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第一章 緒論
第一節 研究動機
在租稅國家，人民與國家間最主要之法律關係，即為納稅義務1。 稽徵機關之核課處分係直接影響人民財產權之行政處分，人民對該處 分所造成之負擔甚為直接，又因經濟事項及租稅法令之複雜性，徵納 雙方常對課稅事實及構成要件認定不一，導致納稅人不服稅捐稽徵機 關之核課處分而尋求行政救濟者眾2。近幾年來稅務爭訟案件皆佔行 政救濟案件之最大宗3。
租稅係國家為充裕財政收入，對人民財產所實施之強制移轉。租 稅行政本質上係侵害行政，租稅之徵收係對人民財產權之侵害，因此 租稅行政除事前之法律保留外，租稅之核課與徵收程序，亦應遵守正 當法律程序。當納稅人之權益受到稽徵機關不法侵害時，制度上應提 供完整無缺漏之救濟制度。
租稅行政之特色在於課稅資料存在於納稅人管領之範圍，稽徵機 關不易掌握確切之課稅資料。雖然在制度之設計上，課予人民稅捐申 報等協力義務，惟稽徵機關於作成核課處分前，亦常有雖經租稅調 查，而部分課稅事實仍難以確定之情形。關於租稅核課內容之爭議，
稽徵實務上發展出稅務協談制度。現行協談制度之法律性質為何？稅 務協談與租稅法定主義是否有牴觸？學者間有不同看法4。我國現行
1 參閱葛克昌，納稅人之程序基本權－行政程序法在稽徵程序之漏洞，月旦法學雜誌第 72 期，
2001 年 5 月，頁 28。
2 參閱封昌宏，訴願法修正對稅務機關自省救濟功能之影響，稅務旬刊第 1737 期，1999 年 12 月，頁 8。
3 依據司法院網站之資料，司法院對於我國最高行政法院行政訴訟上訴終結事件性質別所作之統 計，我國 94、95、96 年之行政訴訟上訴終結事件分別為 3,094、3,293、4,448 件，其中稅務案 件分別為 1,428、1,482、1,867 件，稅務案件所佔比例分別為 46.15%、45%、41.97%。
4 參閱李介民，稅務行政「事實認知之合意」與行政契約，台灣本土法學雜誌第 51 期，2003 年 10 月，頁 208；陳櫻琴，稅務協談與行政契約－評行政法院八十九年度判字第三二七四號判決，
財稅研究第 33 卷第 6 期，2001 年 11 月，頁 163；鄭俊仁，行政程序法與稅法之相關規定，月 旦法學雜誌第 72 期，2001 年 5 月，頁 70。
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之稅務協談制度，僅係依據行政規則層級之協談作業要點，並非經法 律授權之法規命令。依據協談作業要點之規定，協談結果僅具參考價 值，對徵納雙方均無拘束力。由於該項規定，造成程序保障不足及無 法實際解決爭議之程序浪費5，稅務協談制度未來應如何修正？亦值 深思。
行政程序法第 136 條規定：「行政機關對於行政處分所依據之事 實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，
並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分」。和 解契約是否適用於租稅領域，租稅行政領域引進和解契約之可行性如 何？均為行政法與租稅法之課題。
現代法治國家致力於保障人民之基本權，法諺有云：「有權利即 有救濟」。我國憲法第 16 條：「人民有請願、訴願及訴訟之權」。人民 之權利若受到行政機關之侵害，可請求司法裁判。我國行政救濟制度 要求人民在提起行政訴訟之前，應先經訴願等先行程序。我國行政訴 訟之先行程序制度非常紊亂，各行政法律之規定並不統一6。就租稅 領域而言，稅捐稽徵法第 35 條規定，納稅人對於核定稅捐之處分如 有不服，應於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，或於核定稅額通知書 送達後三十日內，申請復查。復查係訴願之先行程序。惟納稅人對於 稽徵機關核課處分以外之行政處分得逕提訴願。何者須先經復查程 序，何者得逕提訴願，常造成納稅人之困擾。此外，稅捐稽徵法第 17 條規定，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重 複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。何者須 提復查，何者應提查對更正，亦係困擾納稅人之問題。
行政救濟制度雖提供事後救濟之可能性，惟行政救濟難免有疏漏 之情形。已逾法定救濟期間而具形式存續力之核課處分，納稅人是否 有其他救濟之途徑？依現行法制，請求行政程序重新開始，係納稅人 經一般行政救濟程序後，所尋求之救濟方法。我國訴願法第 97 條創 設訴願再審制度，而行政程序法第 128 條亦設有行政程序重新開始之
5 參閱郭介恆，納稅者應有之權利保護－以程序正當為中心，月旦法學雜誌第 137 期，2006 年 10 月，頁 253。
6 參閱蔡文斌，行政訴訟先行程序研究，神州出版，2001 年 6 月，頁 17。
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制度。訴願再審與行政程序重開制度性質類似，是否係疊床架屋之重 複規定，或係提供人民選擇之另一救濟管道？此外，稅捐稽徵法第 28 條雖被認為係公法上不當得利返還請求權之規定7，惟在實務運作 下亦具有行政程序重新開始之功能。稅捐稽徵法第 28 條與行政程序 法第 128 條之關係為何？亟待解明。
針對上述問題，本文擬以租稅之爭議處理及行政救濟為研究課 題，透過學理論證，解決目前稽徵實務運作上之疑義，並嘗試建立可 操作之稅務行政救濟措施，作為主要研究課題。
第二節 研究方法及目的
本文擬以下列方法研究租稅行政救濟之程序及法理，並嘗試在現 行法律架構下，整理學術及實務相關見解，以對租稅行政救濟實務提 供切實可行之建議。期望我國稅捐之稽徵與救濟實務，能更進一步落 實對於納稅人之權利保護。
壹、文獻分析法
本文擬就國內外相關文獻進行分析及探討，所擬蒐集之文獻包括 憲法、行政法等領域之學者專書著作、法學相關期刊文章、碩博士論 文、政府機關出版品、網路資源、外國立法例等資料。
貳、比較分析法
有關外國法制部分，以德國與日本為主要比較對象，間亦旁及他 國資料。惟囿於語文能力，以我國學者論著及相關譯著資料為主，日 本之學術資料為輔。
叁、案例研究法
因稅捐機關對於復查程序之處理情形，並未公開相關之資料。因 此，本文以蒐集司法院大法官解釋、各級行政法院之相關判決及決
7 參閱陳敏，租稅法之返還請求權，政大法學評論第 59 期，1998 年 6 月，頁 71。
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議、行政機關解釋函令為主，以期了解實務上所面臨之問題及實務上 之見解。
肆、歸納法
本文將歸納我國之行政程序法、訴願法、稅捐稽徵法等相關規 定，嘗試分析其間之異同，並演繹推論可行之方案，並期進一步提出 修法之建議。
第三節 研究範圍
本文以稅務行政救濟制度為研究主軸。由於稅務行政救濟源自於 租稅行政處分之違法或不當；因此，本文探討之範圍以租稅行政程序 為起點。繼而討論課稅爭議之和解機制，包含核課處分作成前之協談 機制及行政救濟階段之和解實務。進而討論行政訴訟及其先行程序，
從復查、訴願、行政訴訟制度依序討論。此外，我國納稅人經常於已 逾一般之救濟期間，例如被限制出境後，始尋求自身權益之救濟。本 文最末以逾一般救濟期間之救濟途徑之探討，作為結尾。
限於篇幅考量，本文所討論之租稅行政領域，以營利事業所得稅 之核課、徵收，及相關之行政救濟程序為範圍。為免文章結構龐雜無 章，關於逃漏稅之處罰、欠稅之行政執行等行政程序及相關之行政救 濟，不列入本文研究之範疇。
第四節 論文章節架構
本篇論文預定為六章。各章之編排順序，依納稅人面臨租稅爭議 事件之發生，及後續之處理、救濟流程先後，作為章節配置順序之原 則。除第一章係緒論、第六章為本文之結論外，第二章至第四章為本 文探討之主要章節。第二章以討論租稅之調查與核課作為主軸，從租 稅行政之特性探討租稅爭議之發生。第三章討論租稅爭議發生後之和 解機制，由於租稅爭議多起因於徵納雙方對於課稅事實之認知不同，
而協談、行政和解契約之締結，可作為解決經租稅調查後，仍難以確
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定之課稅事實。第四章討論稅務訴訟及其先行程序，若徵納雙方，無 法經由協談等制度而對租稅之核課達成共識，則納稅人對於核課處分 不服，得提起行政救濟，依序分別提起復查、訴願及行政訴訟。第五 章討論逾行政救濟期間之救濟途徑，經過一般之行政救濟期間後，納 稅人是否仍可尋求其他救濟途徑，以保障其應有之權益，作為本文討 論之結尾。
第一章 緒論。
說明本文之研究動機、目的，界定本文之研究方法及範圍，並簡 述整篇論文之架構。
第一節 研究動機
第二節 研究方法及目的 第三節 研究範圍
第四節 論文章節架構