租稅爭議處理與行政救濟－以營利事業所得稅為中心 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學法學院碩士在職專班碩士論文指導教授：劉宗德博士. 立. 政治大. 租稅爭議處理與行政救濟－以營利事業所得稅為中心. ‧ 國. 學. A study of tax dispute resolution and administrative remedies －Focus on Profit-Seeking Enterprise Income Tax. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. i n U. v. 研究生：葉富盛. 中華民國九十九年七月.

(2) 摘要租稅係國家為充裕財政收入，對人民財產所實施之強制移轉。租稅行政本質上係侵害行政，租稅之徵收係對人民財產權之侵害，因此租稅行政除事前之法律保留外，租稅之核課與徵收程序，亦應遵守正當法律程序。當納稅人之權益受到稽徵機關不法侵害時，制度上應提供完整無缺漏之救濟制度。本文擬以租稅之爭議處理及行政救濟程序為研究課題，透過學理論證，解決目前稽徵實務運作上之疑義，並嘗試建立可操作之稅務行政救濟措施，作為主要研究課題。. 政治大探討之範圍以租稅行政程序為起點。繼而討論課稅爭議之和解機制，立包含核課處分作成前之協談機制及行政救濟階段之和解實務。進而討由於稅務行政救濟源自於租稅行政處分之違法或不當，因此本文. ‧ 國. 學. 論行政訴訟及其先行程序，從復查、訴願、行政訴訟制度依序討論。最末探討逾一般救濟期間之救濟途徑。. ‧. n. al. er. io. sit. y. Nat. 關鍵詞：行政救濟、復查、訴願、行政訴訟、協談、行政和解契約. Ch. engchi. i n U. v.

(3) 謝辭大學畢業後十餘年，有幸能重回母校，修習與大學期間不同領域之課程。經濟和法律都是我感興趣之學科，大學聯考填志願時，基於就業便利之考量，以商學院之科系為選填之志願。當時並未想到十餘年後，仍有機會研讀法律之課程。很幸運地，四年前，考取政大法學院的在職專班，能有機會進修法律課程。在政大法碩專班的四年期間，受教於許多博學多聞、治學嚴謹的好老師，尤其應感謝恩師劉宗德教授之諄諄教誨，在撰寫論文期間，不厭其煩地耐心教導，本篇論文始得以完成。論文口試時，承蒙張文. 政治大本篇論文能更嚴謹，特此致謝。立這四年來，感謝同窗同學彼此砥礪學業，以及同儕好友的加油打. 郁教授、詹鎮榮教授對於本篇論文之指正，並提供諸多寶貴意見，使. ‧ 國. 學. 氣。最後要感謝我的家人，由於家人的鼓勵與支持，得以熬過這段蠟燭兩頭燒的歲月，並順利完成學業。. ‧. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. n U engchi. iv. 富盛. 謹誌. 2010 年 7 月.

(4) 論文目次第一章緒論................................................................................................................1 第一節研究動機..................................................................................................1 第二節研究方法及目的......................................................................................3 第三節研究範圍..................................................................................................4 第四節論文章節架構..........................................................................................4 第二章租稅行政程序................................................................................................8 第一節租稅行政程序之特性..............................................................................8 第一項、租稅之定義及特性........................................................................8 第二項、租稅法律關係................................................................................9 第三項、稅務行政之特質............................................................................9 第二節租稅法定主義........................................................................................11 第一項、租稅法定主義之起源及意涵......................................................11 第二項、租稅法定主義之具體內容..........................................................12 第三節租稅調查................................................................................................16 第一項、租稅調查之意義與原則..............................................................16 第二項、租稅調查之行使..........................................................................17 第三項、稅捐協力義務..............................................................................21 第四項、推計課稅......................................................................................25 第四節租稅核課與徵收....................................................................................29 第一項、核課處分......................................................................................29 第二項、租稅之徵收..................................................................................37 第三項、租稅保全......................................................................................39 第五節小結........................................................................................................45 第三章租稅爭議之和解機制..................................................................................47 第一節稅捐稽徵之協談制度............................................................................47 第一項、稅務協談之起源及功能..............................................................47 第二項、稅務協談之性質..........................................................................48 第三項、稅務協談適用範圍及類型..........................................................52 第四項、協談之進行..................................................................................53 第五項、協談之效力..................................................................................55 第六項、協談制度之檢討與批判..............................................................56 第二節租稅和解契約之可行性........................................................................58 第一項、行政和解契約之性質及功能......................................................58 第二項、行政和解契約之要件..................................................................60 第三項、租稅領域和解契約之容許性......................................................64 第四項、訴願和解之容許性......................................................................67 . 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. I. i n U. v.

(5) 第五項、稅務訴訟和解之容許性..............................................................68 第三節德國與美國之租稅和解機制................................................................72 第一項、德國之租稅和解機制..................................................................72 第二項、美國之稅務協談..........................................................................75 第三項、德國、美國制度之比較..............................................................76 第四節小結........................................................................................................76 第四章稅務訴訟及其先行程序..............................................................................79 第一節行政訴訟先行程序制度初探................................................................79 第一項、訴願之性質及功能......................................................................80 第二項、訴願前置主義..............................................................................82 第三項、聲明異議程序：..........................................................................83 第四項、不利益變更之禁止......................................................................87 第二節稅務復查制度........................................................................................90 第一項、復查前置原則..............................................................................90 第二項、復查與查對更正之區別..............................................................92 第三項、復查程序......................................................................................95 第三節稅務案件之訴願..................................................................................102 第一項、提起訴願之主體........................................................................102 第二項、訴願之管轄及審理....................................................................104 第三項、訴願決定....................................................................................108 第四項、訴願再審....................................................................................113 第四節稅務訴訟..............................................................................................117 第一項、稅務訴訟審理範圍－爭點主義與總額主義之爭....................117 第二項、稅務訴訟之程序標的－原處分主義與裁決主義....................119 第三項、稅務訴訟之舉證責任................................................................120 第五節小結......................................................................................................125 第五章逾行政救濟期間之救濟程序....................................................................129 第一節行政程序重新進行..............................................................................129 第一項、行政程序重新進行之意義........................................................129 第二項、核課處分之形式存續力............................................................130 第三項、判決之確定力與行政程序重新進行........................................131 第四項、申請行政程序重新進行之要件................................................134 第五項、行政程序重新進行之審查決定及其救濟................................137 第六項、行政程序法第 117 條與第 128 條之比較................................139 第七項、行政程序法第 128 條與訴願法第 97 條之比較......................140 第二節退稅請求權之實務運作......................................................................141 第一項、租稅法之返還請求權................................................................141 第二項、退稅請求權之法定要件............................................................144 . 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. II. i n U. v.

(6) 第三項、申請退還溢繳稅款與復查程序之差異....................................147 第四項、已具形式存續力之案件得否申請退稅....................................148 第三節小結......................................................................................................151 第六章結論與建議................................................................................................154 第一節結論......................................................................................................154 第二節建議......................................................................................................157 參考文獻....................................................................................................................160 . 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. III. i n U. v.

(7) 第一章. 緒論. 第一節研究動機 1. 在租稅國家，人民與國家間最主要之法律關係，即為納稅義務。稽徵機關之核課處分係直接影響人民財產權之行政處分，人民對該處分所造成之負擔甚為直接，又因經濟事項及租稅法令之複雜性，徵納雙方常對課稅事實及構成要件認定不一，導致納稅人不服稅捐稽徵機. 政治大 2. 關之核課處分而尋求行政救濟者眾。近幾年來稅務爭訟案件皆佔行 3. 政救濟案件之最大宗。. 立. 租稅係國家為充裕財政收入，對人民財產所實施之強制移轉。租. ‧ 國. 學. 稅行政本質上係侵害行政，租稅之徵收係對人民財產權之侵害，因此租稅行政除事前之法律保留外，租稅之核課與徵收程序，亦應遵守正. ‧. 當法律程序。當納稅人之權益受到稽徵機關不法侵害時，制度上應提. y. Nat. 供完整無缺漏之救濟制度。. io. sit. 租稅行政之特色在於課稅資料存在於納稅人管領之範圍，稽徵機. er. 關不易掌握確切之課稅資料。雖然在制度之設計上，課予人民稅捐申. n. a. v. l C 報等協力義務，惟稽徵機關於作成核課處分前，亦常有雖經租稅調 ni. h. U. engchi 查，而部分課稅事實仍難以確定之情形。關於租稅核課內容之爭議，稽徵實務上發展出稅務協談制度。現行協談制度之法律性質為何？稅 4. 務協談與租稅法定主義是否有牴觸？學者間有不同看法。我國現行. 1. 2. 3. 4. 參閱葛克昌，納稅人之程序基本權－行政程序法在稽徵程序之漏洞，月旦法學雜誌第 72 期， 2001 年 5 月，頁 28。參閱封昌宏，訴願法修正對稅務機關自省救濟功能之影響，稅務旬刊第 1737 期，1999 年 12 月，頁 8。依據司法院網站之資料，司法院對於我國最高行政法院行政訴訟上訴終結事件性質別所作之統計，我國 94、95、96 年之行政訴訟上訴終結事件分別為 3,094、3,293、4,448 件，其中稅務案件分別為 1,428、1,482、1,867 件，稅務案件所佔比例分別為 46.15%、45%、41.97%。參閱李介民，稅務行政「事實認知之合意」與行政契約，台灣本土法學雜誌第 51 期，2003 年 10 月，頁 208；陳櫻琴，稅務協談與行政契約－評行政法院八十九年度判字第三二七四號判決，財稅研究第 33 卷第 6 期，2001 年 11 月，頁 163；鄭俊仁，行政程序法與稅法之相關規定，月旦法學雜誌第 72 期，2001 年 5 月，頁 70。 1.

(8) 之稅務協談制度，僅係依據行政規則層級之協談作業要點，並非經法律授權之法規命令。依據協談作業要點之規定，協談結果僅具參考價值，對徵納雙方均無拘束力。由於該項規定，造成程序保障不足及無 5. 法實際解決爭議之程序浪費，稅務協談制度未來應如何修正？亦值深思。行政程序法第 136 條規定：「行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分」。和解契約是否適用於租稅領域，租稅行政領域引進和解契約之可行性如何？均為行政法與租稅法之課題。. 政治大. 現代法治國家致力於保障人民之基本權，法諺有云：「有權利即. 立. 有救濟」。我國憲法第 16 條：「人民有請願、訴願及訴訟之權」。人民. ‧ 國. 學. 之權利若受到行政機關之侵害，可請求司法裁判。我國行政救濟制度要求人民在提起行政訴訟之前，應先經訴願等先行程序。我國行政訴 6. ‧. 訟之先行程序制度非常紊亂，各行政法律之規定並不統一。就租稅. Nat. y. 領域而言，稅捐稽徵法第 35 條規定，納稅人對於核定稅捐之處分如. sit. 有不服，應於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，或於核定稅額通知書. er. io. 送達後三十日內，申請復查。復查係訴願之先行程序。惟納稅人對於. n. a 稽徵機關核課處分以外之行政處分得逕提訴願。何者須先經復查程 v. i l C n 序，何者得逕提訴願，常造成納稅人之困擾。此外，稅捐稽徵法第 hengchi U. 17 條規定，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。何者須提復查，何者應提查對更正，亦係困擾納稅人之問題。行政救濟制度雖提供事後救濟之可能性，惟行政救濟難免有疏漏之情形。已逾法定救濟期間而具形式存續力之核課處分，納稅人是否有其他救濟之途徑？依現行法制，請求行政程序重新開始，係納稅人經一般行政救濟程序後，所尋求之救濟方法。我國訴願法第 97 條創設訴願再審制度，而行政程序法第 128 條亦設有行政程序重新開始之. 5. 6. 參閱郭介恆，納稅者應有之權利保護－以程序正當為中心，月旦法學雜誌第 137 期，2006 年 10 月，頁 253。參閱蔡文斌，行政訴訟先行程序研究，神州出版，2001 年 6 月，頁 17。 2.

(9) 制度。訴願再審與行政程序重開制度性質類似，是否係疊床架屋之重複規定，或係提供人民選擇之另一救濟管道？此外，稅捐稽徵法第 7. 28 條雖被認為係公法上不當得利返還請求權之規定，惟在實務運作下亦具有行政程序重新開始之功能。稅捐稽徵法第 28 條與行政程序法第 128 條之關係為何？亟待解明。針對上述問題，本文擬以租稅之爭議處理及行政救濟為研究課題，透過學理論證，解決目前稽徵實務運作上之疑義，並嘗試建立可操作之稅務行政救濟措施，作為主要研究課題。. 第二節研究方法及目的. 治政本文擬以下列方法研究租稅行政救濟之程序及法理，並嘗試在現大立行法律架構下，整理學術及實務相關見解，以對租稅行政救濟實務提 ‧ 國. 學. 供切實可行之建議。期望我國稅捐之稽徵與救濟實務，能更進一步落實對於納稅人之權利保護。. ‧ y. Nat. 壹、文獻分析法. io. sit. 本文擬就國內外相關文獻進行分析及探討，所擬蒐集之文獻包括. a. er. 憲法、行政法等領域之學者專書著作、法學相關期刊文章、碩博士論. n. iv 文、政府機關出版品、網路資源、外國立法例等資料。 l. Ch. n U engchi. 貳、比較分析法有關外國法制部分，以德國與日本為主要比較對象，間亦旁及他國資料。惟囿於語文能力，以我國學者論著及相關譯著資料為主，日本之學術資料為輔。叁、案例研究法因稅捐機關對於復查程序之處理情形，並未公開相關之資料。因此，本文以蒐集司法院大法官解釋、各級行政法院之相關判決及決 7. 參閱陳敏，租稅法之返還請求權，政大法學評論第 59 期，1998 年 6 月，頁 71。 3.

(10) 議、行政機關解釋函令為主，以期了解實務上所面臨之問題及實務上之見解。肆、歸納法本文將歸納我國之行政程序法、訴願法、稅捐稽徵法等相關規定，嘗試分析其間之異同，並演繹推論可行之方案，並期進一步提出修法之建議。. 第三節研究範圍. 治政租稅行政處分之違法或不當；因此，本文探討之範圍以租稅行政程序大立為起點。繼而討論課稅爭議之和解機制，包含核課處分作成前之協談. 本文以稅務行政救濟制度為研究主軸。由於稅務行政救濟源自於. ‧ 國. 學. 機制及行政救濟階段之和解實務。進而討論行政訴訟及其先行程序，從復查、訴願、行政訴訟制度依序討論。此外，我國納稅人經常於已. ‧. 逾一般之救濟期間，例如被限制出境後，始尋求自身權益之救濟。本. y. Nat. 文最末以逾一般救濟期間之救濟途徑之探討，作為結尾。. io. sit. 限於篇幅考量，本文所討論之租稅行政領域，以營利事業所得稅. a. er. 之核課、徵收，及相關之行政救濟程序為範圍。為免文章結構龐雜無. n. iv 章，關於逃漏稅之處罰、欠稅之行政執行等行政程序及相關之行政救 l. n U 濟，不列入本文研究之範疇。e n g c h i. Ch. 第四節論文章節架構本篇論文預定為六章。各章之編排順序，依納稅人面臨租稅爭議事件之發生，及後續之處理、救濟流程先後，作為章節配置順序之原則。除第一章係緒論、第六章為本文之結論外，第二章至第四章為本文探討之主要章節。第二章以討論租稅之調查與核課作為主軸，從租稅行政之特性探討租稅爭議之發生。第三章討論租稅爭議發生後之和解機制，由於租稅爭議多起因於徵納雙方對於課稅事實之認知不同，而協談、行政和解契約之締結，可作為解決經租稅調查後，仍難以確 4.

(11) 定之課稅事實。第四章討論稅務訴訟及其先行程序，若徵納雙方，無法經由協談等制度而對租稅之核課達成共識，則納稅人對於核課處分不服，得提起行政救濟，依序分別提起復查、訴願及行政訴訟。第五章討論逾行政救濟期間之救濟途徑，經過一般之行政救濟期間後，納稅人是否仍可尋求其他救濟途徑，以保障其應有之權益，作為本文討論之結尾。第一章緒論。說明本文之研究動機、目的，界定本文之研究方法及範圍，並簡述整篇論文之架構。第一節研究動機. 立. 第二節研究方法及目的. 政治大. ‧ 國. 學. 第三節研究範圍. 第四節論文章節架構. ‧. 第二章租稅行政程序. y. Nat. sit. 本章先探討租稅之定義及租稅行政之特性，並從歷次大法官解釋. er. io. 為起點，討論租稅法定主義。進而依租稅稽徵程序之先後順序，探討. n. a 租稅案件之調查、核課與徵收、以及租稅保全之實務問題，並討論現 v i l C n 行租稅行政程序中之爭議事項。 hengchi U 第一節租稅行政程序之特性第二節租稅法定主義第三節租稅調查第四節租稅核課與徵收第五節小結第三章. 租稅爭議之和解機制. 租稅爭議發生後，若能透過和解之機制，則可避免後續冗長之行政救濟程序。本章先探討現行稅務協談制度，分析其實務運作之缺失。並以德國「稅務行政上事實認知之合意」及美國內地稅和解實務 5.

(12) 為比較對象，與我國之稅務協談實務作比較研究。我國行政程序法施行後，行政和解契約成為學界討論焦點之ㄧ，本章將一併討論行政和解契約，討論其適用於租稅領域之可行性。我國行政訴訟法修正時，增訂訴訟和解之條文，稅務訴訟之和解，亦為本章附帶討論之範圍。第一節稅捐稽徵之協談制度第二節租稅行政和解契約之可行性第三節德國與美國之租稅和解機制第四節小結第四章. 稅務訴訟及其先行程序. 政治大. 本章從人民訴訟權及訴願權之保障為起點，探討我國複雜及多樣. 立. 之行政訴訟先行程序。分析訴訟先行程序與行政訴訟之關係，並討論. ‧ 國. 學. 訴訟先行制度存在之必要性，進而探討現行稅務復查及訴願實務。第一節行政訴訟先行程序制度初探. ‧. 第二節稅務復查制度第三節稅務訴願. y. Nat. n. al. er. io. 第五節小結. sit. 第四節稅務訴訟. 第五章. Ch 逾行政救濟期間之救濟程序 e. ngchi. i n U. v. 本章探討我國行政程序重新進行之法制，討論並比較行政程序法第 117、128 條等各條之構成要件及適用範圍，比較分析前開規定之異同。此外，稅捐稽徵法第 28 條雖為公法上不當得利返還請求權之規定，惟實務上常被用來作為逾行政救濟期間之救濟途徑，本章將討論其實務上運作之情形。第一節行政程序重新進行第二節退稅請求權之實務運作第三節小結第六章. 結論與建議 6.

(13) 本章就前面數章所述之理論與實務作綜合整理，提出研究之發現，並闡述研究之心得作為結語。第一節結論第二節建議. 立. 政治大. ‧. ‧ 國. 學. n. er. io. sit. y. Nat. al. Ch. engchi. 7. i n U. v.

(14) 第二章. 租稅行政程序. 租稅係國家或地方自治團體運用公權力，強制移轉人民之部分財產予公庫，以供政府施政之財政需求。由於租稅係對於人民財產權之侵害，因此，租稅之課徵，必須具備高度之公平性及合理性。作成核課處分前，稽徵機關須本於職權進行租稅調查，惟課稅資料存在於納稅人之管領範圍，稽徵機關如何根據正確之資料以核課租稅？在核課程序中，人民應盡之協力義務範圍如何？作成租稅核課處分後，稽徵機關如何確保租稅之徵收？我國現行之租稅保全制度，有哪些爭議之處？以下將逐一探討。. 政治大. 立第一節租稅行政程序之特性. ‧ 國. 學. 第一項、租稅之定義及特性. ‧ y. Nat. 租稅係中央或地方政府為因應政務支出之財政需求，或為達成其. io. sit. 他行政目的，依據法律之規定，向人民強制課徵金錢，或具有金錢價 8. er. 值之實物給付義務，而未給予納稅人直接之報償者。我國現行法律. n. a. v. l 對於租稅並未有明文之定義。德國租稅通則第 n3i 條第 1 項對租稅所下. Ch. U. engchi 之定義：「稱租稅者，謂公法團體為收入之目的，對所有該當於規定. 給付義務之法律構成要件之人，所課徵之金錢給付，而非對於特定給 9. 付之相對給付者」。 10. 租稅具有以下特性：（一）、強制性：租稅係國家或地方自治團體行使法定之課稅權，對於滿足法律所定構成要件者，課予納稅義務人移轉其財產予公庫，以供政府提供公共服務之需，人民並無選擇納稅與否之自由。稅捐之強制性並非指國家可任意課徵稅捐，而係指國 8 9 10. 參閱陳敏，憲法之租稅概念及其課徵限制，政大法學評論第 24 期，1981 年 12 月，頁 39。參閱陳敏編譯，德國租稅通則，財政部財稅人員訓練所出版，1985 年 3 月，頁 3。參閱黃淑瑜，我國內地稅租稅保全制度之研究，中原大學財經法律系碩士論文， 2005 年，頁 5；顏慶章，租稅法，月旦出版，1995 年 1 月，頁 23-24；康炎村，租稅法原理，凱侖出版， 1987 年 2 月，頁 3-4。 8.

(15) 家課徵稅捐時，不須經過納稅人個別之同意，僅須經由國會表決通過稅法，所表彰之國民全體抽象同意即可。（二）、財政性：租稅最主要之功能，係為滿足公共財政之需求。除公營事業之盈餘繳庫外，租稅係國家主要之財政收入來源。（三）、以金錢給付或具有金錢價值之實物給付為內容：稅捐以金錢給付為內容，可以降低稽徵成本。租稅之 11. 徵收，以金錢給付為原則，實物給付為例外。（四）、無償性：租稅係用以滿足政府一般性之公共支出。租稅不具有個別報償性。個人所享受之公共資源，並不因繳納稅額之多寡而有差異。此特性與行政規費有別，繳納行政規費者，得請求政府提供特定之服務。租稅無償性之本質，造成國民容易產生逃避稅捐之心態。（五）、政策性：部分租稅. 政治大. 兼具經濟政策及社會政策之目的。例如所得稅之累進稅制，具有財富. 立. 學. ‧ 國. 重分配之功能。. 第二項、租稅法律關係. ‧. 依據稅法規定而成立之權利義務關係，稱為租稅法律關係。租稅. y. Nat. 法律關係可區分為稅捐債務關係及租稅義務關係。稅捐債務關係是指. io. sit. 國家或地方自治團體與人民，依據稅法之規定所發生之財產上權利義. a. er. 務關係，以金錢給付義務為內容，人民負有繳納之義務。例如納稅義. n. iv 務、扣繳義務等。租稅義務關係是指為實現稅捐債務請求權，所成立 l. n U engchi 之各項權利義務；此類程序法上之義務，包括作為及忍受等義務在. Ch. 內。例如稅籍登記義務、帳簿設置義務、交易憑證之取得及保存義務、 12. 稅捐申報義務、忍受稅捐調查之義務等均屬之。. 第三項、稅務行政之特質一、稅務行政係大量、反覆行使之行政租稅行政與其他行政行為最大之差異，在於租稅之核課，需一次 11 12. 我國土地稅法第 23 條，規定田賦徵收實物，即屬例外之情形。參閱陳清秀，稅法總論，元照出版，2006 年 10 月，頁 307-308；陳敏，租稅債務關係之成立，政大法學評論第 39 期，1989 年 6 月，頁 369；吳金柱，租稅法要論，五南出版，2007 年 7 月，頁 13。 9.

(16) 13. 或同時對數量龐大之類似型式案件，一再地重複行使權力。稅務案件數量龐大，依財政部財稅資料中心之統計資料，我國 96 年度營利事業所得稅之申報案件，高達 736,552 件，綜合所得稅申報案件，亦 14. 達 4,917,635 件。基於大量行政之特性，稅務案件屬我國行政程序法第 97 條第 3 款規定，書面之行政處分若係大量作成之同種類行政處分或以自動機器作成之行政處分，無須說明理由之行政處分；亦屬同法第 96 條第 4 款所規定，以自動機器作成之大量行政處分，其行政處分文書得不經署名，以蓋章為之；及同法第 103 條第 1 款所規定之大量作成同種類之處分，無須給予處分相對人陳述意見之機會。. 政治大. 二、稽徵便利與實用性之考量. 立. 因稅務案件具有大量行政處分之特性，基於行政程序之經濟性及 15. ‧ 國. 學. 考量稽徵機關人力物力之負擔，其程序得作合理之簡化。一方面為了避免稽徵機關耗費過鉅之稽徵成本，另一方面則為使租稅債權得以. ‧. 在有限之核課期間內有效實現，故租稅法上容許租稅之課徵，採類型. Nat. 16. y. 化之觀察法，使稽徵機關得以適時地把握社會上成千上萬各種不同形. sit. 式之經濟行為，並適度減輕稽徵機關之負擔。我國現行稅法上有許. er. io. 多具體化之簡化措施，例如所得稅法之標準扣除額，即屬方便徵納雙. a 方之簡化申報措施。此外，基於稽徵之便利及成本節省，所得稅法 v n. 17. i l C n 第 100 條之 1 規定，納稅義務人或稽徵機關依該法規定，應補或應退 hengchi U. 之稅額，在一定之金額以下，財政部得視實際需要，報請行政院核定，免徵或免退。三、納稅義務人負有協力義務課稅事實大多發生於納稅義務人之管領範圍，課稅資料亦多掌握 13. 14 15 16 17. 參閱黃源皓，稅法上的類型化方法－以合憲性為中心，台灣大學法律研究所碩士論文，1999 年，頁 101。參閱財政部財稅資料中心網站 http://www.fdc.gov.tw/。參閱木村弘之亮，租稅法総則，成文堂出版，2002 年 4 月，頁 98。參閱陳清秀，稅法上類型化觀察法，財稅研究，第 23 卷第 5 期，1991 年 9 月，頁 176。參閱李吟芳，納稅義務人協力行為之研究，政治大學法學院碩士在職專班碩士論文，2007 年，頁 23。 10.

(17) 於納稅義務人之手。稅捐之稽徵，若僅憑藉稽徵機關之主動調查，將難以有效掌握課稅資料。關於課稅資料之搜集，有賴納稅義務人之提供。因此，在合理之範圍內，課予納稅義務人協力義務，亦為法治國 18. 家所允許。. 第二節租稅法定主義第一項、租稅法定主義之起源及意涵由於人民之財產權受憲法之保障，而國家行使課稅權，係對被課. 政治大行為應絕對禁止。納稅人之承諾行為則委由代表人民之國會來制定租立稅者之財產權所為之侵害行為。因此，非經納稅人承諾，所為之課稅. 學. ‧ 國. 稅法律。當符合法律所規定課稅要件之事實存在時，政府始得對納稅 19. 義務人課稅，此即所謂租稅法定主義。稅捐法定主義有維護法之安 20. 定性及遵守民主原則之雙重意義。我國憲法第 19 條規定：「人民有. ‧. 依法律納稅之義務」，為租稅法定主義之憲法依據，亦為憲法上民主 21. sit. y. Nat. 國家原則與法治國家原則在租稅領域之具體表現。. 租稅法律主義之起源，可追溯自西元 1215 年，英國大憲章第 12. er. io. 條之規定，非經國會同意，政府不得徵收免役稅及國王津貼。當時之 a. n. v i l n 君王橫徵暴賦，經常藉戰爭、購置私產、長子成為武士、女兒出嫁等 Ch engchi U 理由課徵租稅。英國大憲章之條文，確認了「禁止非經承諾即課稅」之原則。繼英國大憲章之後，西元 1628 年之權利請願書、西元 1689 22. 年之權利典章、及 1789 年之法國人權宣言等，亦一再重申此原則。租稅法定主義係用來保障人民之財產權。防止國家藉由統治之高 23. 權優勢，恣意以徵稅為由，剝奪人民之財產。對於無法律依據之租 18. 19 20 21 22. 23. 參閱林錫堯，行政程序上職權調查主義，收錄於當代公法理論，翁岳生教授祝壽論文集，1993 年 5 月，頁 326-328。參閱康炎村，前揭（註 10）書，頁 6。參閱黃茂榮，稅捐法定主義，植根雜誌第 20 卷第 4 期，2004 年 4 月，頁 151。參閱陳清秀，稅法之基本原理，三民出版，1993 年 9 月，頁 53-55。參閱林子傑，論租稅法律主義之精神－以相關大法官解釋為核心，財稅研究第 37 卷第 4 期， 2005 年 7 月，頁 166。參閱水野勝，租稅法，有斐閣出版，1993 年 10 月，頁 88。 11.

(18) 稅，國民得拒絕繳納。租稅法定主義之理論根據，可從民主國原則與 24. 法治國原則切入。就民主國原則而言，國民應當透過民意代表，決定全體國民所應負擔之稅捐內容，而行政機關僅得於租稅法律所規定之範圍內課徵稅捐。至於法治國原則，則要求法安定性，防止行政機關對於國民之私有財產恣意干涉。租稅法定主義係法治主義之ㄧ環 25. 26. ，稅捐之核課與徵收皆須以法律為根據。租稅行政行為須符合法律 27. 保留、法律優位等法治國原則。在現今複雜之經濟活動中，企業經營者作經營決策時，往往先考慮租稅對該經營決策之影響。因此租稅 28. 法定主義之現代意義，更著重於法安定性及預測可能性。. 第二項、租稅法定主義之具體內容治. 立. 政. 大. 關於租稅法定主義之內容，司法院大法官第 217 號解釋指出：「憲. ‧ 國. 學. 法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」。. ‧. 學者將租稅法定主義之內容，區分為課稅要件法定主義、課稅要件明 29. io. sit. y. Nat. 確原則及課徵程序之合法性原則等三大項。. a. er. 一、課稅要件法定主義. n. iv 課稅要件法定主義係比照刑法上罪刑法定主義所建立之原則。租 l. n U engchi 稅係國家以強制力，向人民徵收之公共財源。課稅對人民之財產權具. Ch. 有侵害性。為保障人民之財產權，課稅之構成要件須以法律定之。租稅構成要件僅得以形式意義之法律規範之，立法者不得授權行政部門 30. 「所謂補充租稅之構成要件及法律效果。大法官第 210 號解釋指出：依法律納稅，兼指納稅及免稅之範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定之施行細則，僅能就實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅 24 25 26 27 28 29 30. 參閱木村弘之亮，前揭（註 15）書，頁 99。參閱金子宏，租稅法，弘文堂出版，2002 年 4 月，第 8 版增補版，頁 77。參閱陳清秀，前揭（註 12）書，頁 38。參閱許義財，論稅捐稽徵之正當法律程序，中正大學法律研究所碩士論文，2007 年，頁 14。參閱水野忠恒，租稅法，有斐閣出版，2003 年 4 月，頁 8。參閱顏慶章，前揭（註 10）書，頁 65-73；康炎村，前揭（註 10）書，頁 80-85。參閱木村弘之亮，前揭（註 15）書，頁 100。 12.

(19) 及免稅之範圍，仍當依法律之規定，方符上開憲法所示租稅法律主義之本旨」。此外，大法官釋字第 257 號解釋不同意見書亦指出：「租稅法律主義之內涵，有如下二種概念。一為租稅法定之原則；即納稅義務人、課稅標的、課稅標準、稅率、稽徵程序、繳納期間及其延緩、租稅之退減免、行政救濟、罰則等均須依立法機關所制定之法律詳予規定。一為稅務行政合法情之原則；即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定而為稅捐之課徵，如無法律依據，不得依行政命令或函釋恣意 31. 為逾越母法之規定或釋示」。法律無明文規定時，稅捐機關不得比附援引類似事件之規定，以 32. 「查帳徵稅設定或加重人民之租稅負擔。大法官第 210 號解釋指出：. 政治大. 之產製機車廠商所領蓋有『查帳徵稅代用』戳記之空白完稅照，既係. 立. 暫代出廠證使用，如有遺失，除有漏稅情事者，仍應依法處理外，依. ‧ 國. 學. 租稅法律主義，稅務機關自不得比照貨物稅稽徵規則第 128 條關於遺失查驗證之規定補徵稅款」。 33. 34. ‧. 租稅法規禁止採擴張及類推之解釋，行政部門亦不得基於習慣「判例法創設人民之租稅義務。此外，大法官第 413 號解釋亦指出：. y. Nat. sit. 當然亦不得超越法律所定稅目、稅率、稅捐減免或優惠等項目之外，. al. er. io. 增加法律所無之規定，並加重人民之稅負，否則即有違憲法上之租稅. n. v i n Ch 惟就租稅立法而言，基於所規範之事項具複雜性及多樣性，有關 engchi U. 法律主義」。. 35. 技術性、細節性之稅捐徵收規定，得委由行政機關以行政命令定之。司法院大法官第 346 號解釋略以：「憲法第 19 條規定人民有依法律納稅之義務，係指有關納稅之義務應以法律定之，並未限制其應規定於何種法律。法律基於特定目的，而以內容具體、範圍明確之方式，就徵收稅捐所為之授權規定，並非憲法所不許」。依課稅要件法定主義，租稅法律授權行政機關制定行政命令時，僅限於具體性、個別性之委. 31 32 33 34 35. 參閱大法官釋字第 257 號解釋，李志鵬、陳瑞堂不同意見書。參閱陳敏，前揭（註 8）文，頁 49。參閱北野弘久，稅法学原論，青林書院出版，1994 年 11 月，頁 81。參閱王師凱，租稅行政契約之研究，政治大學法律學系碩士論文，2004 年，頁 13。參閱水野忠恒，前揭（註 28）書，頁 9。 13.

(20) 36. 任，而不許為一般性、空白性之委任。委任之法律中，必須明確表明委任之目的、內容及程度，否則即屬一般性、空白性之委任而違反課稅要件法定主義。二、課稅要件明確性原則租稅法律所規定之課稅構成要件必須明確。創設稅捐義務之法律規定，就其內容、標的、目的及範圍必須明確，使納稅義務人得依其 37. 規定而能預見並估測該項稅捐之負擔。租稅法律因欠缺方法與目的之關聯，致無法於事後依比例原則審查租稅法律之合憲性。為維護行政與立法之界限，憲法要求租稅行政行為應切實遵守法律文義。對於. 政治大. 38. 租稅構成要件明確性之要求，亦比其他行政領域更為嚴格。. 立. 鑑於稅法所規範者，係多樣、複雜之經濟行為。法治國原則並不. ‧ 國. 學. 禁止於稅捐立法時，使用不確定法律概念作為構成要件之要素。德國聯邦憲法法院亦認為，在經濟法及稅法領域內，在非得使用一般條款 39. ‧. 及不確定法律概念不可之範圍內，得使用一般條款及不確定法律概念. Nat. y. 。我國大法官第 521 號解釋理由書指出：「法律明確性之要求，非僅. sit. 指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者於立法定制時，仍得衡酌法. er. io. 律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，從立法上適當運. n. a 用不確定法律概念或概括條款而為相應之規定。有關受規範者之行為 v i l C n 準則及處罰之立法使用抽象概念者，苟其意義非難以理解，且為受規 hengchi U 範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，即不得謂與前揭原則相違」。稅法上使用不確定法律概念之實例，如所得稅法第 14 條規定，財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。同法第 28 條規定，製造業耗用之原料超過各該業通常水準者，其超過部份非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者不予減除。「顯較當地一般租金為低」及「超過各該業 36 37 38 39. 參閱木村弘之亮，前揭（註 15）書，頁 101。參閱陳敏，前揭（註 8）文，頁 49。參閱王師凱，前揭（註 34）文，頁 13。參閱陳清秀，前揭（註 21）書，頁 65。 14.

(21) 通常水準」即涉及不確定法律概念。租稅核課實務上，租金是否顯較一般租金為低及耗用原料是否超過各該業通常水準，常成為徵納雙方爭執之焦點。因租稅行政之性質屬侵害行政，為防止行政權過度擴張，原則上不認為稽徵機關有自由裁量之權限。即使在使用不確定法律概念時， 40. 亦應謹慎為之。在容許運用不確定法律概念與概括條款之情形下，法律解釋與法律補充之界限將趨於模糊，亦將一定程度衝擊租稅法定 41. 主義。當法條太過於空洞時，則難以依解釋方法，將不確定之法律概念，使其內容意義明確，而有導致公權力恣意濫用之虞。例如稅法條文中使用「於公益上有必要時」、「於經濟景氣對策有必要時」等此. 政治大. 類以終局目的、價值概念為內容之不確定法律概念，形同將影響人民. 立. 財產權之具體決定，完全委由稽徵機關衡量，稅法中此類模糊條款， 42. ‧ 國. ‧. 三、課稅程序之合法性原則. 學. 因其違反課稅要件明確性原則而有違憲之虞。. 大法官第 640 號解釋理由書指出：「稅捐稽徵程序之規範，不僅. y. Nat. sit. 可能影響納稅義務人之作業成本與費用等負擔，且足以變動人民納稅. er. io. 義務之內容，故有關稅捐稽徵程序，應以法律定之」。租稅法係強行. n. a 法，當課稅要件成立時，稅捐機關有權限亦有義務，課徵依法律規定 v i l C n 所應課徵之稅捐。對於應課徵之稅捐，稽徵機關並無核定減免之自 hengchi U 43. 由，亦無不予徵收之自由。稅法要求稽徵機關應依據法律所定之要件，核定並徵收稅捐，稅捐之種類及範圍悉依法律之規定。依法應課 44. 徵之稅捐，稽徵機關對於徵收與否並無裁量權。稽徵機關與納稅義務人間，亦不得對於稅捐債權之發生及實現，經由協議之方式，排除. 40. 41 42 43 44. 參閱鄧德倩，論租稅行政之程序保障－以租稅確定程序為中心，中興大學法律研究所碩士論文，1997 年，頁 15；南博方，租稅法と行政法，租稅法の理論基礎，租稅法学会，1983 年 10 月，頁 6。參閱黃茂榮，前揭（註 20）文，頁 157。參閱陳清秀，前揭（註 12）書，頁 41。參閱金子宏，前揭（註 25）書，頁 82。參閱葛克昌，稅法基本問題-財政憲法篇，元照出版，2005 年 9 月，頁 139；陳清秀，課稅處分（上），植根雜誌第 13 卷第 8 期，1997 年 8 月，頁 316。 15.

(22) 45. 其效力或加以變更。稅捐之核定及課徵，應基於法定原則，而排除一般行政法上之便 46. 宜原則。課稅應強調合法性及平等性，因此，原則上稽徵機關於稅捐核課時，不應受稅捐稽徵所需支出之費用與稅捐收益間，是否合乎成本效益原則所影響。考量一定之行政費用下是否有適當收益之問題，係立法者立法時考量之範疇，而非行政機關裁量之範圍。稅務行政上稽徵經濟之原則，僅能在法律授權之範圍內實施。例如所得稅法第 100 條之 1 所規定之小額稅款得免徵即屬之。倘稽徵機關逾越上述法律之規定，而以行政裁量決定拋棄某稅捐之稽徵，將使上述法條形 47. 同具文。. 第三節租稅調查. 第一項、租稅調查之意義與原則. ‧. 一、租稅調查之意義. 學. ‧ 國. 立. 政治大. sit. y. Nat. 租稅調查係指稽徵機關為達到租稅公平之目的，以作成個別核課. io. er. 處分為前提，所為之課稅資料蒐集活動及檢查行為。所得稅雖採申報納稅制度，由納稅義務人依稅法之規定計算其應納稅額，向稅捐機關 a. n. v i l n 申報。惟稅捐機關仍保有調查核定之權，以確保租稅公平 Ch engchi U. 48. 。. 二、租稅調查之原則依課稅合法性原則，稽徵機關不僅有權限，亦有義務核課依法應課徵之稅捐。租稅調查時，稽徵機關應依職權探知事實及調查證據，不受當事人之事實陳述及申請調查證據之拘束，以查得正確之事實， 49. 作成正確之核課處分。行政程序法第 36 條規定：「行政機關應依職 45 46 47 48. 49. 參閱陳清秀，前揭（註 21）書，頁 66-68。參閱葛克昌，前揭（註 1）文，頁 30。參閱陳清秀，前揭（註 12）書，頁 42。參閱曾和俊文，質問検査権をめぐる紛爭と法，收錄於芝池義一編，租稅行政と権利保護，ミネルヴア書房，1995 年 12 月，頁 99。參閱陳清秀，前揭（註 12）書，頁 486；江彥佐，稅捐核課錯誤與國家賠償有責性要件之探討－臺灣桃園地方法院 93 年度國字第 6 號判決評釋，財稅研究第 40 卷第 2 期，2008 年 3 月， 16.

(23) 權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」。稽徵機關在稅務調查時應客觀公正，不得以偏向國庫之態度從事租稅調查，對納稅人有利之事項亦應加以調查，以達成公平課稅 50. 之目標。稅務調查之主要目的係追求租稅公平，至於租稅調查之結 51. 果，是否因而增加稅收，則尚屬次要，不可本末倒置。租稅調查係稅捐機關為維護租稅公平，針對與課稅事實有關之經濟行為，所為之各種資訊蒐集活動。因稅務調查非屬限制人身自由之範疇，其規範密度應屬相對之法律保留。原則上應由法律規定，或由 52. 法律具體明確授權行政機關發布命令為補充規定。租稅調查之內容往往涉及人民之財產隱私，為避免調查權限之濫用，原則上須有客觀 53. 政治大. 之必要性時，始得為之。所謂客觀之必要性，並非委由稅務人員任. 立. 意裁量，而應權衡當事人利益及社會通念，在合理限度內，由稅務人 54. ‧ 國. 學. 員作合理之判斷選擇。稽徵機關於執行稅務調查時，應遵守比例原則，對於納稅義務人同一年度之案件，原則上調帳查核以一次為限， 55. io. sit. Nat. 第二項、租稅調查之行使. er. 一、租稅調查權之發動. a. y. ‧. 避免對同一案件反覆不斷地查帳，進行不必要之審查。. n. iv 鑑於稽徵機關有限之人力、物力，難以對所有稅務案件實施全面 l. n U engchi 性之調查。因此，稅務案件之調查，應根據經濟效率之原則，評估選. Ch. 擇值得調查之案件，以最少之稽徵成本發揮最大之稽徵效果。我國所得稅法第 80 條第 2、3 項即規定，稽徵機關得視當地納稅義務人之多寡採分業抽樣調查方法，核定各該業所得額之標準。納稅義務人申報之所得額如在前項規定標準以上，原則上以其申報額為準，如不及前. 50 51 52. 53 54 55. 頁 150。參閱葛克昌，前揭（註 1）文，頁 31。參閱鄧德倩，前揭（註 40）文，頁 54。參閱洪文玲，論行政調查，收錄於行政法爭議問題研究（上），五南出版，2000 年 12 月，頁 28-30。參閱松沢智，租稅手続法，中央経済社出版，1997 年 9 月，頁 244。參閱盧欽滄，稅務調查與忍受義務，財稅研究第 28 卷第 5 期，1996 年 9 月，頁 2。參閱陳清秀，稅捐稽徵程序（一），植根雜誌第 12 卷第 5 期，1996 年 5 月，頁 198。 17.

(24) 項規定標準者，應再個別調查核定之。關於租稅調查權，稅捐稽徵法第 30 條第 1 項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕」。該項規定賦予稅務人員質問檢查權。相對人在合法之質問檢查範圍內，負有回答詢問及忍受調查之義務。此種詢問檢查權不能違背相對人之意思，強行進入關係人之處所檢查各項文件，如果納稅人對於詢問拒不回答或拒不提示相關文件資料，則僅能科處罰鍰，並無直接 56. 之強制力。處罰之目的僅係藉此向受調查者施以心理上之間接性壓. 政治大 57. 力，以確保詢問及檢查之實現。稅務調查可稱之為「帶有間接強制. 立. 58. 性之任意調查」。質問檢查權因有處罰作後盾，故須基於實定法之 59. ‧ 國. 學. 規定或授權始得為之，稽徵機關不得僅憑己意而任意行使。此外，稅捐稽徵法第 32 條規定：「稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員依. ‧. 法執行公務時，應出示有關執行職務之證明文件；其未出示者，被調. Nat. y. 查者得拒絕之」。如果稅務人員違反此項規定而對納稅人詢問調查，. sit. 即屬違法，相對人在此情形即無回答或忍受調查之義務。. er. io. 稽徵機關於進行稅務調查時，應於事前通知納稅義務人，敘明調. n. a 查之必要性及稅務調查之範圍，並給予納稅義務人合理之期間，以準 v. i l C n 備及整理相關課稅資料。行政法院 h e n g56c年判字第 h i U 297 號判例：「被告官署於進行調查或復查時，均未依所得稅法第 83 條第 2 項規定，規定. 時間通知原告將有關帳證送交調查，或派員就地調查，遽以原告未於調查時將有關證明所得額之帳簿文據提供查核，而對原告原列 53 年度伙食費及 11 月份耗用物料超過 12 月份數量部分不予認列，自屬於法有違」。為避免對納稅義務人之生活或工作造成不便，於稅務調查時，應 56 57 58. 59. 參閱陳清秀，稅捐稽徵程序（二），植根雜誌第卷 12 第 6 期，1996 年 6 月，頁 203。參閱鄧德倩，前揭（註 40）文，頁 54。參閱葛克昌，稅務調（檢）查權行使及其憲法界線，月旦法學教室第 86 期，2009 年 12 月，頁 95；楊廣平，稅務調查權之行使與納稅人權利之保護－對日本質問檢查權的「法界限論」之考察，月旦財經法雜誌，第 8 期，2007 年 3 月，頁 121。參閱劉宗德、賴恆盈譯，鹽野宏著，行政法（一），月旦出版，1996 年 5 月，頁 214。 18.

(25) 於納稅人不提供相關課稅資料或雖提供資料而仍有疑義時，始通知納 60. 稅義務人到稽徵機關備詢。至於納稅人到場後有無說明之義務？學者李介民認為，刑事訴訟程序保障人民在偵查庭及審判庭有保持緘默之權利，依舉重以明輕之法理，在租稅調查程序上，當事人之緘默權 61. 應受保障。惟納稅義務人於租稅申報時對其有利之主張，若於稅務調查時以隱私權或商業機密為由，拒絕配合調查，則稽徵機關得以欠缺證據方法為由，為不利於當事人之核課決定，此係因當事人對於對 62. 其有利之要件事實，應負客觀之舉證責任。進行租稅調查時，當被調查者對稅法或會計知識認知有限時，被調查者除得選任律師或會計 63. 師為代理人外，亦得要求選任輔佐人陪同。. 立. 二、對於第三人之反面調查. 政治大. ‧ 國. 學. 基於稅捐核課之需要，除對於納稅義務人實施調查外，納稅義務人及其代理人以外之第三人，如對於納稅義務人之核課案件，知悉有. ‧. 關事實、持有相關資料或有助於闡明納稅義務人之課稅事實者，稽徵 64. 機關亦得依法要求其提供相關資料。. y. Nat. sit. 稽徵機關對第三人所實施之反面調查，可能對納稅人之信用造成. er. io. 負面影響。因此，基於比例原則，除非對納稅義務人本人實施調查後，. n. a 。此外，稽仍無法查明課稅事實之情形時，始得對第三人實施調查 v l. ni. 65. Ch 徵機關對第三人實施詢問調查後，應給予納稅義務人本人表示意見之 i U e 66. 機會。. ngch. 被調查之第三人如拒絕調查時，得否依稅捐稽徵法第 46 條加以處罰？從該條之文義觀之，似未將其排除於處罰之範圍。此外，以罰則擔保租稅調查之有效性，有助於租稅行政目的之達成。惟對於第三人之處罰，應以對納稅人調查無結果，而第三人持有相關資料且提示 60. 61 62 63 64 65 66. 參閱陳清秀，納稅人權利保障之法理－兼評納稅人權利保護法草案，法令月刊第 58 卷第 6 期， 2007 年 6 月，頁 75。參閱李介民，論稅務協談制度，財稅研究第 40 卷第 4 期，2008 年 7 月，頁 156。參閱陳清秀，前揭（註 56）文，頁 202。參閱鄧德倩，前揭（註 40）文，頁 63。參閱陳敏，租稅稽徵程序之協力義務，政大法學評論第 37 期，1988 年 6 月，頁 49。參閱水野忠恒，前揭（註 28）書，頁 50。參閱陳清秀，前揭（註 12）書，頁 488。 19.

(26) 67. 並無困難時，始得對其拒絕提供課稅資料之行為加以處罰。為取得課稅資料，稽徵機關有向金融機構要求提供客戶之存款或 68. 金融資產資料而進行反面調查之必要。當稽徵機關提出要求時，銀行業者可否主張保護客戶之秘密而拒絕提供客戶存款資料？雖銀行法第 48 條第 2 項規定：「除法律另有規定等原因外，銀行對於客戶之存款、放款或匯款等有關資料，應保守秘密」。惟我國所得稅法第 83 條之 1 第 1 項亦規定：「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查時，如發現納稅義務人有重大逃漏稅嫌疑，得視案情需要，報經財政部核准，就納稅義務人資產淨值、資金流程及不合營業常規之營業資料進行調查」。因此，當稽徵機關認為有必要時，仍得依所得稅法之. 政治大. 規定，報請財政部核准後，函請銀行業者提供課稅資料。. 立. 為避免稽徵機關任意調查納稅人之銀行資料，財政部要求稅捐稽. ‧ 國. 學. 徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，依稅捐稽徵法第 30 條規定，向各金融機構調查納稅義務人與各該金融機構之資金往來紀錄， 69. ‧. 以作為課稅資料時，應一律報經財政部核准後，始得向金融機構進行. Nat. y. 調查。此外，稽徵機關向郵政儲金單位調查與納稅義務人有關之郵 70. sit. 政劃撥帳戶紀錄，以作為課稅資料時，亦應報經財政部核准。至於. er. io. 保險業，雖其性質屬金融業，惟保險機構與要保人或被保險人之往來. n. a 紀錄，屬出售保險商品之買賣紀錄，並不涉及客戶之資金往來資料， v i l C n 因此，稽徵機關向保險業調查納稅人之相關資料時，得免報經財政部 hengchi U 71. 核准。. 我國營利事業常委託會計師為稅務代理人，於稅務調查時，會計師得否主張基於業務上之秘密而拒絕提供協力？會計師為稅務代理人時，以稅務代理人之身分，受當事人之託付而知悉之事項，屬於職業秘密。為維護會計師與客戶間之特別信賴關係，會計師不得洩露業務上之秘密。惟如稽徵機關向會計師要求提示帳冊憑證，則會計師不 67. 68 69 70 71. 參閱劉麗霞，從行政過程論稅務調查－以所得稅為中心，政治大學法學院碩士在職專班論文， 2008 年，頁 59-60。參閱松沢智，租稅手続法，中央経済社出版，1997 年 9 月，頁 248。財政部 70/12/3 台財稅第 40060 號函。財政部 71/1/29 台財稅第 30607 號函。財政部 81/11/4 台財稅第 810839538 號函。 20.

(27) 得拒絕。因提示帳冊原本即為納稅人應履行之義務，自不能因委託會計師辦理稅務事宜而規避提示之義務。此外，稽徵機關於租稅調查時，得向會計師調閱簽證報告及工作底稿，如對其內容有疑問，向會計師查詢其簽證內容時，會計師不得拒絕，此為會計師法第 43 條第 1 項所明定，會計師自不得主張業務秘密而拒絕該協力義務。至於當會計師擔任公司清算人，而知悉公司之課稅資料時，因係立於納稅義務人之地位，與一般立於有保守職業秘密義務之從業人員地位不同， 72. 因此，對於稽徵機關之租稅調查，負有協力義務而不得拒絕。. 第三項、稅捐協力義務. 治政一、稅捐協力義務之意義及必要性大立稽徵機關就租稅之核課，雖採職權調查主義，惟非透過納稅義務 ‧ 國. 學. 人提供協力，如提示帳冊憑證、備詢等義務，則稽徵機關無法獲得充 73. 分之課稅資料，以履行依法公平課稅之職責。課予納稅人協力義務. ‧. 之目的，係為協助稽徵機關查明課稅事實，及降低稽徵機關租稅調查. y. Nat. 之成本。雖然納稅義務人協力義務之履行，可以提供稽徵機關調查事. io. sit. 實之方向，及評估進一步調查之可能性，具有促進稽徵經濟之正當. al. n. 74. 義務。. er. 性，惟其性質僅係協助租稅調查，而非取代稽徵機關履行職權調查之. C. i n U. v. hengchi 關於稅捐稽徵協力義務之必要性，大法官第 537 號解釋理由書中. 指出：「於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規 72 73. 74. 參閱陳敏，前揭（註 64）文，頁 68。參閱黃士洲，原物料超耗剔除之理論與實務問題－以所得稅法第 28 條規定與實務為中心，財稅研究第 37 卷第 2 期，2005 年 3 月，頁 155。參閱江彥佐，前揭（註 49）文，頁 150。 21.

(28) 定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要」。二、協力義務之類型（一）、稅籍登記義務. 為便於稽徵機關掌握稅籍資料，稅法課予納稅人辦理稅籍登記之義務，如營業稅法第 28 條規定，營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。違反登記義務者，依同法第 45 條規定，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。. 政治大. 關於營業登記事項之變更，營業稅法第 30 條規定，營業登記之. 立. 事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生. ‧ 國. 學. 之日起 15 日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。違反者，依同法第條 46 規定，除通知限期改正或補辦外，處五. ‧. 百元以上五千元以下罰鍰；逾期仍未改正或補辦者，得連續處罰至改正或補辦為止。. sit. y. Nat. er. io. （二）、設置帳簿及登帳之義務. n. a 帳冊憑證及相關會計紀錄，係稽徵機關核定營利事業所得額之重 v. i l C n 要依據，因此，稅法課予營利事業設立帳簿並登載之義務。所得稅法 hengchi U 第 21 條第 1 項規定，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。違反者，依稅捐稽徵法第 45 條第 1 項規. 定，依規定應設置帳簿而不設置，或不依規定記載者，處新台幣三千元以上七千五百元以下罰鍰，並應通知限於一個月內依規定設置或記載；期滿仍未依照規定設置或記載者，處新台幣七千五百元以上一萬五千元以下罰鍰，並再通知於一個月內依規定設置或記載；期滿仍未依照規定設置或記載者，應予停業處分，至依規定設置或記載帳簿時，始予復業。（三）、稅捐申報義務 22.

(29) 由於納稅義務人對於課稅事實知之最詳，故稅法課予其申報稅捐之協力義務。申報制度之運作須建立於人民高度之納稅意識，由人民 75. 自發性地正確申報其租稅內容。現代國家一方面基於稅捐稽徵經濟 76. 之考量，另一方面，基於對納稅人自主性之尊重。在所得稅等領域，採取以納稅義務人申報稅捐之方式為主，稽徵機關僅於事後查核納稅 77. 義務人申報之租稅內容，以核定其應納稅捐。我國所得稅法採取納稅義務人申報制度，所得稅法第 71 條第 1 項規定：「納稅義務人應於每年 5 月 1 日起至 5 月 31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依. 政治大. 其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，. 立. 計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納」。. ‧ 國. 學. 所得稅之申報，係由納稅義務人依據稅法之規定，就應納之稅捐內容，向稽徵機關所為之通知行為。稅捐申報內容若僅係將課稅基礎. ‧. 之項目、金額、自行計算之應納稅額通知稽徵機關，則其性質係對課. Nat. y. 稅要件事實之認識與判斷結果，所為之觀念通知。其納稅義務之法律. sit. 效果，悉依稅法之規定，而非依申報者之意欲，屬於準法律行為之性. er. io. 質。至於納稅義務人針對稅捐減免、租稅優惠等項目之申報行為，其. n. a 性質則與一般之租稅申報不同。納稅義務人對於所得稅有關減免之事 v. i l C n 實，應記載於申報書。若未申報，縱使確有稅捐減免、租稅優惠等事 hengchi U. 實存在，亦不發生稅捐減免之法律效果。因此，納稅人對於稅捐減免、租稅優惠之申報行為，係意欲發生一定法律效果之意思表示，屬法律 78. 行為之性質。納稅人若違反租稅申報義務，將面臨稽徵機關逕行核定稅捐、加徵滯報金或怠報金、以及發現漏稅時之加重處罰等後果： 1、逕行核定 75 76. 77 78. 參閱金子宏，前揭（註 25）書，頁 564。參閱芝池義一，稅法と行政法，收錄於氏著，租稅行政と権利保護，ミネルヴア書房，1995 年 12 月，頁 12。參閱鄧德倩，前揭（註 40）文，頁 45。康炎村，前揭（註 10）書，頁 128-130；李建良，論行政法上之意思表示，台北大學法學論叢第 50 期，2002 年 6 月，頁 15。 23.

(30) 對於未履行申報義務之營利事業，所得稅法第 79 條第 1 項規定：「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起 15 日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額」。稽徵實務上，因財政部所頒訂之同業利潤標準偏高，未履行申報義務之營利事業，如被稽徵機關逕依同業利潤標準核定其所得額及應納稅額，形同懲罰之效果。然本質上，依同業利潤標準核定其所得額，並非懲罰未履行協力義務之納稅義務人。現行偏高之同業利潤標準，實有商榷之餘地。 2、滯報金或怠報金. 立. 政治大. 對於滯報行為，所得稅法第 108 條第 1 項規定，納稅義務人違反. ‧ 國. 學. 同法第 71 條規定，未依限辦理結算申報，而已依第 79 條第 1 項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應. ‧. 按核定應納稅額另徵百分之十滯報金，但最高不得超過三萬元，最低不得少於一千五百元。此外，對於怠報行為，所得稅法第 108 條第 2. y. Nat. sit. 項規定，納稅義務人逾第 79 條第 1 項規定之補報期限，仍未辦理結. er. io. 算申報，經稽徵機關依查得資料或同業利潤標準核定其所得額及應納. n. a 稅額者，應按核定應納稅額另徵百分之二十怠報金，但最高不得超過 v i l C n 九萬元，最低不得少於四千五百元。 hengchi U 3、漏稅之加重處罰. 所得稅法第 110 條關於漏稅之裁罰規定，對漏稅者所採取之裁罰倍數，依是否已辦理結算申報而有所不同。已辦理結算申報，而有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰；未依規定辦理結算申報者，則處三倍以下之罰鍰。未依規定辦理結算申報者，被查獲漏稅時，所處之罰鍰倍數較高。（四）、配合租稅調查之義務. 稽徵機關進行租稅調查時，被調查者應配合調查。違反者，依稅捐稽徵法第 46 條規定：「拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調 24.

(31) 查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新台幣三千元以上三萬元以下罰鍰。納稅義務人經稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員通知到達備詢，納稅義務人本人或受委任之合法代理人，如無正當理由而拒不到達備詢者，處新台幣三千元以下罰鍰」。該項處罰係屬行政秩序罰，行政罰原則上應以故意或過失為要件。惟稅捐稽徵法第 46 條之法條用語係「拒絕」，被調查者若係過失而未履行協力義務，應免予處罰，蓋拒絕應以出於故意為要件，若係 79. 出於過失而未履行協力義務，則非屬拒絕。納稅人於租稅調查時違反協力義務，稽徵機關可否強制執行？學者陳敏認為，接受租稅調查之協力義務，須稽徵機關提出要求方始成. 政治大. 立，而稽徵機關之協力要求，性質上屬行政處分，自得以強制執行實. 立. 80. 現其內容。學者陳清秀則認為，稅捐稽徵法對於納稅人於租稅調查. ‧ 國. 學. 時違反協力義務，既已明文科處秩序罰，且所得稅法對於違反協力義務者，亦規定得採行推計課稅，故從稅法規定之意旨，似應解釋為稅 81. ‧. 法並不承認稽徵機關得強制納稅人履行其協力義務。本文亦認為，對於違反協力義務者，應僅得科處罰鍰，或依所得稅法之規定推計課. sit. n. al. er. io. 第四項、推計課稅. y. Nat. 稅。. 一、推計課稅之意義. Ch. engchi. i n U. v. 推計課稅係指稽徵機關在作成核課處分時，因未能取得直接課稅 82. 資料，而使用各種間接資料，以核定應納稅額之方法。採申報制之租稅，納稅義務人應依據正確之帳簿憑證資料而申報其租稅內容，稽徵機關亦應依據納稅人所提示之帳簿憑證而作成核課處分。惟如納稅義務人並未保存帳冊憑證，或於租稅調查時拒絕提示相關資料，致稽徵機關無從依據直接具體之資料而為課稅處分者，稽徵機關得依間接之資料推計其所得。蓋稽徵機關不能因欠缺直接具體之資料而放棄課 79 80 81 82. 參閱陳敏，前揭（註 64）文，頁 72。參閱陳敏，前揭（註 64）文，頁 73。參閱陳清秀，前揭（註 60）文，頁 75。參閱陳清秀，前揭（註 12）書，頁 568； 25.

(32) 83. 稅，否則無異形成僅對誠實保存課稅資料者課稅，有違租稅公平。劉鐵錚大法官於釋字第 218 號解釋不同意見書略以：「學術上所謂之推估計算原則係關於課稅原因事實有無之事實認定問題，與憲法第十九條所規定之租稅法律主義有別；再該項原則係基於公平課稅之理念而產生，不使不為協力合作之不誠實納稅義務人獲利，而為確保國庫稅收、防衛稅務之一種不得已之手段，各國立法例多採之，並未牴觸憲法有關之條文」。原則上，稽徵機關於核課租稅時，須達到高度蓋然性之證明程度，始屬合法。如因可歸責於納稅義務人之怠於協力義務，而無法闡明課稅事實時，若仍要求高度蓋然性，不僅有違租稅正義，更不符稽. 政治大. 徵經濟之要求。因此，納稅義務人違反協力義務，導致無法闡明課稅. 立. 84. 事實時，將減輕稽徵機關對於課稅事實存在之證明責任。. ‧ 國. 85. 學. 推計課稅之特性，即在簡化稅務行政，就課稅事實之認定，賦予稽徵機關設定通案標準之權限。當核實課稅有所不能時，基於稽徵 86. ‧. 經濟之要求，退而求其次，轉而追求接近真實，以切合實際。至於稅捐處罰之要件事實，例如納稅人所逃漏之稅額，稽徵機關應於取得. y. Nat. 87. sit. 直接證據後，始得據以裁罰，不得逕依推計之稅額作為裁罰基礎。. er. io. 推計課稅之制度，可能某種程度下犧牲行政程序法所規定，行政. n. a 機關應依職權調查並發現真實之要求；惟基於稅捐稽徵經濟之考量， v i l C n 雖與行政程序法之規範意旨略有出入，為避免證據法則變相成為逃稅 hengchi U 者之庇護傘，稽徵機關得以系爭案件所屬類型之ㄧ般、通常情形，制定類型化標準，以間接之課稅資料取代直接之課稅資料，用以核計納 88. 稅義務人之租稅負擔。二、營利事業所得稅查核時之適用情形 83 84 85 86 87. 88. 參閱金子宏，前揭（註 25）書，頁 591-592。參閱黃士洲，前揭（註 73）文，頁 157-158。參閱黃茂榮，論稅法之法源，經社法制論叢第 8 期，1991 年 7 月，頁 24。參閱葛克昌，前揭（註 1）文，頁 32。參閱黃俊杰，納稅者權利保護法草案之立法評估，月旦法學雜誌第 134 期，2006 年 7 月，頁 194-195。參閱林金榮，試論行政程序法在個別行政領域中之適用－以租稅行政之適用為例，律師雜誌第 277 期，2002 年 10 月，頁 126。 26.

(33) 關於推計課稅，所得稅法第 83 條規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」。就營利事業所得稅之核課案件而言，推計課稅應限於以下四種情形：一、納稅義務人違反租稅申報義務。二、納稅人所提示之帳簿憑. 政治大. 證不完備。三、帳簿憑證雖完備，但計載錯誤或脫漏之處甚多，內容. 立. 缺乏可信度，且與同業比較，其所得純益率明顯偏低。四、納稅義務. ‧ 國. 89. 接資料。. 學. 人對於稽徵機關調查之事項不盡協力義務，致無法取得課稅事實之直. ‧. 如納稅義務人未履行協力義務而稽徵機關仍有其他方式或途徑可調查相關課稅資料時，自應本於職權調查，並以查得之資料核定所. y. Nat. sit. 得額，而不宜逕依同業利潤標準核定所得額。因租稅之核課以稽徵機. er. io. 關依職權調查為原則，納稅義務人拒絕履行協力義務時，僅表示稽徵. n. a 。機關可以參酌之依據受到阻礙，並非表示其調查義務就此結束 v ni. l. 90. Ch 租稅調查時，如納稅人未提示帳冊，稽徵機關依所得稅法第 83 i U e ngch. 條之規定，以同業利潤標準核定其所得額。納稅人得否於事後之行政救濟程序中，主張其能提示帳冊，要求稽徵機關重新依其補提示之帳冊憑證，核定其所得額？實務上曾認為，納稅人於稽徵機關進行調查時，不依規定提示帳冊憑證，或於被調查時自動申請依同業利潤標準核定其所得額，事後又申請復查，增加行政上之困擾，應課予失權之效果。惟目前實務上，納稅人於復查、訴願期間始提出帳冊者，稽徵 91. 機關皆重新依其所提示之帳冊核定其所得額。本文認為，依職權調 89. 90 91. 參閱陳清秀，推計課稅，全國律師 2 月號，1997 年 2 月，頁 57；浦東久男，推計課稅の理論，收錄於芝池義一編，租稅行政と権利保護，ミネルヴア書房，1995 年 12 月，頁 177。參閱江彥佐，前揭（註 49）文，頁 150。參閱劉麗霞，前揭（註 67）文，頁 169-170。 27.