第五章 稅捐處分之撤銷與國家賠償
第三節 撤銷免稅處分與國賠責任之交錯
在同一事實原因而同時涉及公、私法法律關係之認定時，因行政 訴訟法第 12 條之制定，現今多數見解已肯認民事法院應待行政法院 為判斷後始能作成裁判353。然本件特殊之情形在於，行政法院已就行 政處分是否違法作成表示，但民事法院仍作出與行政法院不同之判斷 結果，則姑且不論其結果適當與否，此處即顯露出我國司法二元制所 面臨裁判矛盾之問題，尤其在違法行政處分與國家賠償之連動情況，
更迭有爭議，本文以下藉由研析免稅處分撤銷之意義進而論述關於其 與國家賠償間之相關爭議，期能提出有助於概念區辨之思考模式。
第一項 撤銷免稅處分之權責 第一款 撤銷免稅處分之意義
信賴不值得保護之情形外，應依個案判斷應採行之保護手段。然而其 另補
除信賴保護原則適用之意。
稅捐債務與稅捐優惠均有其法定要件，而於要件成就時稅捐機關 即有稅捐債權或應給予免稅而無裁量權。有關於稅捐核課之處分在自 始適用法令錯誤或事實認定錯誤之情形，於確定後即涉及是否應依據 職權撤銷之問題。而就處分之結果係對納稅人有利者，可分為「短徵 稅款」與「免徵、不課徵」之情形，雖其事實狀態有別但其處理方式 應無不同。
所謂「短徵稅款」係指依據法律及基礎稅務事實之核算結果，納 稅義務人應繳納一定之稅捐金額，惟可能係出於納稅義務人之隱匿或 稅捐機關之錯誤認定，致短納、短繳應納稅之金額。就此情形，學者
354指出原則上稽徵機關仍應依循「信賴保護原則」之操作模式，除有 充稅捐稽徵法第 21 條第 2 項有關「另發現應徵之稅捐」之說明，
認為如稽徵機關事後才發現應補稅之新事證，得依本條項規定撤銷變 更原處分，進行補稅，似有排
353 吳志光，以行政處分違法或無效為先決問題之國家賠償訴訟，臺灣本土法學雜誌，2006 年 10 定 號判
月 7 版，頁 516。
月第 87 期，頁 162；最高法院 91 年台上字第 2249 號判決參照。另在行政訴訟法第 12 條未制 前，最高法院 52 年台上字第 694 號判例、70 年台上字第 4389 號判決、72 年台再字第 151 決亦已採此項見解認為：「行政處分有無違法，應否撤銷，係訴願及行政訴訟問題，普通法院不 能加以審查。因此行政處分在未依法被撤銷前，普通法院不能認定行政機關之行為違法而負國 家賠償責任。」
354 陳清秀，稅法總論，元照出版，2012 年 10
免徵、不課徵稅負乃含括於「稅捐優惠」之概念中355，依學者之
項爭議時則多以「立法裁量」為由而認現行制度既已有審判權之劃 分，
賠償責任係自己責任，蓋國家僅為法律 主體但無法為事實行為，公務員實為國家手足之延伸，故公務員之故 意過
則人民自不得任意選擇救濟之途徑360，而應依不同性質之行政行 為擇定不同之救濟方式。
依前揭說明，稅捐機關職權撤銷免稅處分，其處分相對人勢必遭 稅捐機關為補稅之處分，則相對人於此是否受有損害本文已分析如 前，但延伸之議題即為國家賠償訴訟審判權劃分之爭議，本文於下一 章節分析探究之。
第二項 國家賠償訴訟審判權之爭議 第一款 責任性質之認定
關於我國司法審判制度係採「二元訴訟制」，而就有關公法上爭 議事項原則上應由行政法院審判之361。國家賠償之法律關係究為公法 關係或私法關係，則因採行責任性質之差異而有不同之認定結果362。
採「代位責任說」者認為國家係代公務員為賠償，故損害賠償之 法律關係乃存在於公務員與被害人民之間，而為私法關係；採「自己 責任說」者則認為國家應負之
失即為國家之故意過失，從而損害賠償關係乃存在於國家與被害 人民之間而為公法關係。
日本通說實務係採「代位責任說」之立場363，德國早期於 1910 年之「帝國責任法」係採代位責任之見解，惟因該等制度與現代憲政 思潮不符，故於 1981 年制訂之「國家賠償法」364乃改認國家賠償責 任係國家之自己責任，國家不得根據民法規定，主張公務員僅有過失 責任者，只於被害人不能依他項方法而受賠償時，國家始負責任365。
360 詳參：司法院大法官會議解釋第 392 號、第 477 號、第 540 號、第 691 號。
361 司法院大法官會議解釋第 466 號：「我國關於民事訴訟與行政訴訟之審判，依現行法律之規 定，分由不同性質之法院審理，係採二元訴訟制度。除法律別有規定外，關於因私法關係所生
政訴訟審判權之我見（上），司法週刊，2013 年 10 月 24
，頁 38。
態
法學叢刊，2007 年 10 月第 208 期，頁 33-36。
2 版，頁 43-44。
之爭執，由普通法院審判；因公法關係所生之爭議，則由行政法院審判之。」行政訴訟法第 2 條：「公法上之爭議，除法律別有規定外，得依本法提起行政訴訟。」
362 廖宏明，國家賠償訴訟是否劃歸行 日第 1668 期，頁 2。
363 葉百修，國家賠償法之理論與實務，元照出版，2011 年 3 月 3 版
364 該法雖經該國聯邦憲法法院宣告違憲，但亦可觀察出該國對於國家賠償責任性質之轉向 度。詳參：廖宏明，國家賠償訴訟是否劃歸行政訴訟審判權之我見（上），司法週刊，2013 年 10 月 24 日第 1668 期，頁 2；另關於德國此次修法詳細過程說明可參：程明修，第一次權利保 護優先原則，
365 詳參：董保城、湛中樂合著，國家責任法，元照出版，2008 年 9 月
本文認為，我國之所以對國家賠償責任性質為何仍未有定論之主
有違保護人民權益之意旨，故應將公務員「去個人（別）化」使責任 .moj.gov.tw/mp001.html。
之範圍。詳參：立法院公報，第 69 卷第 47 期，頁
我國關於公法上權利保護之概念多受德國法之影響，將之分為第 一次權利保護及第二次權利保護379，前者係人民訴請撤銷違法行政行 為之權利，屬行政爭訟之範疇；後者則為請求填補該違法行為所生之 損害，乃國家賠償之問題。原則上，在有行政處分存在之情形時，為 防免民事法院審查行政處分之違法性而侵害行政法院之審判權，受不 利益處分之相對人若怠於或遲誤請求第一次權利保護，即不得再請求 第二
利益處分相對人係於行政法院為裁判
，另提起國家賠償訴訟，故民事法院並無停止審判程序之疑義，而 係應否受行政法院裁判拘束之問題 雖有論者381認為並無所謂「絕對
而嚴格之第一次權 存續力之行政處
分，審理國家賠償訴訟之民事法院仍不受拘束，而具有審理行政處分 之權
如同時涉及公法 與國家賠償爭議者，為免裁判矛盾，仍應由行政法院合併審理較為妥 當，民事法院受理此類事件時亦應受行政法院裁判之拘束，亦即，如 民事法院繫屬案件涉及行政處分合法性之判斷時，應依民事訴訟法第 28
外 次權利保護380，因此，兩者間有先後次序之區別。從而，若人民 因違法行政處分之侵害而受有損失，先後或同時提起行政訴訟即國家 賠償訴訟者，民事法院應依行政訴訟法第 12 條第 2 項為停止審判之 裁定，待行政法院為實體裁判後，再依法判決；例外於非涉及行政處 分之事項時始得直接向民事法院提起國家賠償之訴。
但本件特別之處乃，受不 後
。
利保護優先原則」，對於已發生
限，但該學者仍未否認法院確定裁判之對世效力。我國現行制度 既有行政法院此特別法院之設置，故關於公法事件，特別是涉及行政 處分違法與否之認定仍應專屬於該法院審理，且現今多數見解382亦認 為行政訴訟法第 7 條已非屬附帶請求之性質，乃獨立之行政訴訟類 型，而為國家賠償雙軌制途徑之一，從而，系爭事件
條第 1 項為移送行政法院之裁定；如行政法院就同一案件之行政 處分合法性已為判斷者，民事法院及應依該判決為適當之裁判。
第三項 法院於審理撤銷處分責任時之處置模式
稅捐稽徵機關對於納稅義務人所為免稅或不課徵稅賦之表示，依 行政程序法第 92 條第 1 項之規定，乃為行政機關依據特定事實對 作成具法律效果之行政處分，且有關租稅之相關認定均屬於國家單方
379 吳志光，以行政處分違法或無效為先決問題之國家賠償訴訟，臺灣本土法學雜誌，2006 年 10
民書局，2012 年 9 月增訂 12 版，頁 648。
月第 87 期，頁 160。
380 陳敏，行政法總論，新學林出版，2013 年 9 月 8 版，頁 1180。
381 程明修，第一次權利保護優先原則，法學叢刊，2007 年 10 月第 52 卷第 4 期，頁 46。
382 吳庚，行政法之理論與實用，三
高權
原則，參與審 判之司法人員即應盡力避免此風險之發生，法官不得以「獨立審判」
為由
行使之結果，故其性質應係公法性質之行政行為。縱其認定之結 果有所違誤，在救濟程序除經由行政機關之復查或訴願方式加以職權 撤銷外，於司法救濟方面不服複查及訴願決定者應循行政訴訟程序為 之。
我國特殊之「司法二元制」有其優劣之處，本文在此不另贅述，
雖學界不斷疾呼對於國家賠償訴訟應回歸行政法院之審判系統383，但 在現行制度於未變更之前，適用法律之國家機關，尤其是職掌司法審 判權限之機關更不得違反此項立法者所規範之法制度模式。審判系統 的劃分本即存有裁判矛盾之風險，然現行法僅規範審判權衝突時之處 理程序384，但卻未明文其效果為何。基於「法官知法」
拒卻此等義務之履行，以防免訴訟當事人因不同之審理結果而使 其進退失據385。
383 國家賠償法修正草案（2009 年 7 月 31 日法務部報行政院版本）增訂第 34 條第 1 項：「國家
383 國家賠償法修正草案（2009 年 7 月 31 日法務部報行政院版本）增訂第 34 條第 1 項：「國家