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（一） 會計師-臺灣高等法院民事 99 年度上易字第 654 號裁判 1. 事實摘要
（1） 上訴人即被上訴人勝揚投資股份有限公司（下稱勝揚公司）起訴主張：
陳子民即威立聯合會計師事務所（下稱陳子民）受勝揚公司委任，擔任 財務申報會計師，其於民國 92 年度財稅申報事宜中，擅將勝揚公司原列 短期投資之南方資訊股份有限公司（下稱南方公司）股票，轉列長期投 資，致期末無從再就該筆投資，以短期方式評價，產生回升利益新臺幣 20,253,558 元，又未將前開回升利益依財政部 89 年 8 月 1 日臺財稅字 第 0890453743 號函示列為回升年度未分配盈餘之加計項目，致勝揚公司 遭國稅局以短報該筆回升利益為由處以罰鍰 687,000 元，並補繳營利事 業所得稅 1,374,182 元。勝揚公司認陳子民處理委任事務有過失，依民 法第 184 條第 1 項前段、第 544 條規定，起訴請求陳子民賠償因繳納罰 款及補稅所生之損害。
（2） 被上訴人即上訴人陳子民則抗辯：勝揚公司所投資之南方公司股票經證 券主管機關令於 92 年 6 月 18 日終止上市，伊將該股票從短期投資項目 轉列長期投資項目係按財務會計準則公報第 5 條第 16 段規定：「投資其 他企業之股票，具有下列情形之一者，應列為長期股權投資：(1)被投資 公司股票，未在公開市場交易或無明確市價者。…」辦理。雖勝揚公司 嗣後受裁罰，然而陳子民已盡善良管理人之注意義務，並無過失。另陳 子民受委任處理財務報表查核及未分配盈餘查核簽證報告，均於完成委 任事務並出具上開查核簽證報告書予勝揚公司後，勝揚公司始給付報酬 予陳子民，亦即上開查核簽證報告內容均為勝揚公司核閱後，勝揚公司 始予用印並對外呈報所屬主管機關，是勝揚公司自始即知悉陳子民對南
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方公司股票作會計科目轉換，及 92 年度產生回升利益一事，勝揚公司就 此請求損害賠償，實不符情理。
（3） 原審判決陳子民應給付勝揚公司 458,626 元及自 98 年 10 月 16 日起至清 償日止，按週年利率 5%計算之利息。駁回勝揚公司其餘之訴，兩造各自 就其敗訴部分提起一部上訴。
2. 主要爭點
會計師對於委任人之民事責任為何？
3. 分析評釋
（1） 實務見解
本件會計師係為當事人公司處理財稅申報事宜之人，會計師於處理報稅工 作時，因過失造成當事人公司遭財政部裁罰，使公司受有罰款之損失，因而起 訴請求會計師應依委任契約關係及侵權行為責任對其負損害賠償之責。
I. 契約責任
本件判決認為會計師係受有報酬之受任人，依民法第 535 條之規定，應負 善良管理人之注意義務，會計師身為專業人員，卻因過失未依報稅相關規定為 公司申報，導致公司受裁罰，係違背有償受任人之善良管理人注意義務，依民 法第 544 條需對委任人負擔損害賠償責任。
又，會計師抗辯其所製作之查核簽證資料已通過該公司之核閱，當事人公 司對於損害之發生具有與有過失，應有民法第 217 條第 1 項「過失相抵」之適 用。惟本件判決認為會計師係基於其會計專業知識及會計師身分受委任處理事 務，公司自當信其所為之查核簽證、結算及盈餘申報內容，難以公司已就會計 師提出之查核簽證報告書內容為核閱、用印之情事，遽認公司已知悉漏報未分 配盈餘而對損害之發生具有過失。會計師之抗辯不成立。
II. 侵權責任
本件當事人雖亦主張會計師應依民法第 184 條第 1 項對其負侵權行為之損 害賠償責任，惟本件法院並未處理會計師因故意或過失造成當事人之損害，是 否構成侵權行為之爭點。此處值得於本評釋中加以討論之。
（2） 學說見解
近年來，為了防止重大金融、財務危機發生，影響金融界與投資人，公司 法上越來越重視公司監控與公司治理之概念。健全的公司監控，除了公司內部 監控之外，亦須由從公司外部導入客觀之公正專業人士，為公司進行外部監控 管理。會計師即係外部監控之重要角色。公司通常會聘請會計師為公司處理會 計相關業務，契約內容除了財務報表、公開說明書之查核簽證外，多半亦會為 該公司處理報稅事宜及財務報表之製作與審核。
I. 會計師審計契約之性質
依公司法第 20 條第 2 項之規定「公司資本額達中央主管機關所定一定數額 以上者，其資產負債表、損益表、股東權益變動表及現金流量表，除公營事業 外，並應先經會計師查核簽證。」企業為符法規，通常都會與會計師簽約，聘
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請會計師查核公司相關財務報表。此時雙方所簽訂之契約，學者一般稱為「審 計契約」，關於「審計契約」之法律性質，有下述兩種見解39：
（I）承攬契約說
此見解認為，審計契約乃係公司與會計師間約定，由後者針對前者所提出 之財務報表等進行查核簽證，並出具簽證報告意見後，由前者支付其一定報 酬。易言之，審計契約係以查核簽證報告意見等工作之完成為其契約標的，為 遂行其契約義務，會計師必須對公司財產、交易、財務報表等進行檢查、詢問 與查證等工作。
（II）委任契約說
主張委任契約見解者認為，會計師之查核簽證與公司監察人之監察極為類 似，乃是原本應由公司本身處理之事務，基於確保其監察、審計過程之客觀、
公正性，而由法律強制其須由獨立之會計師，進行審計。於此，會計師所處之 法律地位，乃是公司之受任人，且因受有報酬而係有償委任，對公司負有善良 管理人之注意義務。
以上兩種見解各有優缺。有學者認為，就我國法而言，公司法第 20 條第 3
項規定，關於會計師之委任、解任或報酬，準用第 29 條第 1 項關於公司經理人 之規定。由此可知，我國法有關審計契約之法律性質，乃是以委任契約為前 提。然而，公司與會計師間之委任關係，與一般委任關係有所差異，癥結點在 於，從公司監控之觀點，要求會計師應具有客觀、公正的第三人性質，惟不因 此而完全否定審計契約的委任契約性質，進而將之認定為承攬契約。會計師的 查核簽證雖不受公司指示，亦非完全為公司利益為之，但其並非與公司處於對 立之地位，查核簽證的目的乃是藉此而確認公司財務、經營狀況之內容，並於 有缺陷時，促請公司改正之，在保護公司利益之同時，兼顧第三人利益之維 護。本質上其仍為委任契約，僅是從公司監控的角度，對其契約性質作若干之 修正，只要不妨礙會計師基於其專業所為之獨立、客觀之審計工作，民法上有 關委任契約之規定，皆可適用於公司與會計師間之審計契約40。
II. 契約責任
（I）會計師之注意義務
會計師與委託人間之契約，依上述之學說見解，應定性為委任契約，又此 契約多係有償委任契約，依民法第 535 條之規定，受有償委任之受任人，為委 任人處理事務時，應以善良管理人之注意義務為之。學者認為，於審計契約 中，此善良管理人之注意義務係指(1)盡善良管理人之注意，去規劃、執行及評 估查核程序；(2)保持適度的專業懷疑，以合理保證能夠偵察出重大的錯誤與弊
39 相關學說整理，得參閱黃銘傑，「從公司監控之觀點論會計師民事責任制度改革之方向與作 法」，收錄於氏著「公開發行公司法制與公司監控─法律與經濟之交錯」一書，元照出版公司，
2001 年 11 月，頁 260-261。
40 黃銘傑，「從公司監控之觀點論會計師民事責任制度改革之方向與作法」，收錄於氏著「公開 發行公司法制與公司監控─法律與經濟之交錯」一書，元照出版公司，2001 年 11 月，頁 261-262。
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端41。會計師如未盡此義務而致公司遭受損害時，即生債務不履行之損害賠償責 任，申言之，此時之注意義務係指「會計師同業所共同具有專門知識、經驗與 技能之標準而言，亦即所謂專業之注意」42。因此，若會計師未依一般公認審計 準則或審計慣例與程序進行查核簽證時，則容易認定其有過失，而負賠償責 任；反之，若會計師能證明其已依循各種審計準則與慣例，並在審計過程中，
保持合理的專業懷疑的話，則可視為已盡善良管理人之注意義務，此時縱使事 後發現公司財務報表有錯誤或舞弊等情事，簽證會計師亦無過失，無庸負擔任 何責任43。
會計師若未提供委託書約定之服務，為債務不履行，應負債務不履行之賠 償責任。如當事人另聘任其他會計師時，則會計師應賠償公費之差額。而服務 提供之期限，由於將簽證報告之提交主管機關之期限，相關法令均設有規定，
無論委託契約有無明示，若會計師遲延給付，除非因不可歸責於會計師之事由 致未為給付，不負遲延責任者外，會計師應負遲延責任。又遲延之給付，於當 事人無利益時，當事人得拒絕其給付，並請求賠償因不履行而生之損害44。
（II）會計師能否舉證免責
會計師因違反注意義務而應對委託人負擔債務不履行損害賠償責任，會計 師能否舉證其已依一般公認審計準則，實施審計，即謂已盡善良管理人注意義 務而免責？學者認為，僅是形式上依循一般公認審計準則，並不能保證會計師 已盡善良管理人之注意義務。因查核簽證是否符合一般公認之審計準則，應視 個別案例與事實而定，當公司內部監控不夠健全時，會計師必須使用更為積
會計師因違反注意義務而應對委託人負擔債務不履行損害賠償責任，會計 師能否舉證其已依一般公認審計準則，實施審計，即謂已盡善良管理人注意義 務而免責？學者認為，僅是形式上依循一般公認審計準則，並不能保證會計師 已盡善良管理人之注意義務。因查核簽證是否符合一般公認之審計準則，應視 個別案例與事實而定，當公司內部監控不夠健全時，會計師必須使用更為積