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在20世紀中期的美國,當會計學正在尋求其職業定位時,註冊會計師教育 和經驗標準委員會發佈了一個報告,其中列舉了七項職業特徵:

1·一門專業知識體系

2·為獲取必要的專門知識的一種公認的正式教育課程 3·控制職業准入的一種專業人士資格標準

4·一種制約從業者與客戶、同事和公眾之間關係的行為標準 5·資格確認

6·承擔這一關涉公眾利益的職業內在的社會責任 7·-個致力於提升團體社會責任的組織'

很清楚,會計學滿足了前兩個特徵。會計學是一間複雜的學科,要求通過正 規學習,成為一名合格的行家裏手。要成為一名註冊會計師,通常要求獲得會計 學士學位,並通過嚴格的註冊會計師資格考試。一個人要持有註冊會計師資格則 需要通過不斷接受繼續教育,瞭解並跟上本專業的最新動態。

在滿足第三條標準方面,會計職業就像許多組合起來的其他職業團體一樣,

為普通公眾提供專家服務。醫生、律師、教師、工程師及其他,各自形成團體,

並自視為致力於為其客戶或病患服務的專業人士。這樣的專業人員團體一般決定 誰有能力獲得進人團體的資格,66而進人者是符合專業資格的人。而要繼續保持 團體的成員資格還須遵守團體的行為標準。這些標準一般包括:必須關心客戶最大 利益。只有那些具備資格的才能獲准進入這個職業,而達不到職業標準的成員將 會被清除出這個行業。

第四條和第六條標準意味深長。第四條標準指出,一個行業必須"有一個行為 標準來制約從業者與客戶、同事和公眾之間的關係",第六條標準指出必須"承擔 這一關涉公眾利益的職業的內在社會責任"。但是制約從業者與客戶、同事和公眾 之間關係的行為標準應該包含哪些內容?應該作一些什麼規定?專業人士對每-位 顧客負有哪些義務?

職業行為的倫理標準應該是什麼?美洲大學創始人索羅門·休布勒對此問題有 最經典的分析。休布勒創辦這所大學是為保險推銷員提供高等教育。他關心的是 要把保險推銷員教育為職業代理人。 1915年,在創辦這所大學的七年之前,休布 勒在"巴爾的摩人壽保險"和"紐約人壽保險"年會上發表的演講中闡釋了他對專業 人士含義的見解可以論證,這是現有關於專業人士標準的最精闢陳述。

休布勒提出專業人士的四個特徵。

1·專業人士所參與的職業是有用的和高尚的,足以激發從業者的愛與熱情。

2·專業人士的職業實務要求具有專家的知識。

3,從業者在應用其專業知識時,應該據棄絕對自私的商業觀,應該時刻牢記 客戶的利益。

4·從業者應該對同行從業者忠誠,對他們一道從事的共同事業樂於提供幫助,

而不應該允許任何拈汙整個行業的違反職業準則的行為。

如果我們將休布勒的標準應用于會計職業,很明顯,會計師是有用和不可或 缺的,因為沒有會計技能,現代組織就不可能運轉。何謂高尚?美國註冊會計師協 會的倫理規範指出:"會計行業的公眾由以下各方組成,委託人、信貸供應者、政 府、雇主、投資者、工商金融界以及其他依賴註冊會計師的客觀公正與正直來維 持約有序商業運作的人們。"會計行業能夠促成商業的有序運作,這個職業自然是 有用和高尚的了。

但休布勒提出的專業人士最令人關注第三個特徵,因為它提出一種可供遵循 的規定,以便確定應該用什麼樣的標準來制約一名會計師的行為,以及什麼是會 計職業的內在社會責任。休布勒提出的特徵要求專業人士"揚棄絕對自私的商業觀 和時刻牢記客戶的利益"。提出這樣的要求非常重要,因為我們知道,職業倫理理 念已經被許多團體採納,以便將倫理關懷引入並影響商業界。當一個人將自己交 付給一個職業並對那個職業做出承諾的時候,他就承擔了倫理責任。正如註冊會 計師教育和經驗標準委員會指出的那樣,一個人作為一名行業成員,需要遵循一 種調控從業者與客戶、同事和公眾關係的行為標準,還要承擔這一關涉公眾利益 的職業的內在社會責任。簡言之,做一名專業人士就是承擔道德責任,這份責任 要求你揚棄絕對自私的商業觀。

但什麼是絕對自私的商業觀?對於持有這種觀點的人來說,他經商的惟一關心 就是賺錢或提高利潤。這是自由市場體制的極端鼓吹者宣揚的一種觀點,是在重 複經濟學家密爾頓·弗裏德曼和那些堅稱"經商的首要和惟一的責任是增加利潤"

者的看法。

這種觀點歪曲了資本主義自由市場經濟之父亞當·斯密的立場。如前所論,亞 當·斯密這位18世紀的經濟哲學家,在《國富論》一書中使經濟學家們確信,一個 允許人追逐自身利益的體制是大有稗益的體制。這成為資本主義自由市場經濟體 制的理論基礎和辯護詞。但是亞當·斯密沒有採用"絕對自私的商業觀",因為他強 調對私利的追逐應受到公正與正義這些道德考慮的約束。"每個人都可以完全自由 地追求自身利益、自己的道路、用自己的產業和資本與他人競爭,以及追求社會 地位,只要他不違反正義法則"。正義法則有時候要求,一個人必須在道義上為他 人利益而犧牲一己利益。當然,這主要表現在當一個人為了關心客戶的最大利益 而必須洛守職業本分的時候。

"絕對自私的商業觀"鼓勵毫無節制地追逐自身利益這種追求不可避免會 導致自私自利。上一章我們在討論利己主義時已經知道,英語用利己和自私自 利這兩個完全不同的詞來區分完全可接受的行為(利己行為)與在道德上不適當

的行為(自私自利行為)。《新約全書》賢明地告誡我們要像愛我們自己一樣愛 我們的鄰居,而這是在提醒我們,如果我們沒有一種健康的自愛和利己之心,

就是對鄰居的傷害,對自己的虐待。然而,如果我們追求利己是以犧牲他人利 益為代價,那麼,我們的行為是不不符合倫理的。在一個講求倫理的世界,有 時人們需要為他人或共同利益犧牲一己利益這時,你需要揚棄"絕對自私的商業 觀"。

而且,有人可能爭論說,正是因為專業知識,人們才應揚棄"絕對自私的商 業觀"。哪里存在為他人提供服務的專業知識,哪里就存在知識不對稱,進而存 在權利不對稱的情況,這便滋生出一種從屬關係 (即,一個人將必須依賴另一 個人來提供資訊和建議,因為他們自己缺乏專業知識)。伴隨這種知識不對稱一 道出現的,是濫用個人職權和占他人便宜的可能性。(例如,醫生可能建議病人 並不需要M治療過程,而那會給醫生帶來額外收入。在這種情況下,病人將依從 醫生的建議,因為病人不具備醫生的醫學知識。)我們社會的倫理觀主張,那些 在知識上擁有優越地位的人有義務不濫用知識,不應利用知識從那些無知者身 上獲取不義之財。由此,專業人士有義務據棄絕對自私的商業觀,並遵循倫理 觀。但專業人士需要承擔的這類責任有哪些呢?

根據上文,我們可以認為會計師作為專業人士有三項責任:(1)能夠勝任和 知道會計技術和原理;(2)關心委託人的最大利益,避免利用剝削委託人的誘 惑;(3)為公眾利益服務。

我們看到這些責任明確寫在美國註冊會計師協會的倫理規範中,該規範開 宗明義:獲得和掌握必要的知識是註冊會計師的個人責任。

勝任工作的能力來自教育與實踐經驗相結合。作為一名註冊會計師,首 先必須精通按規定應該掌握的這門學科知識體系。而要保持這種能力則要求 註冊會計師承諾不斷學習和提高專業技術水準,這將貫穿註冊會計師協會會 員的整個職業生涯,同時也是一名註冊會計師的個人責任。在所有這些約定 與職責當中,每個成員應該保證自己的專業能力水準達到規定水準,確保其 服務品質符合美國註冊會計師協會規定的職·業高水準。

會計師的第二項責任――也是會計師和所有專業人士的責任――是為委託人 的最大利益著想。會計師受雇為委託人提供服務。不言而喻,當一名會計師接受 客戶委託時,這至少意味著,會計師將保證為客戶最大利益著想。如規範所定:"

會計師的一個最顯著職業標記就是向公眾負責……而公眾包括客戶。"

在規範的同一部分中,我們進一步注意到一項有趣但往往被忽略的會計師特 定義務,即對公眾的義務。

會計師一個顯著的職業標記是向公眾負責。會計行業的公眾由客戶、信貸供 應者、政府、雇主、投資者、工商金融界,以及其他依賴註冊會計師客觀公正性 和正直來維持商業有序運行的人們。這種依賴性賦予註冊會計師的強制責任是:為 公眾利益著想。公眾利益的定義是:行業為之服務的人群和機構的共同福利。

這樣,會計師不得不承擔"這一關涉公眾利益的職業的內在社會責任"。作為 專業人士的會計師因此要承擔自己的職業的內在社會責任。有必要說明的是,這 種責任是由於會計師的目的而產生的,援引上文的話,這是"為了維持商業的有序 運作"。有趣的是,公眾利益被定義為"行業為之服務的人群和機構的共同福利,"

這個概念目前在各行業倫理的著述中頻頻出現,聽起來極像是"股東"利益。根據 安達信在安然破產事件中所扮角色來看,我們應該引以為戒的是,不論事實如何,

為了保護自由市場體制的誠信,安達信原本負有為公眾利益著想的義務。

我們接下來瞭解最後一個職業特徵,"一個致力於提升團體社會責任的組織

"。美國註冊會計師協會和其他國家的專業人士機構都有志於此。這將賦予美國註 冊會計師協會一項重要義務,即致力於提升這個團體的社會責任的義務。美國註 冊會計師協會將服從這一附加條文的約束:提升會計師事務所對全體公眾的義務 與責任。如果為同一家公司履行審計和諮詢服務妨礙會計師的客觀公正,那麼美 國註冊會計師協會有責任推行那些能便會計師烙盡職守的方式。

由此可以得出結論,如果一名會計師向各方客戶·同事、公眾負責,那麼會計 師們將不可避免地面對來自利益衝突各方的壓力。會計師應該如何對付這些壓力?

倫理規範建議如下:"在解決這些衝突時,會員的行動應該是正直的,會員應理解 這一規則:當會員對公眾履行自己M責任的時候,客戶和雇主的利益便得到了最大 維護"。

這一段文字展現了講求倫理道德的一種有趣、樂觀的動機。這一動機主張,

在公眾、客戶和雇主的利益之間沒有根本的利害衝突。你為公眾行端坐正之時,

客戶和雇主的利益也得到了最大維護。因此,如果雇主向管理會計師施壓,要他"

加工賬簿",那麼會計師不該默許他,不僅因為這不符合公眾的最大利益,而且還 因為這也不符合雇主利益。要是安然的會計師對那些暗箱操作曾有力地大聲說 不,那麼安然會不會比現在好些?簡而言之,會計師倫理規範的假定是,誠實永遠 是最好的政策,取之有道的生意永遠是有利可賺的生意。實際上,這意味著人們 應該這樣來解讀利益:即使某事表面看來對客戶或雇主有利,但不符合公眾利益,

那麼,這種表像是虛假的,具有誤導作用。

假設會計師維持商業的有序運作這一目的不受絕對自私的商業觀左右,這意 味著公眾期待公共會計師以德從業己不是可望不可即的事情了。正如《規範》所 說:

那些依賴註冊會計師的人們希望他們能正直、客觀公正地恪盡職守,具