企業公司治理內部控制機制

內部控制制度是企業永續經營不可或缺的根基，美國 COSO 委員會自 1992 年發布

「內部控制整體架構」報告迄今已逾二十年，本節以 2001 年安隆(Enron)公司舞弊事件 探討企業公司治理內部控制機制。

舞弊事件開端為美國安隆(Enron)公司以會計作假方式(以下簡稱安隆事件)，利用 複雜的資產負債表外交易(off-sheet transactions) 會計準則「市值法」（mark to market）

及假藉特殊目的公司(SPE)籌集資金等舞弊手法。發起公司(Sponsor)或稱資產移轉人 (Asset transferor)設立 SPE(特殊目的個體 Special-Purpose Entity，以下簡稱 SPE），SPE 可能發行不同型態的受益憑證(Beneficiary interest)在於從事與特殊目的有關的活動或 一連串的交易。SPE 可能只存續一段期間，當目的達成或不達成時，即加以結束。安隆 (Enron)公司舞弊事件，發現 1997～2001 年的盈餘溢列了 6 億美元，而股東權益削減 12 億美元，是以違反一般公認會計原則虛飾財務報告的一個實例。

Ge,W.,McVay,S.(2005)以會計視野，剖析內部控制重大弱點，表示，美國政府為了 重建投資人對美國上市公司資訊揭露的信心，參眾兩院於 2002 年 7 月底通過「Sarbanes-Oxley Act of 2002」（簡稱沙賓法案），該法案係美國自 1930 年代制定證券交易法案以 來，監督美國證券市場最重要之立法；沙賓法案又稱「企業改革法案」。其目的最主要在 於強化上市公司之資訊揭露以及提高對違法行為之處罰。特別規範簽證會計師事務所之 利益迴避，以避免與杜絕會計師協助上市公司簽證假帳，以提高資訊揭露的品質。另外 兩項重點為：提高對會計及審計之規範以及強調公司及其主管人員之責任。沙賓法案其 他規定: 例如，規定簽證會計師事務所不得提供所簽證公司之顧問等服務、簽證會計師 於一年內不得擔任所簽證公司之財務長等職務。

由案例觀之，近年來國內外發生食安或環安問題層出不窮，使全球的投資大眾對資 本市場失去信心，企業組織應正視弊案為何能突破內部控制制度之問題，如何強化企業 透明度，降低存在於企業內部人與外部人的資訊不對稱性，以重建投資人的信心，在面 對企業全球化布局，應加強全球化財務管理，建立全球化內部控制制度整體架構及隨時 更新並落實執行。

依經濟部 2015 年 9 月 16 日發布之經商字第 10402425290 號函釋規定，按商業會計 處理準則第二條規定所稱之一般公認會計原則，係指「財團法人中華民國會計研究發展 基金會所公開之各號企業會計準則公報及其解釋」。財團法人會計研究發展基金會編

撰:1.審計準則公報 2.審計實務指引 3.確信準則公報 4.評價準則公報 5.財務會計問題 解釋函彙編 6.財務會計準則公報。我國企業 2013 年起分階段採用 IFRS，不僅是會計原 則的改變，有關企業作業、內部控制流程及電腦系統，甚至是管理報表以及績效衡量之 方法都可能隨之調整變動。因應此重大變革，企業規劃並確保轉換 IFRS 的品質，同時 檢視企業內部控制機制與風險管理系統，是否已因應環境而有所調整，財團法人中華民 國證券暨期貨市場發展基金會對於 2003 年起接受臺灣證券交易所及櫃檯買賣中心委託 辦理內部控制、內部稽核及公司治理相關教育訓練不遺餘力的推動。以及為提昇企業資 訊揭露透明度，期能以外部機制來促使企業在法規要求之外，自願性的加強其對企業資 訊的揭露，以提升我國資本市場資訊揭露品質，自 2003 年起執行評鑑作業至 2014 年為 第 12 屆係最後一屆辦理。自 2014 年起臺灣證券交易所於成立「公司治理中心」負責整 合統籌規劃公司治理及資訊揭露相關事宜。

金融監督管理委員會於 2013 年提出「公司治理藍圖」，為期五年且以五大計畫為經 緯，具體擘劃台灣市場公司治理改革方向。2014 年是台灣市場公司治理轉型的改變契機 與關鍵期(張振山，2014)。同年辦理第一屆公司治理評鑑，其宗旨為(1)獎勵優良公司、

發揮標竿功能(2)與國際接軌，提升國際形象(3)資訊公開、擴大參與，提升資本市場品 質。透過評鑑制度讓整體市場公司治理之產生比較結果引導良性競爭，並協助投資人與 企業組織能夠瞭解公司治理實施成效，促使企業重視公司治理與內部控制。

為強化公開資訊觀測站之資訊階露提升整體市場之預警功能，2009 年修訂臺灣證 券交易所公開資訊觀測站「財務重點專區」資訊揭露處理原則，將「財務重點專區」指 標 9 所列屬之五項綜合考量的判斷標準予以量化，其中一項即是「內部控制制度設計及 執行有重大缺失」，發展至 2016 年公開資訊觀測站之獨立分頁已有常用報表、公司治理、

財務報表等，「內部控制專區」則列在公司治理網路頁面。

黃天牧(2013)對於內部控制的相關監理針對因採用 IFRS 而有所調整報導內容指出

「公開發行公司建立內部控制制度處理準則(以下簡稱內控準則)第 8 條與第 13 條」，已 將「適用國際會計準則之管理」及「會計專業判斷程序、會計政策與估計變動之流程等」

納入內部控制制度之控制作業及年度稽核計畫之稽核項目。因此，公開發行公司須依企 業本身的經營特性，建立相應的稽核內容與控制作業程序。公司內部稽核計畫，對於 IFRS 的新增部分，可採專章制定，或就現有內容擴充均可。金旻姍(2015)在證券暨期貨月刊 專題報導內容指出我國內部控制制度規範與國際接軌之最新發展趨勢，內部控制已是公 開發行公司必備的制度為建立公司治理文化、創造共利企業價值。

蘇裕惠(2013)、簡立忠(2015)認為，為了避免企業內部控制的設計與執行流於形式，

將企業執行內部控制的要求予以法制化，每年公告申報之內部控制聲明書均須經董事會 通過，並出具內部控制制度之設計及執行均為有效且確實遵循法令之聲明。同時，也規 範內部控制制度聲明書為年報之一部分，如果內容有虛偽或隱匿的情形時，將依證券交 易法規定，發行人須對所發行有價證券之善意取得人、出賣人或持有人所受到的損害，

負有賠償責任。證券交易所與櫃檯買賣中心 2014 年訂定「對上市（櫃）公司內部控制 制度查核作業程序」，並每季對上市櫃公司的稽核計畫執行情形進行抽樣查核及實地查 核，以檢視公司法令遵循的情形。證券交易所與櫃檯買賣中心對公司所進行的查核重點 項目，包括取得或處分資產、從事衍生性商品交易、董事會運作情形等，檢視公司內部 控制自行評估報告、稽核報告、追蹤報告及相關工作底稿所抽查之作業，是否經適當之 核准、授權、驗證、調節、覆核、紀錄核對及職能分工等；並瞭解受查公司稽核人員是 否依擬定之年度稽核計畫進行查核並據以編製工作底稿、稽核報告或追蹤報告。

但是，反思安隆事件，員工道德行為及管理階層操守、高階主管重視程度等，為內 部控制之執行率與是否確實落實的關鍵因素。不能否認的，員工或管理團隊可能強烈的 動機或惡意引誘，進而產生舞弊行為，例如承受過度強調績效目標之壓力、薪資報酬滿 意度低迷、高度分權導致高階管理階層難以察覺基層員工的舞弊行為等。

Larcker, David F., Scott A.Richardson , & Lrem Tuna (2007)認為人所凝聚產生的力量 是明確的且強大的，因此，內部控制制度的設計及執行除應考量核心與精髓外，需要將 工作者行為模式(人性)納入設計與執行，預警機制與補救措施等讓內控機制更具有彈性，

Herzberg (暫譯名赫茲柏格) (雙因子理論(TWO Factor Theory)，工作激勵因素，1959) 在 工 作 特 性 研 究 中 認 為 影 響 工 作 者 工 作 滿 足 的 重 要 因 素 大 致 上 可 分 工 作 外 因 子 (Extrinsic)與工作內因子(Intrinsic)。所謂工作外因子又稱為保健因子(Hygiene factors)舉 凡薪資、福利、上級督導等，用以預防工作者對工作產生不滿的因素。所謂工作內因子 又稱為激勵因子(motivators)舉凡工作成就、責任、升遷等，用以有效激勵工作者，使其 產生優越工作表現因素。可能因為工作者的回饋產生內控失效，如工作薪資與福利偏低、

工作安全感與成就感低落等，反饋將會提高管理上的風險值、增加內部舞弊不安定因素。

因此，企業組織在導入與實施內部控制機制應注意的問題(1)切勿照抄其他企業模 式與經驗，應適性發展量身定制本身的內控機制(2)提高企業管理信息質量要求(3)實施 前應衡量組織型態、組織規模大小、即將投入相關人力資本、時間成本與獲得效益等，

進而歸結出企業公司治理內部控制機制與落實策略願景的架構。

一、企業公司治理與內部控制機制

本研究歸結整理，內控準則之內部稽核應包含內部稽核目的及程序、內部稽核實施 細則、年度稽核計畫之執行、稽核報告及追蹤報告、稽核單位隸屬層級、稽核主管任免 程序、稽核人員適任條件並確實依據法令規範公告申報，公開發行公司內部稽核作業及 內部自行檢查時間序列流程如表 2-10 所示、內部控制有效性之評估重點及判斷項目如 表 2-11 所示，2014 年金管證審字第 1030039132 號令訂定內部控制制度有效性判斷項 目，公司除依項目詳予判斷外，並可依實際需要自行增列必要項目，公開發行公司內部 控制有效性判斷項目完整內容，詳如附錄五所示。

表 2-10 公開發行公司公告與申報時間序列表 月份 公告申報

一月底前 申報內部稽核人員名冊 (內控準則§18)

二月底前 申報上一年度稽核計畫執行情形 (內控準則§19)

三月底前 申報內部控制制度聲明書 (上市櫃公司等) (內控準則§24) 五月底前 申報上一年度內部稽核所發現缺失及異常事項改善情形

(內控準則§20)

十二月底前 申報次年之年度稽核計畫 (內控準則§13)

資料來源: 張振山，2014；本研究整理

表 2-11 公開發行公司內部控制有效性之評估重點及判斷項目簡表

組成要素 評估重點

一、控制環境

1.操作及價值觀

1.操作及價值觀