本章共分為四節，第一節為研究結論，係根據本研究文獻探討的分析 與精英訪談結論提出本研究結論。第二節說明本研究之研究貢獻。第三節 為研究限制，說明本研究的應注意事項。第四節為研究建議，給予後續研 究者關於本研究的方向和建議。
第一節 研究結論
本研究在探討管理控制系統在策略形成階段所發揮之影響，以及其策 略執行後的組織績效成果。主要以企業規模為變數，將探索性研究之菁英 訪談對象，分類為中小型企業及大型企業。並試著在文獻探討的架構下，
去解讀國內實務上不同規模企業的管理控制系統在策略形成上的影響。因 為，文獻來源主要以國外為主，故藉本訪談結論可以瞭解國內實務上的作 法與高階主管對此議題的認知。
一、 訪談結果分析
管理控制系統為一集合名詞，涵蓋了範圍甚廣，實務上管理者對管理 控制系統並不瞭解，必須拆解說明個別工具或系統的概念才能使受訪者明 白，故部分提問之題目也設計為拆解後的較單純的問題。
由上一節訪談結論二可知，大型企業管理控制系統正式化程度較高，
中小企業管理控制系統正式化程度較低。由訪談結論三可知，大型企業採 用規劃式策略形成的程度較高，中小企業採用規劃式策略形成的程度較 低。由訪談結論五可知，大型企業採用診斷式控制系統資訊制訂策略的程 度較高，中小型企業使用診斷式控制系統制訂策略的程度較低。以上三個 訪談結論同時具有以企業規模作為分類的效果。對照文獻探討中，以診斷
式控制系統獲得策略形成所需的回饋式監控資訊的論點，結合以上的研究 結果可以推論得出正式化程度較高之管理控制系統，將有助於規劃式策略 形成所需資訊。因為其資訊將符合較佳的管理資訊，對策略規劃及策略定 位的改善將更有助益。
而由訪談結論六可知，大型企業之互動式控制系統之參與與溝通程度 較高，中小企業傾向較低。以及由訪談結論七可知，受訪公司較不產生突 現式的策略形成。以上這兩個結果，並不支持「參與程度與溝通程度高之 互動式控制系統有助於突現式的策略形成的產生」這樣的論點。突現式的 策略形成可能受其他因素影響，例如產業別。
本研究的中小企業受訪公司規模以接近大型企業的認定，故較無法清 楚地以本研究所建立的「企業規模、管理控制、策略形成、組織績效整合 模式」（圖 2-20）界定於人際控制以及企業主個人式的策略形成。根據訪談 結論一：「中型企業規模以上企業使用正式控制制度」可知，依中小企業 歸類的受訪公司 A、B、C 業已進入診斷式控制系統的預算控制了，但是其 正式化的程度不高。依 Merchant(1981)的研究指出，人際控制的特徵仍包 含預算相關活動，只是其中低階管理者的參與程度較低、企業較不重視達 成預算、較不正式的溝通方式及較不完整的預算制度。亦符合本研究所整 理的圖 2-16 所示的人際控制與診斷式控制具有重疊之處。故在某種程度上 仍可以以「企業規模、管理控制、策略形成、組織績效整合模式」來說明 中型企業受訪公司的作法。
根據訪談結論九可知，儘管受訪公司之企業規模不同，所有受訪公司 皆認為完整的管理控制系統有助於策略績效。證明建立更完整的管理控制 系統是企業達成更佳組織績效努力的方向。然而透過公司 B 受訪者的回答，
可以發現之所以 MCS 較不正式的原因，除了文獻探討所認定的困難點如成 本、人才等因素外，實際上也有彈性的考量。在企業規模成長前，維持一
定彈性的管理控制系統，待企業成長後再因應需要來建立更正式的管理控 制系統，也印證了上述模式所描繪的循環概念。
訪談問題 11 的題目－「在環境不斷改變下，貴公司是否採納由下而上 的策略提議呢？能被接納的策略提議到哪一個層級呢？」由回答可知，這 個問題與問題 6－「貴公司的策略是否由少數高階主管所決定的？」兩者息 息相關。當企業的策略不是由少數高階主管自行決定時，就必須討論策略 活動的參與者該到哪一個層級，參與及溝通的權限該到哪一個程度。故當 企業隨需要而建立較正式的互動式控制時，策略活動的產生點將被企業所 建立的管理控制系統所形塑。
二、 本研究結論整理
根據上述的分析以及訪談結論，將本研究之結論整理如以下所示：
（一）正式化程度較高之管理控制系統較有助於規劃式策略形成所需資 訊。
（二）大型企業之互動式控制系統之參與及溝通程度較高，中小企業傾向 較低。
（三）不論企業規模，策略活動的產生點被管理控制系統所形塑。
（四）不論企業規模，分際控制系統不成為策略形成的過濾器。
（五）不論企業規模，受訪公司高階主管較無意識到績效衡量之 KPI 可能 因為回應策略不確定性而產生優先次序的改變，造成員工窗飾 KPI 之績效偏差。
（六）不論企業規模，完整的管理控制系統有助於策略績效。
第二節 研究貢獻
本研究的貢獻為：
一、 為國內少數管理控制系統與策略議題相關的研究，更是國內首度以質 性研究的方式來探討管理控制系統對策略形成的影響之研究。
二、 增進管理控制系統在企業規模上更明確的認識。
三、 展現管理控制系統對策略形成在資訊取得上的重要性。
四、 運用訪談逐字稿的方式，使讀者能更深入瞭解高階主管如何看待並利 用管理控制系統進行策略活動。
第三節 研究限制
研究結果限制於受訪者的主觀意思的表達及研究對象產業別的選擇。
首先，研究結果可能受限於受訪者的反應。包括受訪者對操作型定義 之認知所造成的可能偏差，及對受訪者在描述公司應用控制系統程度上的 可能偏差。發生偏差的原因有可能是受訪者對其公司管理實務視為一體而 無法清楚分類，或是受訪者可能基於保護心理而不願吐露其真實見解。
此外，產業別的選擇可能也是影響結果的因素。在這幾年鋼鐵業外部 環境的榮景下，影響公司績效的最大因素是國際價格的波動，某受訪者就 透露去年的實際利潤為期初預期利潤的六倍，故相較之下原本已有的控制 系統的重要性比重可能受近期的狀況而降低。因此，對受訪者的回答可能 產生影響。
總之，雖然本研究在管理控制系統對企業之策略形成的效果上提供實 用的見解，但是需注意研究結果是限制在質性研究上。特別是，只專注在 已具備高度成本控管之鋼鐵業上，限制了其結果能否擴展到不同產業的應 用上。
第四節 研究相關建議
為了持續管理控制系統在策略形成上的研究，未來研究者需要持續觀 察瞭解管理控制系統的面向、內容、組織和社會產出活動(Chenhall, 2003)。
經由本研究以企業規模為變數的比較後，後續研究者可以針對此探索 性研究所得結論設計命題及問卷，以進行大規模量化分析研究，或另擇產 業進行調查研究。
除了企業規模外，也建議未來研究者可以針對其他權變因素對管理控 制系統在策略形成上的影響，以擴展管理控制系統在策略形成影響上分析。
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英文部分：
Abernethy, M. A. & P. Brownell, 1997, Management control systems in research and development organizations: The role of accounting, behavior and personnel
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