4.1. 結論
4.1.1. 管理會計方面：使用 ABC 的權衡（Trade-off）
從總體成本結構分析，測試機台折舊佔了成本的一半以上（53.78%），其次才是 人事成本（16.77%）和探針卡費用（8.43%），在 ABC 的實作中，測試機台折舊與探 針卡費用比較容易歸屬到個別的產品上，但是對於人事成本，間接人員人事成本佔了 所有人事成本的一半以上（58%），卻不容易歸屬到個別的成本，因此本研究只針對 跟個別產品相關性較強的作業－資訊技術支援作業與業務支援作業，分析資訊技術人 員和業務人員的人事成本，未來的研究可以透過定義 ABC 作業字典的手法，進行更 仔細的間接人員作業分析，以避免公司做了賠錢的生意還不自知。其中須注意的是：
由於間接人員的作業分析頗耗費資源，並不建議對所有產品來實施，應僅針對重點產 品實施，例如：產量比重大的產品，或預期利潤率較低的產品。
4.1.2. 生產方面：生產效率改善
從個別產品來分析成本結構，可以發現機台折舊成本依然佔整個成本的大部分，
但是每一個產品的各個成本項目所佔的比重並不盡相同，例如：產品 P2 和 P4 的探針 卡費用相對比其他產品高、產品 P5 的人力成本相對比其他產品高，這類產品成本結 構的差異便可以提示管理者日常管理的重點。
從利潤的觀點分析，可以發現影響利潤率的因素主要在於：測試機台（測試機和 針測機）的折舊費用（Hourly Cost），以及跟客戶收取的設備使用費率（Hourly Rate）。
從分析結果可大略得出一個經驗法則：以個案測試廠為例，當（Hourly Cost）/（Hourly Rate）比值接近或高於 1/3 時，就必須
z 非常注重生產的效率（例如：降低重工率）
z 加強管制重點消耗品使用效率（例如：探針卡的磨耗）
z 節制對客戶的額外服務（例如：報表開發、特殊生產流程需求）
否則該生產該產品很有可能就會不敷成本。
4.1.3. 業務方面：訂價與產品結構策略
從利潤率的公式分析可以知道：測試機台的 Hourly Cost 對 Hourly Rate 比值對利 潤率有舉足輕重的影響，以本研究的六個產品為經驗，當一個產品所使用的測試機台 其（Hourly Cost）/（Hourly Rate）接近或高於 1/3 時，理論上業務單位就應該謹慎 衡量接單的決策。當然，衡量的因素除了價格以外，也必須考量設備的利用率，與其 讓某一測試機台閒置，徒然付出折舊成本，倒不如填補該設備的閒置產能 — 少賠總 比多賠好，這種情況測試廠和 DRAM 廠頗為類似。
由本研究的結果與推導，業務人員應該
z 考量市場需求及預期的利潤率，儘可能提高廠內現有測試機台的 Hourly Rate。
z 若無法主導 Hourly Rate 市場價格，則應盡量爭取（Hourly Cost）/（Hourly Rate）比值較低的產品。
z 除了策略性因素和閒置產能的考量以外，對於（Hourly Cost）/（Hourly Rate）
比值接近或高於 1/3 的產品，應謹慎衡量接單的決策（參考〈圖 18〉）。
z 若因故必須承接預期利潤率較差的訂單，可考慮與客戶協議「套餐」方案，
將低利潤率的產品和高利潤率的產品合併搭配。
z 審慎評估（Hourly Cost）/（Hourly Rate）比值較高的測試機台之購置決策。
4.1.4. 產能規劃方面：量產最低投單量（產品導入成本的攤平）
在新產品導入階段，一開始就要投入人力、測試機台、探針卡等成本。業務單位 最好是可以跟客戶協定：「新產品導入程序完成後，客戶至少要下單量產多少量」，以 確保新產品導入所付出的成本，可以讓量產的利潤來攤平。
本研究定義一參數 U，代表「在量產階段每測一片的獲利，可以攤平產品導入階 段多少片的成本」，可想而知：當某一產品利潤率越高，則 U 也會隨之越高。根據本 研究對各產品的分析得出一條「U － 產品利潤率」經驗曲線（參考〈圖 19〉），由 此經驗曲線，業務人員可以大略預估「量產的最低投單量」。但必須注意的是：因為 本研究取樣的產品數不多，未來的研究也可以增加產品的數量，得出之「U － 產品 利潤率」分佈圖（因樣本產品數較多，會呈現一分佈圖）之可信度將會較高，業務人 員也可以從「U － 產品利潤率」分佈圖當中了解預估的誤差範圍。
4.2. 建議
台灣在半導體產業中位居於重要的角色，而產業鏈中晶圓測試服務業更是一個不 可或缺的環節，在具備經濟規模卻又競爭激烈的情況下，成本的改善對業績和營運有 很大的幫助，本研究的獨特性在於它探討：ABC 在晶圓測試產業的應用，並且利用 ABC 的結果配合利潤率的定量分析，提出數個經驗法則，以協助經理人從事生產改 善和業務決策。再者，本研究也是 ABC 在晶圓測試產業的首例。
最後，整理本研究的限制，建議未來可以延伸的研究方向如下：
1. 因為個案工廠主要從事邏輯晶片的晶圓測試，所以本研究結果主要應用在邏輯晶 圓測試產業，對於記憶體晶片晶圓測試，其生產特性有所不同，由於不在研究範 圍內，可以作為後續研究的議題。
2. 本研究取六個產品作為研究的樣本，但如果可以應用本研究的分析在更多的產品 上，應該有助了解於經驗法則的準確度和誤差範圍，對業務決策將會更有實用性 和可信度。
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