第五章 逾行政救濟期間之救濟程序
第一節 結論
國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
7
本章就前面數章所述之理論與實務作綜合整理，提出研究之發 現，並闡述研究之心得作為結語。
第一節 結論 第二節 建議
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
8
第二章 租稅行政程序
租稅係國家或地方自治團體運用公權力，強制移轉人民之部分財 產予公庫，以供政府施政之財政需求。由於租稅係對於人民財產權之 侵害，因此，租稅之課徵，必須具備高度之公平性及合理性。作成核 課處分前，稽徵機關須本於職權進行租稅調查，惟課稅資料存在於納 稅人之管領範圍，稽徵機關如何根據正確之資料以核課租稅？在核課 程序中，人民應盡之協力義務範圍如何？作成租稅核課處分後，稽徵 機關如何確保租稅之徵收？我國現行之租稅保全制度，有哪些爭議之 處？以下將逐一探討。
第一節 租稅行政程序之特性
第一項、租稅之定義及特性
租稅係中央或地方政府為因應政務支出之財政需求，或為達成其 他行政目的，依據法律之規定，向人民強制課徵金錢，或具有金錢價 值之實物給付義務，而未給予納稅人直接之報償者8。我國現行法律 對於租稅並未有明文之定義。德國租稅通則第 3 條第 1 項對租稅所下 之定義：「稱租稅者，謂公法團體為收入之目的，對所有該當於規定 給付義務之法律構成要件之人，所課徵之金錢給付，而非對於特定給 付之相對給付者9」。
租稅具有以下特性10：
（一）
、強制性：租稅係國家或地方自治團 體行使法定之課稅權，對於滿足法律所定構成要件者，課予納稅義務 人移轉其財產予公庫，以供政府提供公共服務之需，人民並無選擇納 稅與否之自由。稅捐之強制性並非指國家可任意課徵稅捐，而係指國8 參閱陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論第 24 期，1981 年 12 月，頁 39。
9 參閱陳敏 編譯，德國租稅通則，財政部財稅人員訓練所出版，1985 年 3 月，頁 3。
10 參閱黃淑瑜，我國內地稅租稅保全制度之研究，中原大學財經法律系碩士論文， 2005 年，頁 5；顏慶章，租稅法，月旦出版，1995 年 1 月，頁 23-24；康炎村，租稅法原理，凱侖出版，
1987 年 2 月，頁 3-4。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
9
家課徵稅捐時，不須經過納稅人個別之同意，僅須經由國會表決通過 稅法，所表彰之國民全體抽象同意即可。
（二）
、財政性：租稅最主要 之功能，係為滿足公共財政之需求。除公營事業之盈餘繳庫外，租稅 係國家主要之財政收入來源。（三）
、以金錢給付或具有金錢價值之實 物給付為內容：稅捐以金錢給付為內容，可以降低稽徵成本。租稅之 徵收，以金錢給付為原則，實物給付為例外11。（四） 、
無償性：租稅係 用以滿足政府一般性之公共支出。租稅不具有個別報償性。個人所享 受之公共資源，並不因繳納稅額之多寡而有差異。此特性與行政規費 有別，繳納行政規費者，得請求政府提供特定之服務。租稅無償性之 本質，造成國民容易產生逃避稅捐之心態。（五）
、政策性：部分租稅 兼具經濟政策及社會政策之目的。例如所得稅之累進稅制，具有財富 重分配之功能。第二項、租稅法律關係
依據稅法規定而成立之權利義務關係，稱為租稅法律關係。租稅 法律關係可區分為稅捐債務關係及租稅義務關係。稅捐債務關係是指 國家或地方自治團體與人民，依據稅法之規定所發生之財產上權利義 務關係，以金錢給付義務為內容，人民負有繳納之義務。例如納稅義 務、扣繳義務等。租稅義務關係是指為實現稅捐債務請求權，所成立 之各項權利義務；此類程序法上之義務，包括作為及忍受等義務在 內。例如稅籍登記義務、帳簿設置義務、交易憑證之取得及保存義務、
稅捐申報義務、忍受稅捐調查之義務等均屬之12。
第三項、稅務行政之特質
一、稅務行政係大量、反覆行使之行政
租稅行政與其他行政行為最大之差異，在於租稅之核課，需一次
11 我國土地稅法第 23 條，規定田賦徵收實物，即屬例外之情形。
12 參閱陳清秀，稅法總論，元照出版，2006 年 10 月，頁 307-308；陳敏，租稅債務關係之成立，
政大法學評論第 39 期，1989 年 6 月，頁 369；吳金柱，租稅法要論，五南出版，2007 年 7 月，
頁 13。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
10
或同時對數量龐大之類似型式案件，一再地重複行使權力13。稅務案 件數量龐大，依財政部財稅資料中心之統計資料，我國 96 年度營利 事業所得稅之申報案件，高達 736,552 件，綜合所得稅申報案件，亦 達 4,917,635 件14。基於大量行政之特性，稅務案件屬我國行政程序 法第 97 條第 3 款規定，書面之行政處分若係大量作成之同種類行政 處分或以自動機器作成之行政處分，無須說明理由之行政處分；亦屬 同法第 96 條第 4 款所規定，以自動機器作成之大量行政處分，其行 政處分文書得不經署名，以蓋章為之；及同法第 103 條第 1 款所規定 之大量作成同種類之處分，無須給予處分相對人陳述意見之機會。
二、稽徵便利與實用性之考量
因稅務案件具有大量行政處分之特性，基於行政程序之經濟性及 考量稽徵機關人力物力之負擔，其程序得作合理之簡化15。一方面為 了避免稽徵機關耗費過鉅之稽徵成本，另一方面則為使租稅債權得以 在有限之核課期間內有效實現，故租稅法上容許租稅之課徵，採類型 化之觀察法，使稽徵機關得以適時地把握社會上成千上萬各種不同形 式之經濟行為，並適度減輕稽徵機關之負擔16。我國現行稅法上有許 多具體化之簡化措施，例如所得稅法之標準扣除額，即屬方便徵納雙 方之簡化申報措施17。此外，基於稽徵之便利及成本節省，所得稅法 第 100 條之 1 規定，納稅義務人或稽徵機關依該法規定，應補或應退 之稅額，在一定之金額以下，財政部得視實際需要，報請行政院核定，
免徵或免退。
三、納稅義務人負有協力義務
課稅事實大多發生於納稅義務人之管領範圍，課稅資料亦多掌握
13 參閱黃源皓，稅法上的類型化方法－以合憲性為中心，台灣大學法律研究所碩士論文，1999 年，頁 101。
14 參閱財政部財稅資料中心網站http://www.fdc.gov.tw/。
15 參閱木村弘之亮，租稅法総則，成文堂出版，2002 年 4 月，頁 98。
16 參閱陳清秀，稅法上類型化觀察法，財稅研究，第 23 卷第 5 期，1991 年 9 月，頁 176。
17 參閱李吟芳，納稅義務人協力行為之研究，政治大學法學院碩士在職專班碩士論文，2007 年，
頁 23。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
11
於納稅義務人之手。稅捐之稽徵，若僅憑藉稽徵機關之主動調查，將 難以有效掌握課稅資料。關於課稅資料之搜集，有賴納稅義務人之提 供。因此，在合理之範圍內，課予納稅義務人協力義務，亦為法治國 家所允許18。
第二節 租稅法定主義
第一項、租稅法定主義之起源及意涵
由於人民之財產權受憲法之保障，而國家行使課稅權，係對被課 稅者之財產權所為之侵害行為。因此，非經納稅人承諾，所為之課稅 行為應絕對禁止。納稅人之承諾行為則委由代表人民之國會來制定租 稅法律。當符合法律所規定課稅要件之事實存在時，政府始得對納稅 義務人課稅，此即所謂租稅法定主義19。稅捐法定主義有維護法之安 定性及遵守民主原則之雙重意義20。我國憲法第 19 條規定：「人民有 依法律納稅之義務」，為租稅法定主義之憲法依據，亦為憲法上民主 國家原則與法治國家原則在租稅領域之具體表現21。
租稅法律主義之起源，可追溯自西元 1215 年，英國大憲章第 12 條之規定，非經國會同意，政府不得徵收免役稅及國王津貼。當時之 君王橫徵暴賦，經常藉戰爭、購置私產、長子成為武士、女兒出嫁等 理由課徵租稅。英國大憲章之條文，確認了「禁止非經承諾即課稅」
之原則。繼英國大憲章之後，西元 1628 年之權利請願書、西元 1689 年之權利典章、及 1789 年之法國人權宣言等，亦一再重申此原則22。
租稅法定主義係用來保障人民之財產權。防止國家藉由統治之高 權優勢，恣意以徵稅為由，剝奪人民之財產23。對於無法律依據之租
18 參閱林錫堯，行政程序上職權調查主義，收錄於當代公法理論，翁岳生教授祝壽論文集，1993 年 5 月，頁 326-328。
19 參閱康炎村，前揭（註 10）書，頁 6。
20 參閱黃茂榮，稅捐法定主義，植根雜誌第 20 卷第 4 期，2004 年 4 月，頁 151。
21 參閱陳清秀，稅法之基本原理，三民出版，1993 年 9 月，頁 53-55。
22 參閱林子傑，論租稅法律主義之精神－以相關大法官解釋為核心，財稅研究第 37 卷第 4 期，
2005 年 7 月，頁 166。
23 參閱水野勝，租稅法，有斐閣出版，1993 年 10 月，頁 88。
‧ 國
立 政 治 大 學
‧
N a tio na
l C h engchi U ni ve rs it y
12
稅，國民得拒絕繳納。租稅法定主義之理論根據，可從民主國原則與 法治國原則切入24。就民主國原則而言，國民應當透過民意代表，決 定全體國民所應負擔之稅捐內容，而行政機關僅得於租稅法律所規定 之範圍內課徵稅捐。至於法治國原則，則要求法安定性，防止行政機 關對於國民之私有財產恣意干涉。租稅法定主義係法治主義之ㄧ環
25，稅捐之核課與徵收皆須以法律為根據26。租稅行政行為須符合法律 保留、法律優位等法治國原則27。在現今複雜之經濟活動中，企業經 營者作經營決策時，往往先考慮租稅對該經營決策之影響。因此租稅 法定主義之現代意義，更著重於法安定性及預測可能性28。
第二項、租稅法定主義之具體內容
關於租稅法定主義之內容，司法院大法官第 217 號解釋指出：「憲 法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之 納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」。
學者將租稅法定主義之內容，區分為課稅要件法定主義、課稅要件明 確原則及課徵程序之合法性原則等三大項29。
一、課稅要件法定主義
課稅要件法定主義係比照刑法上罪刑法定主義所建立之原則。租 稅係國家以強制力，向人民徵收之公共財源。課稅對人民之財產權具
課稅要件法定主義係比照刑法上罪刑法定主義所建立之原則。租 稅係國家以強制力，向人民徵收之公共財源。課稅對人民之財產權具