第四章 租稅罰與行政罰法之銜接及爭議問題 第一節 銜接及爭議問題
我國目前之稅制係採「分稅立法」之法制，各稅之規範未盡一致，雖就「共通事 項」有另訂稅捐稽徵法加以規範，惟與外國立法例比較分析，尚有甚多法制不備之缺 憾。雖然行政罰法對於租稅秩序罰有補充及指導之作用，惟在現行的稅法規定架構與 實務操作下，租稅秩序罰仍有別於其他行政領域所無之特殊課題存在。行政罰法施行 後，本為行政罰統一規範之契機，惟因規範仍有不足，租稅秩序罰相關久存之基本問 題是否得以解決？乃本文探討之重點環節。
本章係結合各章節之基礎理論與實務現況，配合行政罰法施行後，就租稅秩序罰 之相關基本問題與行政罰法之銜接及爭議問題詳加研討。例如，行政罰與「租稅附帶 給付」之問題探討，牽涉滯納金、滯報金、怠報金（以下簡稱滯（怠）報金）是否為 租稅秩序罰？應否論究「責任」之問題，皆應加以探討釐清。其次，有關「既遂與未 遂」之處罰應否有輕重之別？「行為罰處罰上限之問題」有無違反比例原則？「連續 處罰」是否為行政罰或為執行罰？及「自動補報補繳免罰之問題」等節，皆為本章研 究之問題重點，期圖對租稅秩序罰相關久存之問題與行政罰法之關聯性交錯探討後，
能助益探求有效的解決之道，以供將來修法或現制處罰之參考。
第二節 滯納金之性質探討
有關滯納金1、滯（怠）報金、利息2之法律性質為何？迭有爭議。上揭項目學界多 數學者3長期以來認其為租稅之附帶給付，目前司法院大法官尚無就滯納金之法律性質 作出明確之解釋，惟於司法院釋字第 356 號解釋，就有關滯（怠）報金之性質，認其 為行政罰，兩者間即有未盡相符之處。因目前實務與理論之見解不同，對稽徵實務之 運作產生困擾，且因行政罰法業已施行，若其為行政罰性質則應有該法相關規定之適 用，例如，責任條件、一事不二罰、從新從輕等原則及裁處時效、裁罰程序均應依循 該法之規範為之；若非屬行政罰之性質，則否。惟究以實務見解為定見或依學理為依 據？似尚無定論，本文茲研討如下：
第一項 意義及法律性質 壹、意義
所謂「滯納金」4，乃本稅或附帶給付之債務人已屆清償期而未經繳納時，依法所
1 稅捐債務各有其法定或在課稅處分中所定之繳納期間（清償期）。納稅義務人如不在該期間內給付即 構成給付遲延。關於稅捐之給付遲延，稅捐法有較諸民事法嚴厲的責任規定。其中以金錢為內容者有 滯納金之規定，例如：稅捐稽徵法第20 條、所得稅法第 112 條第 1 項、營業稅法第 50 條第 1 項、遺 產及贈與稅法第51 條第 1 項、貨物稅條例第 31 條第 1 項、菸酒稅法第 18 條第 1 項、娛樂稅法第 14 條第3 項、證券交易稅條例第 11 條、期貨交易稅條例第 6 條、契稅條例第 25 條、房屋稅條例第 18 條、土地稅法第53 條第 1 項。關於「滯納金」，稅捐稽徵法第 20 條的規定只是其「效力的規定」；
至於得否加徵滯納金的「要件」，則讓諸各稅稅法定之。上述各稅關於滯納金之規定的內容少有差 異，既然如此，實宜將之統一規定在稅捐稽徵法中，以求簡單畫一。惟因稅捐稽徵法第2 條規定，本 法所稱稅捐，……不包括關稅……。」所以，關於「關稅」之滯納金尚須有其自己之規定。對此，關 稅法第74 條第 1 項規定：「不依第 43 條規定期限納稅者，自繳稅期限屆滿之翌日起，照欠繳稅額按 日加徵滯納金萬分之五。」。
2 學者間多數認為「利息」亦屬於稅捐的附帶給付，因現行稅法上加計利息之規定，概因納稅義務人有
「延遲給付」稅款之事實存在而加計，依實務上運作觀察，納稅義務人通常亦認同此似「附帶成本」
之規定，而較少爭議，故本文不再就「利息」之部分細論。
3 參陳敏著，〈租稅之附帶給付〉，政大法學評論，第 54 期，第 90 頁；陳清秀著，《稅法總論》，翰 蘆圖書出版有公司出版，2004 年，第 3 版，第 438 頁；葛克昌著，〈論公法上金錢給付務之法律性 質〉，收錄於行政法爭議問題研究（下冊），五南圖書出版股份有限公司出版，2000 年，第 1060 至 1061 頁。
4 當納稅義務人未經准予延期或分期繳納，而未於繳納期間內繳納稅款，構成給付遲延。由於稅捐債務 是公法上之強制的法定之債，為確保其實現，自繳納期間屆滿時起對於稅款之給付遲延另以滯納稱 之，並賦予不同於一般給付遲延之法律效力。首先是就自動報繳稅捐，在繳納期間或之前便課納稅義 務人以申報義務，並就其違反，按其遲誤期間之長短，課以滯報金或怠報金，然後又從遲延期間之首 段劃分出 30 天，稱之為「滯納期間」，對於在該期間內之遲延繳納，原則上每逾 2 日，按滯納數額 加徵百分之一滯納金（稅捐稽徵法第20 條）。
應負擔之金錢給付義務5；即係對於未在規定繳納期限內納稅的情形，按照其未納稅金 額課徵一定百分比的金錢給付6。我國現行稅捐稽徵法第 20 條規定：「依稅法規定逾期 繳納稅捐應加徵滯納金者，每逾 2 日按滯納數額加徵 1％滯納金 ; 逾 30 日仍未繳納 者，移送法院強制執行。」，該條文並非各稅滯納金之加徵的規範基礎，僅在各稅稅 法中已有得加徵滯納金之規定，而無加徵之標準時，始得引用該條規定之加徵標準。
故得否加徵滯納金，應視各稅法有無規範而定。現行稅法上對於逾期繳納稅款者，大 多有加徵滯納金之規定，例如，所得稅法第 112 條、營業稅法第 50 條規定。7
貳、法律性質
（一）學說見解
稅法中有規定納稅義務人依法令負有行政法上金錢給付義務，逾期未履行，應加 徵滯納金者，該滯納金之性質是否屬行政罰？有無行政罰法規定之適用？不無爭議。
經歸納學說見解如下8：
甲說、給付遲延利息說：
按納稅義務人依法令負有行政法上金錢給付義務，逾期未履行，即構成給付延遲 之問題，依稅法規定，即應加徵滯納金者，係屬公法上金錢給付義務的遲延利息之性 質，因期間經過而當然發生，不具裁罰性。
乙說、行政執行特別規定說：
按納稅義務人依法令或本於法令之處分負有行政法上金錢給付義務，逾期未履 行，本可依行政執行法規定移送行執行處強制執行，但稅法特別規定應加徵滯納金，
5 在租稅法體系上，「滯納金」係在「徵收程序」中所加徵者，而「滯（怠）報金」則係在「核定程 序」中所加徵者。參見陳敏，〈租稅法之附帶給付〉，政大法學評論，第54 期，頁 91。
6 參見陳清秀，《稅法總論》，2006，第 4 版，頁 435。
7 所得稅法第 112 條第 1 項規定：「納稅義務人逾期繳納稅款、滯報金及怠報金者，每逾 2 日按滯納之 金額加徵 1％滯納金；逾期 30 日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行外，其為營利事業 者，並得停止其營業至納稅義務人繳納之日止。」；營業稅法第 50 條第 1 項規定：「納稅義務人，
逾期繳納稅款或滯報金、怠報金者，應自繳納期限屆滿之次日起，每逾 2 日按滯納之金額加徵 1％滯 納金；逾30 日仍未繳納者，除移送法院強制執行外，並得停止其營業。」。
8 參見黃茂榮，《論稅捐之滯納金》，台大法學論叢，第 16 卷第 2 期，頁 25 至 28；陳清秀，《稅法 總論》，第4 版，頁 435 至 439；法務部行政罰法諮詢小組第三次會議紀錄。
且無行政裁量權，其目的係在促義務人自動履行義務，與行政秩序罰之本質未盡相 同，故屬行政強制執行特殊規定之措施，不具有裁罰性。
丙說、行政罰說：
滯納金係納稅義務人依法令負有行政法上金錢給付義務，因逾期未繳納，違反法 定或本於法令之處分所定之行為義務（限期完納義務），所課予之不利益法律效果，
除藉由加徵高額比例之滯納金以督促義務人儘速自動履行義務之目的外，仍不失其制 裁之性質，故認屬行政秩序罰。例如印花稅法第 23 條第 2 項、使用牌照稅法第 27 條、第 28 條規定之滯納罰鍰，似屬此種規範意旨。
丁說、行政執行特別規定兼有遲延利息說9：
滯納金主要目的在於督促履行公法上義務，具有行政執行特別規定性質；同時兼 具有遲延利息之損害賠償性質。
（二）財政部解釋
財政部 78/09/01 台財稅第 780231335 號函釋10：「主旨：營利事業依破產法規 定，在商會和解程序中，其為『行政罰』之『滯納金』、滯報金、怠報金不得列為和 解債權。至教育捐及因滯納而發生之利息則得列為和解債權。說明：二、營利事業向 商會聲請和解，罰鍰不得列為和解債權，前經本部 78/06/06 台財稅第 780179619 號函 釋在案，關於罰鍰之範圍，依據前司法行政部 58/07/04 台五八函民決字第 4977 號函 釋意旨，乃泛指一切具有『行政罰』性質之制裁，不宜拘泥於『罰鍰』之名稱，稅法 中所稱之滯納金、滯報金、怠報金等均屬之；……又滯納以後發生之利息，非屬罰鍰 性質。」已指明滯納金為行政罰之範疇。
（三）行政法院之見解
最高行政法院 97 年度判字第 00394 號判決略以：「……上訴人既未於繳納期限
9 參見，陳清秀，《稅法總論》，2006 年，第 4 版，頁 435。黃茂榮，《論稅捐罰則（上）》，植根雜 誌第21 卷第 9 期，頁 398。
10 96 年 11 月財政部稅制委員會編印之「稅捐稽徵法令彙編」，已將財政部 78/09/01 台財稅第 780231335 號函釋刪除，其免列理由為：「行政罰法施行後，依法務部諮詢小組會議決議，滯納金似 非屬行政罰性質；且教育捐自78 年起已不再徵收。」
（94 年 3 月 25 日）前繳納稅款，被上訴人核定滯納金及其滯納利息，並無不合。又被 上訴人所屬大同稽徵所於 94 年 5 月 20 日函催上訴人繳納半數應納稅款以免遭移送行 政執行，上訴人仍未繳納，被上訴人乃於 94 年 6 月 30 日將上訴人欠繳本稅、行政救 濟加計利息、滯納金及滯納利息移送強制執行，並無違誤。」
台北高等行政法院 96 年度訴字第 02227 號判決略以「……按行政罰法第 1 條及第 2 條規定之行政罰種類，包含罰鍰、沒入及其他種類行政罰（限制或禁止行為之處分；
剝奪或消滅資格、權利之處分；影響名譽之處分；警告性處分），不包括滯納利息，
故原告稱本件應適用行政罰法云云，要係誤會。……」
台北高等行政法院 96 年度訴字第 02322 號判決略以：「……又原告嗣又主張有關 依現行稽徵實務作業，對繳納半數稅額提起行政救濟而被駁回確定者，僅就尚未繳納 半數稅款，依稅捐稽徵法第 38 條規定加計利息一併補徵，並未加徵滯納金，故本件不 應就全數加計滯納金云云，本院亦已於上開(二)2 及 3 詳為說明，查納稅義務人苟已 繳納應納稅額之半數，其半數之稅捐債務已經清償、消滅，則行政救濟利息自不得就 其全數計算，而應就未繳之餘額計算之，至於滯納金，依前所述，立法者則認為此際 已無督促其履行而課徵滯納金的必要，惟在本件，原告既未繳納應納稅額之半數，復 未提供相當之擔保，自有督促其履行而課徵滯納金的必要。」
台北高等行政法院 96 年度簡再字第 00035 號判決略以：「此外，系爭滯納金及利 息之加徵固屬『行政罰』之性質，然其發生之時間係在行政罰法 95 年 2 月 5 日施行 之前，故本案並無行政罰法之適用。……從而，再審原告訴稱「行政罰法第 44 條規定 行政機關裁處行政罰時，應作成裁處書，並為送達，此處所指裁處書也恰為送達之繳 納通知書。」等云，亦屬其個人主觀之法律見解，尚難引為認定原確定判決有適用法 規錯誤之依據。」
綜上論述，觀之上述行政法院判決內容，行政罰法施行後，行政法院就「滯納 金」之「性質」問題所持之見解：有避而未談者；有認係督促其履行之手段；有認滯 納金及滯納利息，並非屬現行行政罰法所稱行政罰處罰之種類；亦有明白表示其為行 政罰者。故知，目前行政法院之見解仍未統一，仍須持續觀察嗣後有無統一之見解。
第二項 德日之立法例
壹、德國
德國租稅通則第 3 條第 3 項明定：「租稅之附帶給付者，謂怠報金、利息、滯納 金、強制金及費用。」；另德國租稅通則第 240 條規定：「（1）租於清償日屆滿時，
未經繳納者，應就未繳納之租稅金額捨棄不足 100 馬克之尾數，每開始 1 月加徵 1％之 滯納金。對應繳還之租稅退給，亦同其適用。租稅經核定或報告前，不發生第 1 段所 規定之滯納。租稅或租稅退給之核定經廢棄或變更者，已徵收之滯納金不受影響。
（2）對租稅之附帶給付，不成立滯納金。（3）5 日以內之滯納，不徵收滯納金。
（4）在連帶債務之情形，對各遲延之連帶債務人成立滯納金。滯納金之徵收，其總額 不得高於僅就一連帶務人發生遲延時，所應徵收之數額。
依上揭規定，滯納金既非利息，亦非罰金，而是一種迫使租稅義務人準時納稅之 手段。在性質上，滯納金為同法第 3 條第 3 項之租稅附帶給付。惟依同條第 1 項第 4 段之規定，租稅或租稅退給之核定雖經廢棄或變更，亦不影響已徵收之滯納金。滯納 期間在 5 日以內者，不徵滯納金；如已超過 5 日，則該 5 日亦計算在內（本條第 3 項）。滯納金係未繳納之租稅金額，每月徵收 1%，不滿 1 月者，亦徵收 1%。對租稅之 附帶給付則不得加徵滯納金（本條第 2 項）。」
貳、日本
依日本國稅通則法第 60 條規定，納稅人合於下列各款之一者，應繳納延滯稅：
（1）提出期限內申報書，而未於法定應納期限完納依所提出申報書之應納稅款者。
（2）提出期限後申報書或修正申報書，或受更正或受第 25 條（決定）規定之決定，
而有依第 35 條第 2 項（依期限後申報書之繳納）規定應納稅款者。（3）受納稅通知 而於其法定期限後繳納所通知之應納稅款（第 5 款規定之國稅，不繳之加算稅、重加 算稅及過怠稅除外）者。（4）關於預繳稅款之所得稅於法定應納期限內未完納者。
（5）就源徵收之國稅於法定應納期限內未完納者。
同法第 63 條則為「納稅猶豫等時之延滯稅的免除」之相關規定。例如，因納稅人 之事業或生活狀況有難以繳納其延滯稅之不得已理由者。
第三項 問題之研討
滯納金在德國的稅捐通則將其明文規定為稅捐的附帶給付11，該稅捐債權之附帶給 付尚包括滯報金、怠報金、利息均屬之，基本上將其定性為督促履行特別手段之一，
並附隨兼有遲延損害或補償目的性質，原則上主要為督促手段，類似行政執行法上怠 金之性質，義務屆期不履行，以較高的金錢不利益，督促其履行，而非以制裁為目 的，德國立法例已有明文規定12，學說上亦無爭議13。
本文認為現行稅法上有關加徵滯納金之規定，皆以法定構成要件之實現為已足，
並未容許稽徵機關有裁量之餘地，亦未規範責任要件，似具有其獨立性之規範性，故 從其加徵之督促作用及「滯納期間內」並未加徵遲延利息之情況觀之，滯納金係對未 依限繳納稅捐之納稅義務人，由代收稅款之機關，如銀行直接依應納稅額，以每逾2日 加計1％方式連續加徵，且係於徵收程序加徵之，具有濃厚之延滯利息性質，似以「行 政執行特別規定兼有遲延利息說」，較為可採14。
基上論述，可知有關探討稅法上「滯納金與滯（怠）報金」爭議之問題，並無法 單純依特別法優先於普通法適用之原則能解決15，首要癥結乃在於稅法上「滯納金與滯
（怠）報金」之定性問題。按行政罰法規定行政罰種類分為罰鍰、沒入及其他種類行
11 德國租稅通則第 3 條第 3 項，即列舉滯報金、利息、滯納金、怠金及費用為「租稅附帶給付」。參見 陳敏譯，《德國租稅通則》，頁3。
12 有關德、日外國之立法例，請參考本文前述之說明。
13 請參見 95.1.20 法務部行政罰法諮詢小組第 3 次會議結論，學者陳清秀之發言。
14 學者董保城教授，於 95 年 1 月 20 日法務部行政罰法諮詢小組第 3 次會 議 之說明如下：『「滯納 金」一詞，個人認為在個別法律應有不同的解讀，在不利益處分後加上滯納金，此一類型之規定，有 具制裁性者，亦有不具制裁性者。最初原係出現在「稅法上」的「滯納金」，不具制裁性，應該是有 遲延利息性質；嗣後「罰鍰」不繳也有滯納金規定，這種罰鍰不繳所加計的「滯納金」應該是怠金，
屬行政執行督促手段，因為「罰鍰」乃具制裁性，以往因無行政罰法的制定，所以對「滯納金」有不 同的解讀。如係制裁性之不利益處分（罰鍰），應採乙說；若是非制裁性之不利益處分（如稅捐）應 採甲說。但在此無論甲說、乙說均不是行政罰。未來在法制上，應辨別滯納金之加計本身是否係因義 務違反所引起制裁？如果是就回歸行政罰法之規定，不再用「滯納金」；如果不是以制裁義務違反為 目的者，始用「滯納金」一詞。此即為何德國學說在此很難單獨歸類為甲說或乙說，因我們的行政執 行法施行細則第2 條公法上金錢給付義務之定義混淆了，將「制裁性」與「不具制裁性」均規定在一 起所致，未來應予修正。釋字第356 號解釋，係督促之手段，當時的背景下，按日連續處罰之規定，
依其解釋文前後文義判斷，所稱「行政罰」是指行政執行「罰」。』已明確為現行行政實務「滯納 金」之「定性」作精解剖析，並就關聯問題發表學理專業之見解，針對行政實務問題提出具體解決之 策，誠屬先知卓見之的論，深具理論與實務之研究參考價值。
15 有關無法單純依特別法優先於普通法適用之原則解決相關問題及理由之研析，請參考本文第二章、第 二節、第二項、壹之說明。
政罰，不包括滯納金16。立法者已然區別罰鍰與滯納金之目的、性質與定位均有不同，
亦不屬於其他種類行政罰，如將行政罰法規定「適用」在滯納金之情形恐有未妥，若 以「類推適用」之方式對人民處罰，亦屬不宜；但其部分原理原則，如故意、過失等 不妨可供參考，若無故意、過失之情形下，是否仍有必要再處以滯納金？容可商榷。
例如，德、日就加徵滯納金之規定，皆有相當之彈性，在一定之情形下，尚可免除，
反觀我國之規定，似較嚴苛。另查，我國現行稅法上有關滯納金之加徵與罰鍰並行的 規定，不無一事兩罰之實質；本文試就有關滯納金之相關問題研討如下。
一、建議修訂稅捐稽徵法，統一滯納金之規定
由於滯納金不是單純的滯納利息，是故，其加徵仍須法律之明文依據。關於滯納 金之加徵，因稅捐稽徵法第 20 條僅規定：「依稅法規定逾期繳納稅捐應加徵滯納金 者，每逾 2 日按滯納數額加徵百分之一滯納金 ; 逾 30 日仍未繳納者，移送法院強制 執行。」可知該條文規定僅係統一各稅法加徵標準之用17，並非各稅法加徵滯納金之規 範基礎，故該條文只能在各稅法中已有得加徵滯納金之規定，而無加徵之標準時，始 得引用該條規定之加徵標準。觀之現行各稅規定之加徵標準大同小異，既然大都與該 條所定者相同，宜將各稅中關於加徵滯納金的規定刪除，集中至稅捐稽徵法中規定，
以資簡化。至於其中如有給予不同標準之規定的必要，得以例外的方式加以規定。
二、建議修訂印花稅法第 23 條第 2 項之規定
（一）緣由
現行印花稅法第 23 條第 2 項規定：「以總繳方式完納印花稅，逾期繳納者，應依 稅捐稽徵法第 20 條之規定處理；逾 30 日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執 行外，並依情節輕重，按滯納之稅額處 1 倍至 5 倍罰鍰。」，姑不論滯納金究竟是單 純之滯納利息或兼含滯納之處罰，有關滯納金之加徵與罰鍰並行的規定18，似已造成一
16 有關滯納金性質之探討，95.1.20 法務部行政罰法諮詢小組第 3 次會議結論：「（一）應視各法律之 立法原意而定。多數委員認為滯納金不是現行行政罰法上之行政罰。（二）未來各機關於解釋、適用 法律規定之「滯納金」，或於研擬制訂新法或修法時，應留意並檢討其性質究應為何。」，亦認為滯 納金不是行政罰法所適用之行政罰。
17 參照財政部 66.1.24.臺財稅第 30573 號函釋規定：「主旨：函釋稅捐稽徵法第 20 條及 44 條疑義。說 明： 二、稅捐稽徵法第 20 條規定逾期繳納稅捐應加徵之滯納金，根據同法第 1 條規定，應排除現 行各稅法中有關加徵滯納金規定之適用。惟逾期繳納稅捐應加徵滯納利息者，因稅捐稽徵法第 20 條 並無規定，仍應依現行各該稅法之規定辦理。」。
18 例如：財政部 80.5.29 臺財稅第 800155134 號（舊函釋，現已刪除）：「主旨：依使用牌照稅法第 28
事兩罰之實質。
（二）相關分析
1、參照財政部 85 年 4 月 26 日台財稅第 851903313 號函釋，同時觸犯租稅行為罰及漏 稅罰原則上擇一從重處罰。
2、使用牌照稅法第 28 條第 1 項規定，亦基於「一事不二罰」原則，於 93 年 1 月 7 日 修正公佈，欠稅車輛違規使用公共道路被處罰鍰者，補繳稅款時，不再加徵滯納 金。其修法理由為：「使用牌照稅法第 25 條規定之『加徵滯納金』及第 28 條規定 之『處以應納稅額一倍之罰鍰』，係就牌照稅納稅義務人之單一逾期未納稅行為，
處以行政秩序罰，均屬行為罰。其處罰之目的、性質與種類均相同，併予加徵滯納 金、裁處罰鍰，顯有重複處罰，違反一事不二罰之原則，爰予以修正之。」。
3、現行印花稅法第 23 條第 2 項規定，與修法前使用牌照稅法第 28 條第 1 項之規定相 同，本文認為從一重處罰已足以達成行政目的，故有重複處罰之虞，顯已違反行政 罰法「一事不二罰」之原則。
（三）修法建議：
印花稅法第 23 條第 2 項規定：「以總繳方式完納印花稅，逾期繳納者，應依稅捐 稽徵法第 20 條之規定處理；逾 30 日仍未繳納者，除由稽徵機關移送法院強制執行 外，並依情節輕重，按滯納之稅額處 1 倍至 5 倍罰鍰。」建議於文末增加「惟免再依 稅捐稽徵法第 20 條規定加徵滯納金。」之規定，俾使該法條符合「一事不二罰」之原 則。
三、財政部應通盤檢討相關問題
按滯納金、滯報金、怠報金之制度精神，不在於對過去違反義務行為之處罰，而 在於督促義務人之履行義務，故多數學者將其應定性為「租稅附帶給付」。惟上開財 政部 78/09/01 台財稅第 780231335 號函釋，明文解釋滯納金、滯報金、怠報金皆屬
「行政罰」，致存有實務與理論見解不同之問題。因行政罰法實行後，若稅法無特別 規定時，自應適用行政罰法之相關規定，故罰鍰之科處，皆應審酌當事人有無行為能
條規定責令補稅送罰之案件，除處以應納稅額1 至 4 倍之罰鍰外，其應追繳之本稅尚應依稅捐稽徵法 第20 條之規定加徵滯納金。」；刪除免列之理由為：「使用牌照稅法第 28 條已作修正」，請參財政 部稅制會，使用牌照稅法令彙編，93 年版，頁 313。
力及故意過失等問題。惟現行稽徵實務，對於處理加徵滯納金之案件，皆視為「附帶 給付」般逕予加徵，並未如同科處「罰鍰」之裁罰程序處理。因上開函釋為非常早期 之解釋，有其時空背景存在19，財政部應再重新檢視該函釋是否仍合時宜之問題。如仍 視滯納金、滯報金、怠報金為特別名稱之「罰鍰」，自有將之納入一般裁罰程序，作 一致性處理之必要。否則，依現行加徵滯納金之方式，似有違法之虞，並易造成稽徵 實務之困擾。
19 95 年 1 月 20 日法務部行政罰法諮詢小組第 3 次會 議 ， 吳 庚 大 法 官 之說明如下：「1、釋字第 356 號解釋當時背景是行政法院僅有一級，而稅捐稽徵法第 49 條規定將罰鍰、滯納金、滯報金、怠報 金……都規定在一起並準用稅捐之規定，實證法未刻意區分。2、釋字第 503 號解釋之背景，與滯納 金無關，係指違反營業稅法，為辦理營業登記而營業，復未開立發票造成漏稅，此種漏稅行為與漏稅 結果兩者是否應罰，大法官強調不應兩罰，行政法院有不同見解，未能貫徹。釋字第503 號解釋之情 形參酌德、奧學說（指行政秩序罰法）均認為不能兩罰。今日的議題，應予以簡單化，此「滯納金」
非現行行政罰法上所謂具有裁罰性之處罰，即為已足。分成多種學說並無實益。3、至於個別法法律 上規定之「滯納金」性質為何？應由個別法律自行判斷。稅法上的滯納金或許有遲延利息性質，有委 員認為將滯納金定性為獨立的行政處分俾利民眾提起救濟這點，不久行政執行法修法之後，對執行手 段也可以提起救濟。在完成修法前也可以透過其他理論解決，視其與行政處分間是否可分為斷，如果 可分即單獨提起救濟。反之，則僅能對行政處分全部提起救濟時附帶審查。惟目前於繳納滯納金時，
會遭遇到原核課處分已確定的問題。」已就大法官解釋之歷史背景見證說明，深值為修法之依據參 考。
第三節 滯（怠）報金之性質探討
第一項 意義及法律性質 壹、意義
我國稅法上所謂滯（怠）報金，係指納稅義務人未依稅法規定履行或未依稅法期 限規定履行稅法上申報稅捐之義務時，所課加之金錢給付義務。例如所得稅法第 108 條規定，未依限辦理結算申報或未辦理結算申報（未申報）者，應分別核定應納稅額 另徵 10％滯報金或 20％怠報金；營業稅法第 49 條規定，未依限申報銷售額或統一發 票明細表者，應分別按應納稅額加徵滯報金或怠報金。
貳、法律性質
滯（怠）報金之法律性質為何？實務及學者之見解如下：
（一）、實務見解
1、司法院釋字第 356 號解釋：「營業稅法第 49 條就……應加徵滯報金、怠報金之規 定，旨在……加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之『制裁』，其 性質為『行為罰』，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。……」。
2、司法院釋字第 616 號解釋：「……86 年 12 月 30 日增訂公布之同法第 108 條之 1 第 1 項規定：「營利事業違反第 102 條之 2 規定，……應按核定應加徵之稅額另徵 10
％滯報金。滯報金之金額，不得少於 1,500 元。」乃對納稅義務人未於法定期限內 履行申報義務之『制裁』，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，自應根據 違反義務本身情節之輕重程度為之。上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情 形下，『行為罰』仍依應納稅額固定之比例加徵滯報金，又無合理最高額之限制，
顯已逾越處罰之必要程度而違反憲法第 23 條之比例原則，與憲法第 15 條保障人民 財產權之意旨有違，應自本解釋公布之日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。」。
3、前司法行政部 58 年 7 月 4 日台函民決字第 4977 號函稱：「行政罰通稱罰鍰，然亦 有屬於行政罰性質，而稱罰金者，又如所得稅法所稱之短估金、滯納金、『滯報 金』、『怠報金』及關稅之滯納費等，均屬違反規定之制裁具有『行政罰』性質，
而名稱不一，足徵行政罰之範圍，不宜拘泥於罰鍰之名稱，而應以其真義為依歸，
是故破產法第 103 條規定不得列為破產債權之罰鍰，似應作廣義解釋，泛指一切具 有行政罰性質之制裁，均為除斥債權，方屬持平。」。
4、財政部 78 年 9 月 1 日台財稅第 780231335 號函：「營利事業依破產法規定，在商 會和解程序中，其為『行政罰』之滯納金、滯報金、怠報金不得列為和解債權。」
指明滯報金、怠報金為行政罰。
（二）學者見解
按租稅之附帶給付，係指在稅捐的債務關係裡，根據特殊的情況，附帶於稅捐所 擔金錢給付債務。其係附帶於主要的稅捐債務所產生的從屬債務，又稱附帶債務或附 帶稅，其與稅捐同屬於根據稅捐債務關係所產生的財產法上請求權20。稅法並未賦予稽 徵機關決定是否課徵附帶給付之行政裁量權，因此應與稅捐同樣於稅法所定給付義務 的構成要件實現時，即告發生，性質上為一種法定的債務關係。其特徵為：1、不具或 僅具輕微處罰性質；2、督促未來義務之履行；3、具有連續性；4、部分具有補償損失 性質；5、附帶給付無須由行政機關核定；6、無責任條件。
早期我國之租稅法學者21，因滯報金多規定於稅法之「罰則」章節，因此論者多以 之為稅捐秩序罰。目前學界22則認滯報金之課徵目的，係在於確保稅捐申報義務人準時 申報稅捐，俾稽徵機關適時核定及徵收稅捐，在此意義下，滯報金具有抑制及預防性 質，係為配合稅法特殊需要的一種特別的督促手段，認滯報金並非行政罰，而是稅捐 之附帶給付。
（三）行政法院之見解
臺中高等行政法院判決 96 年度簡字第 00358 號判決略以：「……次按，所得稅法 第 108 條應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使納稅義務人依法申報之義務。加徵 滯報金、怠報金，係對納稅義務人違反作為義務所為之制裁，其性質為行為罰（司法 院釋字第 356 號解釋參照），自亦有前揭稅捐稽徵法第 48 條之 3 規定之適用。」
20 陳清秀著，《稅法總論》，元照，第 4 版，2006 年，頁 438。
21 參張昌邦，《稅捐稽徵法論》，80 年版，第 162 頁：「租稅秩序罰屬於行政秩序罰，則係對於違反 租稅法上之義務者科以刑法上刑名以外之制裁，如罰鍰、没入、短估金、怠報金或停止營業等。」。
22 陳敏著，〈租稅之附帶給付〉，政大法學評論第 54 期第 90 頁；陳清秀著，稅法總論，翰蘆圖書出版 有公司出版，93 年 9 月第 3 版第 438 頁；葛克昌著，〈論公法上金錢給付務之法律性質〉，收錄於 行政法爭議問題研究（下冊），五南圖書出版股份有限公司出版，89 年，第 1060 至 1061 頁。
高雄高等行政法院判決 96 年度再字第 18 號判決略以：「……營業稅法第 49 條就 營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明細表者，應加徵滯報金、怠報金之 規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源資料，建立合理之 查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為之制裁，其性質為行 為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。亦經司法院釋字第 356 號解釋在案。」
綜上論述，觀之上述行政法院判決內容，行政罰法施行後，行政法院就「滯報 金、怠報金」之「性質」問題所持之見解：概已明白表示其為行政罰者。觀之引據皆 以司法院釋字第 356 號解釋為本。故知，目前行政法院就「滯報金、怠報金」之見 解，應與大法官之見解一致，尚無歧異之處。
第二項 德日之立法例
壹、德國
德國租稅通則第 3 條第 3 項明定：「租稅之附帶給付者，謂怠報金、利息、滯納 金、強制金及費用。」、第 152 條又稱：「對於不履行或未準時履行租稅申報義務之 人，得核定怠報金。其遲誤可以免責者，則不核定怠報金。法定代理人或履行輔助人 之過咎，視同本人之過咎。怠報金不得超過核定稅額或計算標準額之 10%，並且最多為 10,000 馬克。衡量怠報金時，除促使租稅義務人按規定時間申報租稅之目的外，並應 審酌超過期間之長短、由租稅核定而決定之繳納請求權之數額、因遲延申報所獲得之 利益、以及租稅義務人之過咎及經濟能力。怠報金原則上應隨同租稅或租稅計算標準 額而核定。對應分別確認之課稅基礎之租稅申報，適用第 1 項至第 3 項之規定，於適 用第 2 項第 1 段之規定時，應估計其租稅效果。」23。從其法條文義觀之，可歸納其特 性如下：1、怠報金與滯納金24及利息同屬為租稅附帶給付；2、其目的在促使租稅義務 人按規定時間申報租稅，並不含處罰之意義；3、仍以故意、過失為責任條件。4、有 最高金額之限制，行政機關並有裁量權。5、隨同租稅核課處分一併核定，為獨立之行 政處分，並得作為營業支出而減除25，如有滯納不另加徵滯納金26。
23 陳敏譯，《德國租稅通則》，財政部財稅人員訓練所，74 年 3 月，第 2 頁及第 169 至 170 頁。
24 法務部行政罰法諮詢小組 95 年 1 月 20 日第 3 次會議業已針對滯納金之性質予以討論，多數委員（僅 蔡震榮持行政罰性質）均認其非屬行政罰性質。
25 參陳敏譯，《德國租稅通則》，財政部財稅人員訓練所，74 年 3 月，第 170 頁。
26 德國租稅通則第 240 條第 2 項明文規定，對租稅附帶給付不成立滯納金。
貳、日本
日本對納稅人的申報短少、不申報或不繳納等行為課徵加算稅。加算稅有過少申 報加算稅、無申報加算稅、不納付加算稅和重加算稅等四種。其中無申報加算稅規 定：「在法定申報期內不進行申報，按稅務廳的決定補稅時，一併徵收。無申報加算 稅的稅額按核定應補稅額的 15%計算。但是，如果在不知道稅務廳要作出決定之前主動 進行申報（法定納稅期後），則可按 5%計算無申報加算稅。」27類似我國之滯報金及怠 報金。日本的金子宏教授採附帶稅28之見解，並傾向屬於民事遲延利息損害賠償性質。
惟日本之租稅法學者北野弘久認為加算稅之性質，是行政上的制裁措施，如有延滯繳 納亦不另加計利息，亦不能列入營業費用扣減所得額29。
第三項 問題之研討
何以同一滯（怠）報金之法律規範，學者有認其為行政罰者，亦有認其為附帶給 付者？論者30謂分析二者間之差異，主要係因觀察面向不同所致。主張行為罰者之見 解，乃從稅捐程序法觀點，認為滯（怠）報金係國家對稅捐義務人違反稅捐行政法上 之義務，所科處之處罰，故為稅捐行政罰之一種。主張屬於稅捐之附帶給付者，則從 稅捐實體法之觀點，認為滯（怠）報金係附帶於主要的稅捐債務所產生的從屬債務，
其與稅捐同屬於根據稅捐債務關係所產生的財產法上請求權。
本文認為，滯（怠）報金係為促使申報義務人按期申報，達成適時核定及徵收稅 捐之行政目的，對違反申報義務之人，由稅捐機關以其應納稅額為基準計算一定比例 加徵之，實帶有明顯之制裁意味31。且主張滯報金為租稅附帶給付之學者，亦不否認滯
（怠）報金含有濃厚之制裁性質32，或屬廣義的行政制裁33。基於司法院大法官解釋及 財政部之解釋，皆認滯（怠）報金為違反義務規定之「制裁」，具有「行政罰」性 質，故稽徵機關自應受此拘束。且觀之外國法德、日之規定，對於遲誤可以免責者，
似可不核定怠報金。故在行政罰法業已施行之際，為保障納稅人之權益觀點，在司法
27 參見日本國稅通則法第 66 條規定。
28 參見，金子宏著，戰憲 譯，《日本稅法》，法律出版社，2004 年，頁 389。
29 參北野弘久，《稅法學原論》，青林書院出版，2005 年第 5 版第 3 刷，第 492 頁。
30 參洪吉山，＜稅捐申報行為之研究＞，成功大學 91 年法學碩士論文，第 142 至 143 頁。
31 滯報金依所得稅法第 38 條規定，不得列入營業費用減除所得。
32 陳敏著，＜租稅之附帶給付＞，政大法學評論第 54 期，第 90 頁。
33 陳清秀著，《稅法總論》，元照，第 4 版，2006 年，頁 434。
院及財政部未變更見解及作成相關修法前，宜認滯（怠）報金之性質為行政罰34，似較 妥適。故稽徵機關於行政罰法施行後，對於滯（怠）報金之處分方式應配合因應調 整，不宜僅依滯（怠）報金之產出清冊，即直接寄送繳款書，應先通知納稅義務人陳 述意見，並考量納稅人有無可歸責性（故意或過失），再作成處分書，並書明裁處之 法律依據，以期符合行政程序法及行政罰法之規定。
34 學者黃茂榮認為，滯報金與怠報金為違反自動報繳稅捐之申報義務的共通處罰規定，其係違反申報之 行為義務的處罰，屬於行為罰。詳參氏著，〈論稅捐罰則（下）〉，植根第21 卷第 10 期，頁 436。
第四節 既遂與未遂之處罰及相關問題探討
第一項 概述
我國刑法第 25 條規定：「已着手於犯罪行為之實行而不遂者，為未遂犯。未遂犯 之處罰，以有特別規定者為限。」即刑法原則上不處罰未遂，僅例外於法律有特別規 定時始處罰未遂犯。惟此項原則可否適用租稅秩序罰？論者間見解尚非一致。
按租稅秩序罰處罰之違法行為樣態，可分為漏稅犯及秩序犯。漏稅犯，係指違反 租稅法上之義務，而對國家之稅收直接發生侵害之行為，其性質上應以致國家租稅收 入減少為構成要件，故為結果犯。而秩序犯，係指違反租稅法上一切作為或不作為之 義務，而國家租稅征收之秩序發生妨礙之行為，其性質上只要一有違反秩序之行為發 生，即足以構成秩序犯而加以處罰，故為形式犯，亦即並無既遂未遂之分。我國學者 有認為：「秩序罰之實施，與道義之評價無關，純係以維護行政所欲建立之合目的的 秩序為其目的，故只須有違反行政法定義務之行為存在，不問既遂未遂，即屬秩序罰 科處之對象，故秩序罰之對象，具有純粹之形式之特色。」35應係指秩序犯之情形而 言。又我國實務上亦認為「行政犯之責任無既遂未遂之分」36，亦不適用刑法總則有關 既遂之規定，可資佐證。至於「漏稅犯」，其性質上為「結果犯」，應以致國家稅收 減少為構成要件，若未致國家稅收減少者，僅屬「未遂」之行為，原則上除非法律有 特別規定外，否則不能處罰。此觀之外國立法例，對未遂犯僅於法律有明文規定時，
始予以處罰即明37。我國司法院釋字第 337 號解釋，亦已表現此一意旨38。
再觀之德國租稅通則法第 370 條第 2 項雖規定「未遂犯罰之」，但該條係對租稅 刑事罰之規定。對租稅秩序罰（第 378 條）並無準用之規定，故對於未遂之行為不加
35 參見黃守高，前揭書，頁 109。
36 參照改制前行政法院 46 年判字第 50 號判例：「銀元銀條為禁止出口之物，原告以之密藏於麥芽糖 內，既已進存碼頭聯鎖倉庫，復已預訂艙位，請得出口簽證，自應認為已著手實行私運貨物出口之行 為，其尚未報關裝船出口，在刑事上固可發生未遂犯之問題，在行政犯之責任上，則無既遂未遂之 分。至於原告以知悉事已敗露，而取銷簽證，自尤不足解免其責任。被告官署依海關緝私條例第 21 第4 項之規定，將該項私運之銀元銀條處分沒收，原決定予以維持，均無不合。」
37 例如，德國秩序違反法第 13 條第 2 項，奧地利行政罰法第 8 條第 1 項。
38 司法院釋字第 337 號解釋略以：「營業稅法第 51 條第 5 款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追 繳稅款外，按所漏稅額處 5 倍至 20 倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有 虛報進項稅額，『並因而逃漏稅款者』，『始得』據以追繳稅款及『處罰』。財政部中華民國 76 年 5 月 6 日臺財稅字第 7637376 號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而 逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援 用。」
處罰39。由此可知，德租稅法上亦採相同之見解。
第二項 理論與實務綜合研析
壹、現行稅法規範
關於無漏稅結果而課以漏稅罰的問題，現行法有直接明文規定對於「無漏稅額」
而課以「漏稅罰」之情形者，例如，所得稅法第 110 條第 3 項規定：「營利事業因受 獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依 當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」。
至於營業稅法第 52 條所定者，則是在自動報繳稅捐，於尚未發展至繳納義務之違反的 階段40，便課以漏稅罰之情形：「營業人漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額經查 獲者，應就短漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處 1 倍至 10 倍罰鍰。1 年 內經查獲達 3 次者，並停止其營業。」按諸事務法則，漏稅罰自然應以有「漏稅結 果」為其「要件」。是故，對於「漏稅之預備行為」或其他「未引起漏稅結果」之行 為規定，直接法律課以漏稅罰，似否妥當，容有探討之空間。
貳、實務發展趨勢
從關稅法之相關實務發展上觀察，學者吳庚認為41，實務上不應一如往昔以所謂行 政罰與刑罰不同，無既遂未遂之分，而一概處罰。惟若干特殊事例則不妨從事實認定 之，合理界定既遂的階段，氏以違法私運物品出口或出境為例，若須等待其離開口岸 或越出國境，方以緝私船艦飛機追回，未免膠柱鼓瑟，故先前行政法院就類此案件，
以先例所建立理論，仍有實用上參考價值：其一為「重要階段行為理論」，以突破既
39 陳敏譯，《德國租稅通則》，頁 410。
40 財政部 79.2.19.臺財稅字第 780323841 號函：「說明：二、營業稅法第 52 條規定，營業人漏開統一發 票或於統一發票上短開銷售額經查獲者，應就短、漏開銷售額按規定稅率計算稅額繳納稅款外，處 5 倍至20 倍罰鍰（現行法已修訂為 1 倍至 10 倍），1 年內經查獲達 3 次者，並停止其營業。揆諸本條 立法旨意，係以營業人銷售貨物或勞務應開立統一發票交付買受人，並於次月（期）15 日以前檢附 統一發票明細表及有關文件申報上一月份（期）銷售額。但在法定申報期限前，即經稽徵機關查獲 短、漏開統一發票銷售額者，『事後如將』上開被查獲之短、漏開發票銷售額合併於當月（期）銷售 額於次月（期）15 日以前申報期限內辦理申報，『因不發生逾期申報或短、漏報銷售額之情形』，
不得依同法第 51 條之規定按所漏稅額處罰，故於 74 年 11 月 15 日修正營業稅法時，乃增訂本條條 文，應以經查獲短、漏開統一發票之銷售額計算處罰為依據，俾資適用。是以稽徵機關對於查獲短、
漏開統一發票或短、漏報銷售額之案件，對上開規定之適用，應分別認定辦理。」。
41 吳庚，《行政法之理論與實用》，第 9 版，頁 494。
遂未遂之困境，而維護行政上目的之實現：「船舶飛機服務人員禁帶金銀外幣出境，
並無免罰之規定。如已著手實施攜帶出境，而達於重要階段之行為，即得予以沒收之 處分」42（46 年判字第 54 號判例）；此外，在行政法院諸多判例中，「一個整體不法 行為理論」，稽其用意，係將可能區分為不同階段之行為視為一個整體不法行為，參 與其中一部分即屬成立而予以處罰，實例如下：「藉口製造成品外銷，報運原料進 口，而以虛報不實之方法，偽報出口成品，矇請沖銷該項進口原料稅捐之記帳者，即 係以不正當之方法，逃避進口原料應繳之稅捐，其報運原料進口及偽報成品出口，以 至申請沖銷進口原料稅捐之記帳，均屬逃避原料進口稅捐之一個整體不法行為，故雖 僅有偽報出口行為，而尚未據以申請沖銷原料進口記帳稅捐，亦即應依海關緝私條例 第 22 條第 4 款之規定處罰」（55 年判字第 12 號判決）。70 年判字第 48 號判決又再 次強調上開判決之一個整體行為的理論。
上述實務之判例，乃行政法院為突破理論上的限制，提出「重要階段行為理論」
與「一個整體不法行為理論」，透過「著手行為」的提早及擴大認定，作為成立行政 不法行為的構成要件，應有助於現行關稅實務之運作。
第三項 問題之研討
關於漏稅罰要件之規範，偏重於行為義務的違反與繳納義務之違反的結合，舊昔 未就漏稅罰在主觀上是否應以故意或過失為要件，以及在客觀上是否應以導致國家稅 捐收入的減少為要件明白規定，此應有探討之價值。在現行法課以漏稅罰的情形，若 未直接明白規定，以有漏稅結果為其要件，實務上容易引起漏稅罰是否應以「有漏稅 結果」為要件的疑問，此涉及到繳納義務之違反的定義問題。按漏稅罰之典型的處罰 規定內容為：「按所漏稅額處以一定倍數的罰鍰」，既然是按「所漏稅額」處以罰 鍰，則如無漏稅結果，即不構成漏稅，自不得處罰。蓋如無漏稅結果，便無可據以計 算罰鍰數額的基礎，從而縱使認為漏稅罰不以「有漏稅結果」為要件，亦無從處罰。
此為不辯自明的道理，亦經司法院大法官釋字第337號解釋予以肯定。
上揭所得稅法第110條第3項與營業稅法第52條之規定，應係現行稅法上對於未遂 之行為亦加以處罰僅有之規定43。雖可謂此為稅法之特別規定者，應無違法之虞，惟所
42 最高法院以往對攜外幣出口，認為在機場碼頭查獲，即為既遂，見該院庭長會議 62 年 3 月 12 日決 議。
43 有關所得稅法第 110 條第 3 項與營業稅法第 52 條之規定，究係對「既遂」或「未遂」所為之規定，
容有探討之空間；惟就現行稅法上之建制面向觀察，本文研究認為，若從一般常態規範而言，稅法上
得稅法第110條第3項之情形並無「實質之漏稅額」，仍依一般漏稅罰之規定處罰，是 否妥適？實有商榷之空間。另觀之營業稅法第52條之規定，其本質應為「行為罰」44， 則其與違反同法第51條「漏稅罰」之規定，以經查獲短、漏開統一發票之銷售額計算 處罰為依據，同處1倍至10倍之罰鍰，是否妥適45？有無處罰過重而違反「比例原則」
之問題？似有重新研討及修法之必要，以資區別逃漏稅惡性之輕重。
通常係以「漏稅結果」與「自動報繳期限」作為判斷之標準，故上揭二條文之規定，顯與一般常態之 規定不同，恰可取為適當之研究題材，以作為稅法上之建制研究參考。
44 參照財政部 80.02.22. 臺財稅字第 800033691 號函略以：「說明：二、本部 78 年 7 月 24 日臺財稅第 781148237 號函，以營業人短、漏開發票，依營業稅法第 52 條規定處罰者，免再依稅捐稽徵法第 44 條規定處罰，係因該條規定短、漏開發票之行為與不依規定給予他人憑證之行為，依立法精神該二者 之處罰，均屬『行為罰』，為免『重複處罰』，乃核定應從重依營業稅法第 52 條規定處罰，免再依 稅捐稽徵法第44 條規定處罰。」，依該函釋之說明，財政部已認定依營業稅法第 52 條規定處罰者，
其為行為罰。
45 行政院經建會行政秩序罰法草案第 12 條原擬定：「行政不法行為未遂者，其處罰以法律有明文規定 者為限（第1 項）。未遂之處罰按既遂行為減輕之（第 2 項）。對於已著手實行構成違反行政義務事 實之行為，行為人出於自由意志中止其行為之完成及防止其結果之發生者，不罰（第3 項）。」惟現 行行政罰法並未規定行政犯之未遂問題。
第五節 連續處罰之性質探討
第一項 概述
行為罰作為稅捐秩序罰之一種態樣，乃對於違反稅法上義務之行為所科處之行政 制裁，在性質上屬於「行政罰」。所謂「行政罰」，係指在一般行政法法律關係內，
對於違反行政義務之人民，由行政機關依法律規定所科處之處罰；行政罰旨在維持行 政秩序，係對違反行政法義務者施加制裁，故亦可稱之為「秩序罰」。而所謂「行政 執行」（即「行政強制執行」），係指於人民不履行其行政法義務時，行政機關以強 制方法使其履行，或實現與履行相同之狀態。
就「行政罰」與「行政執行」之差異而言，對違反行政義務之人，課以財產上之 不利益，甚至拘束其人身自由，進而迫使其履行義務，此種行政強制執行方法之重點 乃在於促使義務人履行其尚未履行之義務，而不在於追究其過去之違反義務行為；舉 例言之，在行政執行中採取間接強制方法而科處怠金後，義務人若已履行其義務時，
由於科處怠金之目的已達成，在法理上即不應徵收原科處之怠金，此種行政執行之手 段雖習稱為「執行罰」，惟在本質上非屬行政罰之概念範疇；此外，行政罰既係以行 政義務之違反為其要件，即應著重於對過去違反義務行為之制裁，而非就原來義務之 履行，此乃「行政罰」與「行政執行」之差異所在。
現行稅法上規定，在違反設帳或記載義務義務之情況，稅捐稽徵法第 45 條第 1 項
46及菸酒稅法第 16 條第 3 款47均設有連續處罰之規定。而就帳簿驗印義務違反之情形，
稅捐稽徵法第 45 條第 2 項48及營業稅法第 46 條第 3 款，均採取「通知限期補辦→處定 額罰鍰→連續處罰至補辦為止」之規範方式；菸酒稅法第 16 條第 3 款並針對產製產商 違反帳簿、憑證保管義務之情形，規定「處新台幣 1 萬元以上 5 萬元以下罰鍰，並通 知其依限補辦或改正；屆期仍未補辦或改正者，得連續處罰。」；此外，營業稅法上
46 稅捐稽徵法第 45 條第 1 項規定：「依規定應設置帳簿而不設置，或不依規定記載者，處新台幣 3 千 元以上7 千 5 元以下罰鍰，並應通知限於 1 個月內依規定設置或記載；期滿仍未依照規定設置或記載 者，處新台幣7 千 5 百元以上 1 萬 5 千元以下罰鍰，並再通知於 1 個月內依規定設置或記載；期滿仍 未依照規定設置或記載者，應予停業處分，至依規定設置或記載帳簿時，始予復業。」。
47 菸酒稅法第 16 條第 3 款規定：「納稅義務人有下列情形之一者，處新臺幣 1 萬元以上 5 萬元以下罰 鍰，並通知其依限補辦或改正﹔屆期仍未補辦或改正者，得連續處罰︰三、產製廠商未依第 11 條規 定設置或保存帳簿、憑證或會計紀錄者。」
48 捐稽徵法第 45 條第 2 項規定：「依規定應驗印之帳簿，未於規定期限內送請主管稽徵機關驗印者，
除通知限期補辦外，處新台幣1 千 5 百元以上 1 萬 5 千元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰至 補辦為止。」。
就違反憑證使用義務之情形，亦設有若干得連續處罰之規定49；就此等「連續處罰」之 規範方式，其性質及適法性如何？此為本文所欲探討之問題，茲論述如下：
第二項 理論與實務綜合研析 壹、連續處罰之性質
連續處罰之性質為何？迭有爭議，經歸納分析有下列不同之見解：
一、行政罰說：
按行政罰係對於過去違反行政法上義務所為之裁罰性不利處分，而「執行罰（或 稱怠金）」係以督促義務人將來履行義務為目的之一種行政強制執行方法，義務人經 告戒仍不履行義務，執行機關本得連續處以怠金（行政執行法第 31 條第 1 項規定參 照），無待法律規定。若各行政法規明定有此種連續處罰條文，其性質應屬行政罰而 非執行罰；有關義務人違反「限期改善」之義務，對此種違反過去義務所為之連續處 罰，性質上即屬行政罰50。
二、執行罰說：
連續處罰之目的在督促行為人排除因其違規行為所造成之現狀，以便將來實現履 行義務之合法狀態，係促使行為人完成改善之手段，類似強制執行之一種手段，具有 行政執行罰性質51。
49 例如營業稅法第 47 條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除通知限期改正或補辦外，處 1 千 元以上1 萬元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰，並得停止其營業：一、核定應使用統 一發票而不使用者。二、將統一發票轉供他人使用者。三、拒絕接受營業稅繳款書者。」、第 48 條 第1 項規定：「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載或所載不實者，除通知限期改正或 補辦外，按統一發票所載銷售額，處1％罰鍰，其金額最低不得少於 5 百元，最高不得超過 5 千元。
經主管稽徵機關通知補正而未補正或補正後仍不實者，連續處罰之。」
50 吳庚，《行政法之理論與實用》，增訂 9 版，第 508 頁；林錫堯，〈淺析行政罰法草案〉，法學叢 刊第 192 期，第 5 頁；蔡震榮、鄭善印合著，《行政罰法逐條釋義》，第 14 頁；最高行政法院 92 年度判字第 381 號判決。
51 學者董保城教授之見解認為：「釋字第 356 號解釋，係督促之手段，當時的背景下，『按日連續處 罰』之規定，依其解釋文前後文義判斷，所稱「行政罰」是指行政執行「罰」。」，詳請參前揭註 273；另就實務面觀察，行政法院判決對「連續處罰」之規定，向來採「執行罰」之見解，最高行政 法院94 年判字第 00847 號判決、92 年判字第 1282 號判決意旨參照，參見陳敏，《行政法總論》，3 版，第828 頁；另參見李建良，〈水污染防治法有關按日連續處罰規定之適用問題〉，臺灣本土法學 第 7 期，2002 年，第 24 至 25 頁。
三、行政罰兼具執行罰說：
「連續處罰」性質上是併用行政罰及執行罰，尤其是在第二次處分以後都利用行 政罰的外衣，達到執行罰之效果，其乃著眼於連續處罰具有濃厚的逼迫性，正屬於執 行罰，而非行政罰的特色52。
貳、法務部見解
法務部傾向採行政罰說53，其認為「連續處罰」，並非係因行為人違反同法第 30 條第 1 項各款情形之一或第 31 條第 1 項規定，而係違反主管機關依法律所課予之限 期改善義務，此亦屬一種行政法上義務，且其處罰法定額度與違反原來行政法義務
（同法第 30 條第 1 項各款情形之一或第 31 條第 1 項規定）相同。每次主管機關依法 律所課予之限期改善義務，均屬一項獨立義務，對違反義務者，均得單獨裁處行政 罰；法律規定「連續處罰」，當係指主管機關得課予限期改善義務並就違反義務之行 為處罰而言。是故，法律規定之「連續處罰」之性質，當係「行政罰」，而非行政執 行之方法（執行罰）。
參、本文見解
舊行政執行法中所涵蓋之各種直接、間接強制方法，以「罰鍰」（＝怠金）為 例，於形式外觀上頗近似於行政處罰，但因非著重追究過去不法之行為，而係強調督 促義務之履行，並未具有處罰之特質，於法理上自應有所區隔54。
按行政秩序罰，係以行政義務之違反為其要件，著重於對過去違反義務行為之制 裁，而非就原來義務之履行。行政法規上對行為人所課將來應履行之義務，屆期仍未 完成改善者連續處罰，其係規範作為督促行為人完成改善之手段，而非以行為人繼續 違反過去之行為為處罰對象，故應屬執行罰之性質，是本文認為執行罰說較屬可採55。
52 參見陳新民，《行政法學總論》，增訂 7 版，89 年，第 404 至 405 頁。
53 參見法務部 95 年 6 月 20 日法律字第 0950012743 號函。
54 法治斌，〈試讀一事不二罰〉，臺灣行政法學會學術研討會論文集（1999），頁 303。
55 學者葛克昌亦認為，租稅行政罰中罰鍰如有連續處罰之情形，為行政執行之手段。請參考氏著，〈金 錢給付及其協力義務不履行與制裁〉，收錄於《行政程序與納稅人基本權》，翰蘆出版，2002 年，
頁99。
第三項 問題之研討
在納稅義務人有未依規定設置帳簿、未依規定記載、未依規定驗印帳簿、未依規 定保管帳簿憑證之情事時，此等不作為，在性質上乃一連貫之行為狀態，基於一行為 不兩罰原則，並不能連續科處罰鍰，對義務人產生累積「罰鍰」金額之履行壓力56，否 則即與其作為行政罰之性質相悖；現行稅法中關於「連續違反連續處罰」或類似形式 之規定，其立法動機實具有強制義務人履行義務之成分，以性質上具有執行罰性質之 連續處罰規定，作為行為罰之規範方式，其適法性即生疑義57。學說上有認為，現行行 政執行法既已通盤修正怠金制度，理應刪除各行政法規中關於連續處罰之相關規定58， 以符法制。此外，行政機關亦應避免採行連續處罰作為處罰之方式，以促使連續處罰 在兩種制裁間之性質得以完全釐清，俾在達成行政目的之同時，不致過度侵害人民之 權利。
我國修正前行政執行法對公法金錢債權以及怠金之強制執行全無規定，因此，對 於不行為義務以及不能代履行之行為義務之不履行，並無有效之強制執行方法，遂有 甚多法律對違反義務行為採取「連續違反連續處罰」之規範方式，在應作為而不作為 時，甚有規定應按日處罰者。此種行政罰在性質上具有濃厚之執行罰色彩，不僅混淆 行政罰與行政執行之制度功能，且對於同一事件一再予以處罰，有違比例原則59；故本 文認為，就行政罰與行政執行罰之基本建制而言，應將現行各稅法中有關連續違反連 續處罰之規定予以修訂，期以回歸制度常軌。例如，統一在稅捐稽徵法之「強制（行 政）執行」章節中，列舉規定「經依○○稅法第○○條規定處罰後仍未履行義務者，
另以處分書或書面限定相當期間履行，逾期仍不履行者，得連續處以『怠金』○○
元。」，似為可行之方向。60
56 陳敏，《行政法總論》，3 版，2003 年 1 月，第 828 頁。
57 行政法院判決對於連續處罰之規定，向採執行罰之見解。例如：78 年判字第 444 號、80 年判字第 1142 號、84 年判字第 840 號、84 年判字第 1618 號等。
58 洪家殷，《行政秩序法論》，初版，頁 133 以下。
59 陳敏，《行政法總論》，第 3 版，2003 年 1 月，頁 690 至 691。
60 依德國租稅通則第 249 條第 1 項規定：「稽徵機關對於要求作成金錢給付、其他作為、容忍或不作為 之行政處分，得以行政途徑強制執行之。…強制執行機關為財政處及關務總局…」；參見陳敏譯，
《德國租稅通則》，頁270。
第六節 行為罰應否增設處罰上限之探討
第一項 概述
有關『行為罰』依應納稅額『固定之比例』處罰，又無合理最高額限制之問題，
早期司法院已先後在 82.10.8.大法官釋字第327號解釋61及83.7.8大法官釋字第356號 解釋62表示：依應繳納稅額之「固定比例」處以罰鍰，又無合理最高額之限制的規定，
「應由有關機關檢討修正」。財政部亦已就該兩號解釋之意旨，修訂相關法規如下：
依釋字第327號解釋，關於扣繳憑單之填報或填發義務的違反，所得稅法第114條 第2款已修正為：「扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未依第92條規定之期限按實填報 或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處20％罰鍰。但最高不 得超過2萬2千5百元，最低不得少於1千5百元 ; 逾期自動申報或填發者，減半處罰。
經稽徵機關限期責令補報或填發扣繳憑單，扣繳義務人未依限按實補報或填發者，應 按扣繳稅額處3倍之罰鍰。但最高不得超過4萬5千元，最低不得少於3千元。」；
另依釋字第356號解釋，關於營業稅之滯報金或怠報金，營業稅法第49條亦已修正 為：「營業人未依本法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾30日者，每逾2 日按應納稅額加徵1％滯報金，金額不得少於4百元，最高不得多於4千元 ; 其逾30日 者，按核定應納稅額加徵30％怠報金，金額不得少於1千元，最高不得多於1萬元。其 無應納稅額者，滯報金為4百元，怠報金為1千元。」。
歸納之，早期為呼應該兩號解釋，財政部在所得稅法及營業稅法皆僅做部分回 應：「加上最高額之限制」。但納稅義務人本身之所得稅「申報義務違反」之處罰，
61 司法院釋字第 327 號解釋：「所得稅法第 114 條第 2 款前段：『扣繳義務人已依本法扣繳稅款，而未 依第 92 規定之期限按實填報或填發扣繳憑單者，除限期責令補報或填發外，應按扣繳稅額處 20％之 罰鍰，但最低不得少於1 千 5 百元；逾期自動申報或填發者，減半處罰』，旨在掌握稅源資料，維護 租稅公平，就違反此項法律上作為義務應予制裁部分，為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。惟 對於扣繳義務人已將所扣稅款依限向國庫繳清，僅逾期申報或填發扣繳憑單者，仍依應扣繳稅額『固 定之比例』處以罰鍰，『又無合理最高額之限制』，應由有關機關檢討修正。」。
62 司法院釋字第 356 號解釋：「營業稅法第 49 條就營業人未依該法規定期限申報銷售額或統一發票明 細表者，應加徵滯報金、怠報金之規定，旨在促使營業人履行其依法申報之義務，俾能確實掌握稅源 資料，建立合理之查核制度。加徵滯報金、怠報金，係對營業人違反作為義務所為制裁，其性質為行 為罰，此與逃漏稅捐之漏稅罰乃屬兩事。上開規定，為增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。惟在 營業人已繳納其應納稅款情形下，行為罰仍依應納稅額『固定之比例』加徵滯報金與怠報金，又無合 理最高之限制，依本院大法官釋字第327 號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正，併此說明。」。
因未經司法院大法官解釋指正，故雖同屬於所得稅法的申報處罰之規定，同樣有「行 為罰」未設處罰上限之問題，迄至 95 年 9 月 15 日大法官釋字 616 號解釋63前，並未依 大法官釋字第 327 號解釋之意旨通盤檢討修正，終致釋字 616 號解釋宣告所得稅法第 108 條第 1 項及第 108 條之 1 第 1 項規定之規定違憲。
嗣經財政部修法，96 年 7 月 11 日修訂後所得稅法第 108 條之規定為：「納稅義務 人違反第 71 條規定，未依限辦理結算申報，而已依第 79 條第 1 項規定補辦結算申 報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵 10％滯 報金。但『最高不得超過 3 萬元』，最低不得少於 1 千 5 百元（第 1 項）。納稅義務 人逾第 79 條第 1 項規定之補報期限，仍未辦理結算申報，經稽徵機關依查得資料或同 業利潤標準核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵 20％怠報金。但『最 高不得超過 9 萬元』，最低不得少於 4 千 5 百元（第 2 項）。」；修訂後所得稅法第 108 條之 1 之規定為：「營利事業違反第 102 條之 2 規定，未依限辦理未分配盈餘申 報，而已依第 102 條之 3 第 2 項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈 餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵 10％滯報金。但最高不得超過 3 萬 元，最低不得少於 1 千 5 百元（第 1 項）。營利事業逾第 102 條之 3 第 2 項規定之補 報期限，仍未辦理申報，經稽徵機關依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額 者，應按核定應加徵之稅額另徵 20％怠報金。但最高不得超過 9 萬元，最低不得少於 4 千 5 五百元（第 2 項）。」皆依解釋意旨「加上最高額之限制」。
此次，財政部亦配合作檢討之修訂，故將相關問題存在於貨物稅條例之規定併予 修法，修訂後貨物稅條例第 29 條之規定為：「產製廠商未依第 23 條規定期限申報計 算稅額申報書，而已依第 25 條規定之補報期限申報納稅者，應按其應納稅額加徵 10％
滯報金，金額不得少於新臺幣 3 千元，『最高不得超過新臺幣 3 萬元』（第 1 項）。
產製廠商逾第 25 條規定補報期限，仍未辦理申報納稅者，應按主管稽徵機關調查核定 之應納稅額加徵 20％怠報金，金額不得少於新臺幣 9 千元，『最高不得超過新臺幣 9
63 司法院釋字第 616 號解釋：「所得稅法第 108 條第 1 項規定：「納稅義務人違反第 71 條及第 72 條規 定，未依限辦理結算申報，但已依第 79 條第 1 項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所 得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵 10％滯報金。滯報金之金額，不得少於 1,500 元。」86 年12 月 30 日增訂公布之同法第 108 條之 1 第 1 項規定：「營利事業違反第 102 條之 2 規定，未依限 辦理未分配盈餘申報，但已依第102 條之 3 第 2 項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配 盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵 10％滯報金。滯報金之金額，不得少於 1,500 元。」乃對納稅義務人未於法定期限內履行申報義務之制裁，其違規情節有區分輕重程度之可能與必 要者，自應根據違反義務本身情節之輕重程度為之。上開規定在納稅義務人已繳納其應納稅款之情形 下，『行為罰』仍依應納稅額『固定之比例』加徵滯報金，『又無合理最高額之限制』，顯已逾越處 罰之必要程度而違反憲法第23 條之『比例原則』，與憲法第 15 條保障人民財產權之意旨有違，應自 本解釋公布之日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。」
