第一項 概述
觀之先進國家租稅法之立法例，例如德國及日本，與我國相同，皆係分稅立法之 國家。惟德、日兩國皆有週密之租稅通則法典，德國之「租稅通則」計有 4 百餘條 文，內容上包括實體及程序，無論租稅債務關係、稽徵程序、強制執行及租稅罰等，
皆有詳細之規定。日本在國稅方面，亦有「國稅通則法」、「國稅徵收法」及「國稅 犯取締法」等，三部有關國稅之通則性法典，條文總數亦有 3 百餘條。反觀我國稅捐 稽徵法之規定，本法僅有 51 條文，再加上施行細則僅 17 條文，相形之下，我國稅捐 稽徵法之粗略，不言可諭。
現行稅捐稽徵法之規定尚有諸多問題待充實與改進85，本文因限於研究範圍之因 素，故僅就統一租稅罰體系之問題加以研討，經研究發現目前存在之問題約有以下之 情形：例如以（故意）詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，依稅捐稽徵法第 41 條至第 43 條規定，應科處「租稅刑法」。惟相同構成要件下，證券交易稅條例第 10 條及遺產 及贈與稅法第 46 條之規定，卻僅規定課處「租稅秩序罰」，顯有規範不一之問題；另 如各稅法中規定論處「普通刑事罰」者，是否僅為訓示規定，有無存在之必要？再 者，現行租稅違章案件之裁罰，於 81 年起即回歸由稅捐機關自行裁罰，惟證券交易稅 條例第 9 條第 2 項仍規定，該稅之怠報金並不適用其所規定之復查、訴願及行政訴訟 程序，稽徵機關應於查明事證後，即行移送法院裁定。此規定是否有其特殊存在之必 要性，或係歷史背景下所遺留之舊規範？有無修法之必要等問題，本文研討如下。
第二項 實務綜合研析
壹、稅法分散規定科處「租稅刑事罰」者
（1）稅捐稽徵法第 41 條規定86：「納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，
85 詳細探討請參見陳敏，〈稅捐稽徵法之充實與成長〉，財稅研究，1986 年，頁 6 以下。
86 財政部並於 95 年 2 月 6 日以台財稅字第 09504508090 號函，發布「稅捐稽徵法第 41 條所定納稅義務 人逃漏稅行為移送偵辦注意事項」，其內容如下：納稅義務人有左列情形之一而故意逃漏稅捐者，應 予移送偵辦：1、無進貨或支付事實，而虛報成本、費用或進項稅額者。2、偽造變造統一發票、照 證、印戳、票券、帳冊或其他文據者。3、開立收執聯金額大於存根聯金額之統一發票或收據者。4、
漏開或短開統一發票同 1 年內達 3 次以上者。5、利用他人名義從事交易、隱匿財產、分散所得或其
處 5 年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣 6 萬元以下罰金。」
追繳及按日加徵滯納金外，應移送法院強制執行，並依侵占公款論處。」
（2）印花稅法第 25 條規定：「妨害印花稅之檢查者，依刑法妨害公務罪處斷。」
（3）所得稅法第 119 條規定：「稽徵機關人員對於納稅義務人之所得額、納稅額及其 證明關係文據以及其他方面之陳述與文件，除對有關人員及機構外，應絕對保守 秘密，違者經主管長官查實或於受害人告發經查實後，應予以嚴厲懲處，觸犯刑 法者，並應移送法院論罪（第 1 項）。前項除外之有關人員及機構，係指納稅義 務人本人及其代理人或辯護人、合夥人、納稅義務人之繼承人、扣繳義務人、稅 務機關、監察機關、受理有關稅務訴願訴訟機關以及經財政部核定之機關與人員
（第 2 項）。稽徵機關對其他政府機關為統計目的而供應之資料，並不洩漏納稅 義務人之姓名者，不受保密之限制（第 3 項）。政府機關人員對稽徵機關所提供 第 1 項之資料，如有洩漏情事，比照同項對稽徵機關人員洩漏秘密之處分議處
（第 4 項）。」
（4）所得稅法施行細則第 24 條之 1 規定：「本法第 17 條第 1 項第 2 款第 2 目之 3 規定醫藥及生育費之扣除，應檢附醫療院、所開具之單據，如有申報不實且經查 明有以不正當方法逃漏稅捐情事，稅捐稽徵機關除依法追繳稅款外，有關人員涉 及刑責部分，應移送司法機關偵辦。」
（5）所得稅法施行細則第 100 條規定：「停止營業之公告，應張貼於營利事業場所主 要進出門戶之明顯處，營利事業不得將之掩蔽塗污或撕毀。違者由稽徵機關移送 法辦。」
參、稅法對故意犯規定課處「租稅秩序罰」者
（1）證券交易稅條例第 10 條規定：「有價證券買賣人違反本條例規定，以詐欺或其 他不正當行為逃避稅負者，各處以應納稅額 20 倍之罰鍰（第 1 項）。代徵人有 前項同一行為者，加倍處以罰鍰（第 2 項）。」
（2）遺產及贈與稅法第 46 條規定：「納稅義務人有故意以詐欺或其他不正當方法，
逃漏遺產稅或贈與稅者，除依繼承或贈與發生年度稅率重行核計補徵外，並應處 以所漏稅額 1 倍至 3 倍之罰鍰。」
肆、稅法規定裁罰主體為「法院」者
證券交易稅條例第 9 條第 2 項規定：「代徵人不依本條例第 3 條第 2 項之規定，
向該管稽徵機關填報證券成交清單或所填報事項有虛偽不實之情事者，處以新臺幣 1 千 5 百元以上 3 千元以下之怠報金。該項怠報金並不適用本條例第 13 條所規定之復 查、訴願及行政訴訟程序，稽徵機關應於查明事證後，即行移送法院裁定。」
第三項 問題之研討
關於逃漏稅捐者課以刑責之問題，於民國 66 年修正前所得稅法第 110 條第 3 項及 營業稅法第 50 條等均設有規定，惟其構成要件及刑度並不相同，乃於稅捐稽徵法中予 以統一規定，以適用於各稅89。是在稅捐稽徵法公布施行後，納稅義務人有以詐欺或其 他不正當行為逃避稅負者，均應依稅捐稽徵法之規定處斷，不再適用其他各稅所定之 漏稅刑事罰，亦不適用有關詐欺罪之規定。
故納稅義務人有違反上述證券交易稅條例第 10 條及遺產及贈與稅法第 46 條之規 定者，理應依稅捐稽徵法第 41 條規定論處租稅刑罰90，惟現行法卻另規定課處「租稅 秩序罰」，致實務運作上徒增適用之疑義。是以，應將違反遺產及贈與稅法第 46 條、
證券交易稅條例第 10 條之行為，改行規定為科以刑法的犯罪行為，或刪除該條文，以 資與稅捐稽徵法第 41 條刑事制裁之規定相配合91，並期租稅刑罰體系之一致。至於遺 產及贈與稅法第 50 條規定之部分，似亦應移列於稅捐稽徵法統一規範，較為合乎現行 租稅刑罰之體制。另關各稅法上「普通刑事罰」之規定，本文認為多屬「訓示規 定」，蓋凡違法行為，符合刑法規定之構成要件時，自應依刑法處罪，不待租稅法另 予規定92。故上述本屬普通刑事罰者，無須再規定，似可考慮刪除。
有關稅捐案件裁罰主體之問題，經司法院大法官釋字第 289 號解釋後93，稅捐機關
89 詳細說明請參見張昌邦，《稅捐稽徵法論》，1984 年，頁 142 以下。
90 學者陳敏認為，依「遺產及贈與稅法第 46 條」及「稅捐稽徵法第 41 條」之規定觀察，因此，遺產稅 或贈與稅之納稅義務人，逃漏遺產稅或贈與稅而違反該法第 46 條之規定時，應適用稅捐稽徵法第 41 條之規定科處租稅刑罰。參見，陳敏，《行政法總論》，5 版，2007 年，頁 721～722。
91 林山田，＜行政刑法與行政犯的辯正＞，收錄於行政院經濟建設委員會委託，廖義男主持，《行政不 法行為制裁規定之研究》，1980 年 5 月，頁 24。
92 參見卜正明著，《租稅罰的研究》，財訓所，1973 年，頁 14。
93 司法院釋字第 289 號解釋：「稅法規定由法院裁定之罰鍰，其處理程序應以法律定之，以符合憲法保 障人民權利之意旨。本院院解字第3685 號、第 4006 號解釋及行政院於中華民國 61 年 10 月 11 日修 正發布之財務案件處理辦法，係法制未備前之措施，均應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿2 年時失 其效力。」
已於 81 年 11 月 23 日修改稅捐稽徵法，增加第 50 條之 4 規定：「依本法或稅法規定 應處罰鍰之案件，於本法修正施行前，尚未移送法院裁罰者，依本法之規定由主管稽 徵機關處分之。」按目前稅捐法所規定之各種罰鍰，原則上已皆由稅捐稽徵機關自行 科處，不再移送法院裁定。故證券交易稅條例第 9 條第 2 項後段關於即行『移送法 院』裁定『怠報金』的規定，應係修法之遺漏。因為現行其他各稅法上對加徵怠報金 之處理，皆已由稅捐機關自行裁處，且因行政罰法亦已明確規定，行政秩序罰由行政 機關管轄裁處之，體例上自無再個別例外規定由法院裁定之必要。此問題經就實務之 查詢瞭解，現行實務上尚無依該規定移送法院裁定之案例，惟為避免實際案例發生時 之運作衝突，實有及早修法之必要，以資明確規範。