第一項 概述
有關『行為罰』依應納稅額『固定之比例』處罰，又無合理最高額限制之問題，
早期司法院已先後在 82.10.8.大法官釋字第327號解釋61及83.7.8大法官釋字第356號 解釋62表示：依應繳納稅額之「固定比例」處以罰鍰，又無合理最高額之限制的規定，
「應由有關機關檢討修正」。財政部亦已就該兩號解釋之意旨，修訂相關法規如下：
依釋字第327號解釋，關於扣繳憑單之填報或填發義務的違反，所得稅法第114條 第2款已修正為：「扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報 或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％罰鍰。但最高不 得超過2萬2千5百元，最低不得少於1千5百元 ; 逾期自動申報或填發者，減半處罰。
經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應 按扣繳稅額處3倍之罰鍰。但最高不得超過4萬5千元，最低不得少於3千元。」；
另依釋字第356號解釋，關於營業稅之滯報金或怠報金，營業稅法第49條亦已修正 為：「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾30日者，每逾2 日按應納稅額加徵1％滯報金，金額不得少於4百元，最高不得多於4千元 ; 其逾30日 者，按核定應納稅額加徵30％怠報金，金額不得少於1千元，最高不得多於1萬元。其 無應納稅額者，滯報金為4百元，怠報金為1千元。」。
歸納之，早期為呼應該兩號解釋，財政部在所得稅法及營業稅法皆僅做部分回 應：「加上最高額之限制」。但納稅義務人本身之所得稅「申報義務違反」之處罰，
61 司法院釋字第 327 號解釋：「所得稅法第 114 條第 2 款前段：『扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未 依第 92 規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處 20％之 罰鍰，但最低不得少於1 千 5 百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰』，旨在掌握稅源資料，維護 租稅公平，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。惟 對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額『固 定之比例』處以罰鍰，『又無合理最高額之限制』，應由有關機關檢討修正。」。
62 司法院釋字第 356 號解釋：「營業稅法第 49 條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明 細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源 資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為制裁，其性質為行 為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在 營業人已繳納其應納稅款情形下，行為罰仍依應納稅額『固定之比例』加徵滯報金與怠報金，又無合 理最高之限制，依本院大法官釋字第327 號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正，併此說明。」。
因未經司法院大法官解釋指正，故雖同屬於所得稅法的申報處罰之規定，同樣有「行
萬元』（第 2 項）。前 2 項產製廠商無應納稅額者，滯報金為新臺幣 3 千元，怠報金 為新臺幣 9 千元（第 3 項）。」誠屬可貴。惟現行法上，尚有不適合「依應繳納稅額 之固定比例處以罰鍰」的規定，並未藉機併予檢討修正，實為美中不足之處，此即為 本文欲探討之問題。
第二項 理論與實務綜合研析
現行法營業稅法第 52 條規定：「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額 經查獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處 1 倍至 10 倍罰 鍰。……」。在各種以「稅基」或「稅額」為基準，規定「行為罰」64之裁量範圍的規 定中，以該條之規定最接近於典型的漏稅罰。依最高行政法院 90.03.22 日 90 年度判 字第 471 號判決略以：『依營業稅法第 51 條規定，追繳營業稅款及處罰，以納稅義務 人有該條所列各款情事，並因而『逃漏稅款者』為要件，與「同法第 52 條」規定「就 短漏開銷售額按規定稅率繳納稅額外，處 1 倍至 10 倍罰鍰」，「不論」其是否發生
「逃漏稅之結果」均處以罰鍰之情形不同。』顯見最高行政法院該判決之見解，應亦 認為按營業稅法第 52 條規定處罰者，其為『行為罰』。
次按稅捐稽徵法第 44 條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而為給與，應 自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而為保存者，應就其為給與憑證、未取得憑 證或未保存憑證，經查明認定之總額，處以 5％罰鍰。」並未規定以「漏稅結果」為要 件，顯為典型行為罰之規範，在理論與實務之見解皆無爭議。
末按菸酒稅法第 21 條規定：「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超 過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣 2 千元之罰鍰。」乃以「瓶」為計算基礎，使 超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者，每出售一瓶，即處以新臺幣 2 千元之 罰鍰，如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義，尤其罰鍰 金額有無限擴大之虞，可能造成個案顯然過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不 當後果，及有違憲法第 23 條之比例原則之虞。
64 參照財政部 80.02.22. 臺財稅字第 800033691 號函略以：「說明：二、本部 78 年 7 月 24 日臺財稅第 781148237 號函，以營業人短、漏開發票，依營業稅法第 52 條規定處罰者，免再依稅捐稽徵法第 44 條規定處罰，係因該條規定短、漏開發票之行為與不依規定給予他人憑證之行為，依立法精神該二者 之處罰，均屬『行為罰』，為免『重複處罰』，乃核定應從重依營業稅法第 52 條規定處罰，免再依 稅捐稽徵法第44 條規定處罰。」，依該函釋之說明，財政部已認定依營業稅法第 52 條規定處罰者，
其為『行為罰』。
第三項 問題之研討
以涉及漏稅為必要，若行為罰之課處係以漏稅金額為基礎，將使其處罰之目的相混 淆，有違行為罰之本質。故本文建議應修訂上揭營業稅法第 52 條及稅捐稽徵法第 44 條之規定，增訂合理之處罰上限金額，以資維護納稅義務人之權益，俾符法治國家之 精神。
在本文研究過程中，於 97 年 4 月 18 日司法院大法官已作成釋字第 641 號，宣告 菸酒稅法第 21 條規定之「處罰方式」違憲外，另宣告違憲條文至遲一年失其效力。該 號釋字重點如下：『菸酒稅法第 21 條規定：「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價 格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣 2 千元之罰鍰。」其有關處罰方式 之規定，使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者，一律處每瓶新臺幣 2 千元 之罰鍰，固已考量販售數量而異其處罰程度，惟採取劃一之處罰方式，於個案之處罰 顯然過苛時，法律未設適當之調整機制，對人民受憲法第 15 條保障之財產權所為限 制，顯不符妥當性而與憲法第 23 條之比例原則尚有未符，有關機關應儘速予以修正，
並至遲於本解釋公布之日起屆滿一年時停止適用。……』顯見對人民違反行政法上義 務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情 節之輕重程度為之，使責罰相當，否則即使是「依法處罰」，若嚴重侵害人民「財產 權」或違反「比例原則」，仍有違憲之虞，深值「立法」與「行政」機關省思。