第一項 概述
逃漏租稅，不僅損害國家利益，亦損害社會及誠實納稅人之利益。如果企業逃漏 稅，更使誠實納稅之競爭同業，蒙受競爭上不利益。然而由於納稅義務乃是無對待給 付之給付義務，因此納稅義務實與納稅人之實質利益產生衝突，故即使平素未曾違法 亂紀之國民，諒亦有不少潛在之逃漏稅者。加上，現行稅法體制未盡公平合理，稅負 偏重，而政府施政容有不盡令人民滿意之處，更增加國民逃漏稅之誘因。而現行稅法 對於違章漏稅行為之處罰，亦不可謂不重，但其防止逃漏之效果仍然有限，而稽徵機 關囿於有限的稽徵人力負擔，欲對於大量稅務案件詳加正確查核，仍難免力有未逮之 處。故為獎勵違章漏稅者自新，重新導向誠實納稅之途，自有必要設立自首免罰之制 度。現行法雖已擴大免罰制度及於刑事租稅犯，惟財政部解釋卻仍認為部分「行為 罰」並無適用免罰之制度，茲生爭議68，本文以下即分析檢討我國現行租稅違章自首免 罰之各項問題，期能使我國租稅自首免罰制度更趨合理化。
第二項 理論與實務綜合研析
壹、適用範圍
目前我國現行稅法上有關稅務違章案件自動補報免罰之規定，僅於稅捐稽徵法第 48 條之 1 統一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬 未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律 免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第 41 條至第 45 條之處罰。二、
各稅法所定關於逃漏稅之處罰（第 1 項）。前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期 限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日 郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。（第 2 項）」
本條文增（修）法之歷史過程簡述如下69：（一）民國 68 年 08 月 06 日首次立
68 學者洪家殷亦認為昔日依照舊有條文認定只有漏稅罰始有自動補報補繳免罰適用之見解，有重新檢討 之必要。參見氏著，「我國稅捐稽徵法第 48 條之 1 有關自動補報補繳免罰規定之檢討」，台大法學 論叢第30 卷第 3 期，頁 39。
69 參見，財政部稅制委員會，稅捐稽徵法令彙編，92 年 12 月版，頁 222 至 223。
法增訂理由：「納稅義務人有短漏稅捐情事者，除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政
揭解釋是否妥適？容值商榷。
貳、適用要件
依稅捐稽徵法第 48 條之 1 之規定，自首免罰要件有三：一、自動補報租稅。二、
補繳所漏稅款並加計利息。三、屬未經檢舉及進行調查之案件。
一、自動補報租稅
在由納稅義務人申報稽徵機關核定發單徵收之案件，如遺產稅及贈與稅，納稅義 務人未依法辦理申報，嗣後自動提出補報者，如在未檢舉及調查前，准依稅捐稽徵法 第 48 條之 1 自動補報免罰之規定辦理74。又債權人以自己名義代位申報遺產，並非納 稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報，自無自首免罰之適用75。
二、補繳所漏稅款並加計利息
在自動報繳租稅，納稅義務人必須補報並補繳所漏稅款，並加計利息，始得適用 自首免罰規定。納稅義務人補繳之稅款，應按日加計利息，在遺產稅及贈與稅，由於 係由納稅義務人申報稽徵機關核定發單徵收之案件，其補繳日期無法確定其截止日，
為免徵納雙方爭議，財政部乃規定其加計利息之起算及截止日期為自納稅義務人應為 申報之期限屆滿之次日起算，計至納稅義務人自動補申報之日截止76。
三、屬未經檢舉及進行調查之案件
納稅義務人自動補報並補繳所漏稅款外，必須其係屬未經檢舉及未經稽徵機關或 財政部指定之調查人員進行調查之案件。所謂「未經檢舉」係指未經他人向稅捐稽徵 機關或其他職司調查之機關（如調查局所屬之處站）檢舉而言，故「違章漏稅案件，
經人向有權處理機關檢舉，或經有權處理機關主動查覺或查獲者，均屬經檢舉之案
繳所漏稅款，故其適用範圍僅以漏稅罰為限（編者註：現行法業已修正而不單以漏稅罰為限）；契稅 條例第 24 條規定納稅義務人逾期申報契稅，應加徵怠報金，其立法意旨係對納稅義務人應行為而不 行為之處分，係屬行政處分，二者性質不同（編者註：目前罰鍰已改由稽徵機關自行處分，亦屬行政 處分之範疇），前者規定之免罰範圍應不包括後者在內。」，財政部編，前揭書，第228 頁。
74 財政部 62 .2.29.臺財稅第 31747 號函，財政部編，前揭書，第 223 頁。
75 財政部 70.11.24 臺財稅第 39860 號函，財政部編，前揭書，第 227 頁。
76 財政部 70.2.19.臺財稅第 31316 號函，財政部編，前揭書，第 224 頁。有關自動補繳各稅之加計利息 之起算日，詳請參見財政部69.9.22.臺財稅第 37931 號函，財政部編，前揭書，第 224 頁以下。
件。」77。
在遺產稅案件，稽徵機關關於查悉死亡事實後，通知納稅義務人依限申報，係為 催促納稅義務人及時申報，以免受罰之便民措施，並非稅捐稽徵法第 48 條之 1 所稱之
「進行調查」78。
參、自動報繳之效力
若納稅義務人符合上述三要件，其得免除「稅捐稽徵法第 41 條至第 45 條之處 罰」及「各稅法所定關於逃漏稅之處罰」；故納稅義務人涉及刑事責任者，亦得免除 其刑。
第三項 問題之研討
自首免罰規定的立法意旨在鼓勵納稅義務人自首，俾發現稽徵機關所不知悉之稅 捐泉源，藉由納稅義務人之協力，以達掌握稅源進行課稅之目的。故其主要的正當化 根據，乃基於租稅政策上之衡量，屬於一種「必要之惡」。申言之，租稅權利人在相 對於租稅義務人之關係上，乃處於弱勢地位，由於其要求租稅義務人支付金錢，卻未 為特別的對待給付，難免遭遇反抗。因此若無租稅義務人協力陳述開示其經濟上及私 人的關係，則租稅債權人將無法正確核定其租稅債權金額。因此為掌握稅源，乃鼓勵 租稅義務人自動補報，以免蒙受制裁；同時亦對其承諾，如果租稅義務人嗣後自願的 履行先前違法未經提出的租稅給付時，則在一定的範圍內免予處罰。
又自首免罰同時亦具有下述考量，刑罰免除的期待也容易促使租稅違章者重返誠 實納稅之途。亦即考量重建租稅的真實性、租稅明確性及租稅正義，考量經由自首所 促成之納稅意願及租稅道德，考量重新獲得租稅和平等等。且因自首而繳納所逃漏之 租稅，不僅可完成國家之任務，亦可避免因逃漏所引起對於誠實納稅人之不公平，故 國家任務之履行與課稅公平暨課稅正義二個觀點，足以正當化自首免罰之例外規定所 生不利益。
此外，基於刑事政策之利益，由於逃漏租稅罪為智慧犯罪，其行為及其結果並未
77 財政部 69.6.30.臺財稅第 35179 號函及財政部 70.2.19.臺財稅第 31318 號函，財政部編，前揭書，第 225 頁。
78 財政部 69.9.22.臺財稅第 37931 號函，財政部編，前揭書，第 224 頁。
留下可看見之痕跡，其偵查相當困難，故為查明所不知悉之租稅犯罪行為，亦有促其 自首之必要。因此納稅義務人在進行自動申報後，將自我期待稽徵機關對於其將來的 租稅上行為提高注意，而容易促使其回復誠實申報納稅。
如上所述，有關稅捐稽徵法第 48 條之 1，自動補報補繳免罰之規定，現已擴大及 於刑事租稅罰，惟為何獨就各稅法中之「行為罰」仍予排除並課罰？例如前述：1、未 依規定辦理貨物稅廠商登記；2、契稅加徵之怠報金；3、扣繳義務人未依限填報扣繳 憑單之行為，皆無自動補報繳免罰之適用。本文認為，我國除了於稅捐稽徵法係採各 稅之統一規範外，各稅目另有單行法規，該條文現行規定雖無明文排除各稅法所訂關 於「行為罰」之處罰，惟是否從法條文義解釋，即得論之不及於各稅之「行為罰」，
似仍有探討之空間79，茲研討建議如下：
壹、建議研修相關解釋函
有關行為罰可否適用於稅捐稽徵法第 48 條之 1 規定自首免罰之問題，司法實務上 曾有如下之見解：
一、贊成說
上述行為罰可否適用於稅捐稽徵法第48條之1規定自首免罰之問題，實務上在遲開 發票的情形，司法院第一廳72.12.23（72）廳民一字第0911號函曾認為乙說：「漏稅 罰比行為罰嚴重，依舉重明輕之法律原則，行為罰更應免除。」尚無不合，其研究意 見指出：「稅捐稽徵法第44條，明定對於營利事業未給予憑證之處罰，為以經查明所 漏列之金額，按5％科罰。是則營利事業依法規定應開立統一發票而未開立，而於稅捐 稽徵機關發覺前，自動補開統一發票給予他人者，如無漏列之金額，對於其行為，即 無從依前開法條予以裁罰。」80。
79 財政部 84/07/26 台財稅第 841637712 號函規定：「說明：二、納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並 補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，依稅捐稽 徵法第48 條之 1 規定，各稅法所定關於逃漏稅之處罰及同法第 41 條至第 45 條之處罰一律免除。揆 其免除第44 條至第 45 條行為罰之立法意旨，在於行為罰系對納稅義務人不正當履行或怠於履行其作 為義務，致影響稅捐稽徵所予之處罰，是納稅義務人如於未經檢舉及調查前，已自動履行其作為義 務，而不影響稅捐之稽徵時，即不再處罰，以鼓勵自新。營利事業應保存憑證而未保存，如於未經檢 舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，既已不
79 財政部 84/07/26 台財稅第 841637712 號函規定：「說明：二、納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並 補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，依稅捐稽 徵法第48 條之 1 規定，各稅法所定關於逃漏稅之處罰及同法第 41 條至第 45 條之處罰一律免除。揆 其免除第44 條至第 45 條行為罰之立法意旨，在於行為罰系對納稅義務人不正當履行或怠於履行其作 為義務，致影響稅捐稽徵所予之處罰，是納稅義務人如於未經檢舉及調查前，已自動履行其作為義 務，而不影響稅捐之稽徵時，即不再處罰，以鼓勵自新。營利事業應保存憑證而未保存，如於未經檢 舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，取得與原應保存憑證相當之證明者，既已不