區）
已簽署 CAA 之國家或地 區
（87 個國家）
2017 年以前按 CRS 進行 第一次資訊交換
54
（包括印度、南韓等）
53
（包括印度、南韓等）
2018 年以前按 CRS 進行 第一次資訊交換
47
（包括中國大陸、香港、
印尼、日本、馬來西亞、
新加坡、澳洲、紐西蘭等）
34
（包括印尼、日本、澳 洲、紐西蘭等）
資料來源：本研究整理
簽署 MCAA 的優勢為可同時與數國簽署多邊協議多方稅務合作、統一標準 模式、彈性高、涵蓋所有稅收，另外一個優勢為各簽署國家或地區藉由互助公約 取得相關資訊交換的安全保密性，並可一併打擊其他嚴重的金融犯罪行為。AEOI 標準模式亦將借鏡 EOIR 標準模式之經驗，成立由會員國組成之審核團體（Peer Review Group，簡稱 PRG），並藉兩階段的審核程序進行覆核，確保各國稅務機 關與協議國間（包含法人最終受益人）等自動資訊交換的有效執行。
國際間常見之稅務資訊交換機制可分為以下三種形式（黃庭欣，2016）：
（一）個案性的資訊交換（Exchange of information on request）
一方締約國針對特定案件或問題，向他方締約國請求提供稅務資料。
（二）自發性資訊交換（Spontaneous exchange of information）
在特定情況下，若他方締約國未提出請求而一方締約國主動提供資訊
（三）雙方有系統並定期地大量交換特定所得項目資訊的自動性資訊交換
（Automatic exchange of information）
然而 OECD 曾強調不侷限於上述三種資訊換型態，認為締約國可使用其他 技術來獲得訊息。但目前我國簽署的租稅協定掌握具體逃漏稅之個案進行資訊交 換，並無其他類型的交換形式。
四、各國簽署 CRS 之情形
截至 2016 年 5 月 9 日為止，已有 101 個國家/地區承諾參與 CRS 下的自動 資訊交換，包括中國大陸、香港、新加坡與開曼群島等。這些國家主要為 OECD 稅收徵管論壇（The Forum on Tax Administration，簡稱 FTA）大會成員，同意採 用 CRS 此一共同標準，以自動情報交換（AEOI）的方式進行資訊交換。
CRS 下之資訊交換需透過參與國之間簽訂主管當局協定（CAA）進行，該 協定可能為多邊協定（Multilateral CAA），亦可能為雙邊協定（Bilateral CAA）。
截至 2016 年 6 月 28 日已有 83 個國家簽訂關於 CRS 的多邊主管當局協定（CRS MCAA）（亞洲主要簽署國家有中國大陸、日本、澳洲等）；其餘參與國則將透過 雙邊協定進行資訊交換（如香港及新加坡即是採取簽署雙邊協定的方式）。
CRS 建置在 FATCA 與其跨政府協議的架構上，將帳戶區分為既有帳戶與新 戶，適用實質審查程序辨識帳戶持有人的稅務居民身分。在 101 個承諾參與國中，
依各國承諾的參與時程，可分為首波參與國家－包含大部分歐洲國家、租稅天堂
（英屬維京群島、開曼群島等）、亞洲地區之印度及南韓，及第二波參與國家－
包含絕大部分亞洲參與國如中國大陸、香港、新加坡、日本等。首波參與國家的 各國政府要求金融機構應於 2016 年開始採行相應實質審查政策，並於 2017 年首 次向當地稅務機關進行申報。
蒐集到相關資訊後，首波參與國家預計於 2017 年 9 月進行首次資訊交換。
第二波參與國家的金融機構則應於 2017 年採行相應政策，並於 2018 年首次向當 地稅務機關進行申報。
然而，美國沒有簽署《共同申報準則》進行信息交換，因為美國已經根據《海 外帳戶納稅法案》（FATCA）實施自己的政府間財務信息收集體制。根據《海外 帳戶納稅法案》，從 2014 年開始財務信息就已經收回美國，因此美國目前沒打算，
也沒必要採納 CRS。
另外，還有剩餘 94 個國家和地區還沒有承諾自動交換信息。這些國家和地 區特別小（如貝寧、聖誕島、福克蘭群島、關島、波多黎各）或位於非洲大陸（如 安哥拉、埃及、利比亞、奈及利亞、烏干達、津巴韋）。其他還包括像阿富汗、
巴林島、孟加拉國、玻利維亞、柬埔寨、伊朗、伊拉克、朝鮮、蒙古、阿曼、巴 基斯坦、秘魯、菲律賓、斯里蘭卡、敘利亞、台灣、泰國、烏克蘭和越南。但這 些國家和地區仍有可能也同意採納 CRS。
對台商來說，台灣加入 CRS 是早晚的事，台灣的反避稅在公司部分，7 月 份立法院已通過法案，至於個人反避稅部分，財政部在最低稅負中列入 CFC 條 款，未來，一旦台商在大陸被認定為「非居民」，那存放在大陸銀行帳戶中的薪 資、股息紅利、賣房所得等，不管是合理或不合理收入，都會面臨被大陸稅務局 交換至台灣，再由台灣稅務局根據收入性質進行判斷的納稅風險。
許多台商在大陸都會有為數不小的隱性收入，這些收入最終都是放置於大陸 境內銀行的個人帳戶中，很難進行有效規劃，加上全球進行稅收資訊交換是大勢 所趨，台灣個人要想利用將資金放在大陸，藉以避免台灣各種納稅的作法，恐怕 也是越來越難如願。
我國目前稅務合作方式係透過簽定租稅協定方式進行，我國政府已簽署並生 效之全面性所得稅協定共計 28 個，西元 2015 年 8 月及 11 月也分別簽署兩岸租 稅協議及台日租稅協定，目前也陸續洽簽新的全面性租稅協定，積極在國際租稅 合作上尋求突破，然而租稅協定規定之資訊交換係與簽署 MCAA 之 AEOI 並不 相同，前者只適用於疑似有避稅情形的個案，而非定期自動資訊交換。
雖然現今我國尚未簽署 MCAA，但我國金融機構、人民及企業仍將受到 MCAA 的衝擊，我國金融機構在已簽署 MCAA 之國家或地區設立之分支機構或
已簽署 MCAA 國家或地區之金融機構有開立金融帳戶者，也將被當地金融機構 要求提供更細部的資料來判別所屬國籍。
運用境外免稅天堂或製造假外資身分等手法逃避稅負，不僅是台灣的問題，
更是近年來國際反避稅措施的主要打擊對象。OECD 持續推動稅基侵蝕與利潤移 轉（BEPS）之 15 項行動計畫，提倡金融帳戶自動資訊交換機制，並且推動跨國 集團需提交企業主檔或國別報告。這些反避稅政策受到各國政府的支持，儼然已 成為國際潮流，台灣也不例外。
在上述各項國際反避稅措施積極進行的環境下，我國在今天通過的 CFC 及 PEM 法令，再加上台灣已有的移轉訂價及資本弱化法令，使台灣取得打擊跨國 避稅行為的一大利器，將可改善我國稅基流失的情況。
五、金融帳戶資訊主動交換共同申報準則與我國受控外國公司及實際管理處所 法令之關聯
我國反避稅條款增加受控外國公司（CFC）及實際管理處所（PEM），而國 際間建立稅務的自動資訊交換機制已成趨勢，但金融帳戶資訊主動交換共同申報 準則（CRS）不同於以往之稅務資訊交換，其所交換的是金融帳戶資訊。
受控外國公司及實際管理處推行，需針對非居住者是否為我國稅務居民做判 定，各國為了瞭解及調查位於他國所藏匿之稅收，需進行資訊交換，由於過去的 資訊交換是指租稅的資訊交換，因此可以取得的是課稅跟所得資料，不過我國在 租稅協議實行方面，並沒有辦法順利地與那麼多國家簽約，進一步的無法確保完 整的取得我國居民在海外所藏匿之資產及所得，故突顯我國加入金融帳戶資訊主 動交換共同申報準則之必要。
若我國加入金融帳戶資訊主動交換共同申報準則，期在公約中之其他國家只 要擁有我國居民之金融帳戶資訊將必須提供與我國，而我國若有他國之金融帳戶 資訊也必須同等交換之。相互交換金融資訊相較於簽署租稅協定之可行性更高，
而金融帳戶資訊之重要性，源於若少了租稅協定的稅務資料，金融帳戶可以得知 納稅義務人之資產及所得狀況，若納稅義務人於金融帳戶內有財富，但其於國內
卻無任何課稅資料，相對可能發生逃漏稅之行為。
金融帳戶內有財富就可能於以前年度之所得稅漏報，或者有財富可能於未來 產生新的所得（如：利息所得），這些所得或財產資料若於國內皆未報過稅，那 主管機關將要求納稅義務人說明其所得之來源。這樣金融帳戶資訊將能有效地成 為一個查稅或課稅之媒介，並與反避稅條款結合用以達成其目的。
我國積極欲加入金融帳戶資訊主動交換共同申報準則，主要是因為無法透過 國與國之間租稅協議取得課稅資料，故增加我國透過加入金融帳戶資訊主動交換 共同申報準則取得金融資訊之必要性。我國原先期待仰賴與各國間之租稅協定或 跨國租稅合作，但現今受困於其可行性，掌握不到租稅資料，變相要從國外金融 帳戶資料去瞭解國內居住者之海外資產，資產是藉由所得而來或資產會產生所得，
從這些概念都可以查得有無逃漏稅，若國外帳戶都有財產，但台灣國內卻從未申 報過所得稅，其將會形成反避稅的一個資訊來源，故我國現在必要的是金融資訊 交換。
第三章 研究方法
本章第一節說明本研究採取之研究方法；第二節敘述我國受控外國公司及實 際管理處所法令與國際相關規定之比較；第三節對照比較金融帳戶資訊主動交換 共同申報準則及國際相似法規。
第一節 研究方法
本研究將使用文獻探討法，歸納整理出受控外國公司、實際管理處所及共同 申報準則之現行法規定及情況；再以比較分析法進行研究問題之探討，分析上述 之差異，進行國際間反避稅及相關法規之比較，從而檢驗共同申報準則對我國反 避稅法規之影響。
一、文獻分析法（Document Analysis）
文獻分析法係透過文獻的蒐集、分析、研究來提取所需資料的方法，並且對 文獻作客觀而有系統描述的一種研究方法，研究者可藉由蒐集、檢驗、分析資料，
瞭解並重建過去所獲致的結論，以解釋社會現象的現況，甚至預測將來之發展（葉 至誠、葉立誠，1999）。此方法乃依據一定之研究目的或課題，透過調查文獻來 獲得資料，全面地、正確地瞭解掌握所要研究之問題。將蒐集的資料，經過分析 後歸納統整，再分析事件淵源、原因、背景、影響及其意義等。
文獻分析法之作用有（王錦堂，1992）：
（一）能瞭解有關問題的歷史和現狀，幫助確定研究課題。
（二）能形成關於研究物件的一般印象，有助於觀察和訪問。
（三）能得到現實資料的比較資料。
（四）有助於瞭解事務的全貌。
本研究歸納受控外國公司及實際管理處所之著作及研究，以期對本國法規做 完整之介紹，此外，並蒐集 OECD 共同申報準則相關規範及作法，將其歸納作 分析用以比較。
二、比較研究法（Comparative Research Method）
比較研究法係將兩種以上的制度或現象，加以有計畫、有目的的敘述、對照、
分析、探求、批評，找出其中的異同優劣，並歸納出趨勢或原則，作為解決有關 問題或改進制度之參考（謝文全，2006）。
比較研究方法是對相同事物的不同方面或同一性質事物的不同種類，透過比 較而找出其中的共同點或差異點，來深入認識事物本質的一種方法（湯恩比，
1984）。
其基本原理有二：「比相同」與「比不同」。比相同之目的在於類似情況，做 當前研究之比附援引，以做同因必同果式的解釋或預測。比差異之目的則常為證 明不同因不同果，故不能以當前之對象與其他對照現象混為一談（王玉民，
1994）。
比較研究之過程通常可以分為四個階段（薛理桂，1994）：
（一）敘述（Description）
蒐集資料，對欲研究之事項、制度等予以敘述。具備有系統地陳述研 究對象的資訊，才能對其有正確而客觀之了解。為了詳細敘述，必須對資 料廣泛而完整的蒐集，並於事前確立研究的計畫大綱，以便能正確引導資 料之收集行為。
（二）解釋（Interpretation）
從各種不同的觀點說明敘述的內容，產生的原因、意義及影響。
（三）並列（Juxtaposition）
為避免錯誤的比較，須依據共同的事實及問題，以同一觀點分析和判 斷。並列的主要目的，即是根據適當的標準，找出可供比較研究的假設。
（四）比較（Comparison）
本研究針對我國受控外國公司及實際管理處所法令與國際間相關規定之比 較，進一步探討與共同申報準則之關係，並將共同申報準則與相關規定比較，了 解各國反避稅趨勢及對我國反避稅條款之影響層面作完整之探討，並提出建議，
以期能幫助法令之推動。
第二節 我國受控外國公司及實際管理處所法令與國際相關規定
2016 年，我國反避稅增加了受控外國公司（CFC）與實際管理處所（PEM）
制度，而這兩項法案之推動及實施，尚須等待兩岸租稅協議生效、金融帳戶資訊 主動交換共同申報準則（CRS）在國際間落實，及子法規制訂與宣導完成後才會 實施。
由於租稅協定之簽訂只單純能提供簽約兩國之間的租稅資訊交換，其實施並 不足夠落實反避稅，且我國若要與世界交易之各國皆簽屬租稅協議，實施尚有諸 多困難且不易達成，故必要我國加入金融帳戶資訊主動交換共同申報準則，才能 落實其法案反避稅之目的。
一、受控外國公司（CFC） 實際管理處所（PEM）之比較
為了防堵企業前往低稅負地區設立公司避稅，我國提出反避稅條款。其中 CFC 制度規範我國營利事業與關係人直接或間接合計持股 50%以上的外國企業，
或有重大影響力，當年度盈餘按持股比率及時間認列投資收益課稅；PEM 制度 規定在租稅天堂的本國企業，在我國境內的公司應依法課營所稅。
本研究整理受控外國公司（CFC）及實際管理處所（PEM）之比較，並參考 張雅鈞（2014）之研究瞭解制度實施後可能增加之稅收，確定法令推動及實施之 必要性。
表三-1 受控外國公司（CFC）及實際管理處所（PEM）之比較
項目 受控外國公司（CFC） 實際管理處所（PEM）
適用對象 國內企業設在免稅天堂的
關聯企業（持有股份或資本 額合計達 50%以上或有重 大影響力）計入母公司課 稅。
實際由國內企業主導，但名 義上假借境外租稅天堂空 殼公司營運的企業，視為我 國企業課稅。
項目 受控外國公司（CFC） 實際管理處所（PEM）
豁免條款/查核限制 明定外國企業於當地從事 實質營運活動，或當盈餘低 於一定標準者，排除適用。
PEM 需同時符合重大經營 管理者或總機構、財報、董 事會紀錄存放在境內，即在 境內有實際經營等三要件。
上路時程 前提為立法院通過兩岸租稅協議、子法增訂完成、各國 金融帳戶資訊主動交換共同申報準則（CRS）資訊自動交 換施行，最快於 2018 年上路。
年稅收增 60 多億元 8 億元
資料來源：本研究整理
二、我國受控外國公司（CFC） 法令與 OECD 第 3 號行動計畫之比較
2013 年 2 月 OECD 提出 BEPS 行動計劃，其中第 3 號行動計畫即為設計有 效的受控外國公司規則。隨著 OECD 在 2015 年 10 月提出第 3 號行動計畫最終 報告，我國於 2016 年初提出所得稅法第 43 條之 3 及之 4 修正草案，並於 2016 年 7 月 12 日經立法院三讀通過。
本研究參考周黎芳、吳雅君與馮葦祺（2016）、資誠聯合會計師事務所之反 避稅立法精華手冊及 OECD 官方網站整理出我國受控外國公司（CFC）法令與 OECD 第 3 號行動計畫之比較。
表三-2 我國受控外國公司（CFC）法令與 OECD 第 3 號行動計畫之比較
BEPS 第 3 號行動計畫
我國 CFC 法令受控外國公司定義
具有外國公司 50%以上法律或
經濟控制時，應視為 CFC。 放寬 CFC 定義，包含非公司組
織個體（如：合夥組織及常設 機構等），非只有公司組織。
目前法令對此未有規定。
受控外國公司豁免及門 檻要求
重點放在有效稅率有重大差別
的個體。CFC 跟母公司的有效
BEPS 第 3 號行動計畫
我國 CFC 法令 稅率極度相似時，應免除適用，藉以降低行政管理負擔。
受控外國公司所得定義
應將所有可能產生稅基侵蝕和 利潤移轉疑慮的所得定義為受 控外國公司所得。不過可考量 與當地稅務法規的相容性及當 地面臨稅基侵蝕和利潤移轉風 險的程度。
目前在法令中僅針對 CFC 的「盈餘」要求按比 例課稅，未有清楚定義。
計算所得規則
建議應適用母公司所在地的規 則計算所得，且訂定特定規則 限制 CFC 損失的抵減。
所得歸屬規則
決定 CFC 所得應歸屬哪些納稅
義務人。
決定多少的所得應該被歸屬。
應於何時申報所得。
決定被歸屬所得的屬性應該如 何認定。
目前法令對此未有規定。
適用的稅率
避免雙重課稅規則 境外可扣抵稅額制度
處分 CFC 利得免稅 目前法令對此未有規定。
資料來源：本研究整理
三、我國實際管理處所（PEM）法令與 OECD、UN 定義及兩岸租稅協議之比較
實質管理處所（PEM）主要針對實際由國內企業主導，但名義上為境外租稅 天堂空殼公司營運的企業，若被認定 PEM 在台，就得比照國內營利事業方式課 稅。但須同時符合重大經營管理者或總機構在境內、財報、董事會紀錄存放在境 內，以及在境內有實際經營三要件，才能追稅。
