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我國所得稅法交際費限額規定之合理性

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Academic year: 2021

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(1)The International Journal of Accounting Studies 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月 第 31-59 頁. 我國所得稅法交際費限額 規定之合理性 陳明進 國立政治大學. 林世銘 國立台灣大學. 林. 煒. 勤業會計師事務所 摘. 要. 本文以民國 85 年度營利事業所得稅結算申報資料,實證研究探討我國所 得稅法對於交際費限額規定之合理性,以及交際費支出與企業特性之關聯 性。研究結果顯示,將近八成的營利事業有申報交際費用,顯示交際費是實 務上普遍發生的一項費用,而且多數業別的營利事業所申報之交際費與稅法 規定交際費限額按營業額採累退比率之計算方式,有顯著之正相關。但本文 的實證結果也顯示,營利事業仍需要有一固定的交際費支出,此與營業額之 多寡並無直接相關。因此現行稅法未考量此一基本固定額度交際費的需要, 對於營業額較低的中小企業,較容易產生交際費超限而被剔除之情形,使中 小企業在租稅負擔上處於較不公平之地位。此外,本文實證分析也顯示,委 託會計師簽證申報的營利事業所申報的交際費比率顯著地高於非會計師簽證 案件。因此委託會計師簽證申報的營利事業,確實因稅法給予較高的交際費 限額比率而享有較多的租稅優惠。最後,本文亦發現股份有限公司組織、有 應納稅賦及位於都會地區的營利事業均有較高的交際費支出比率,這些發現 結果可供後續研究及政府未來修訂交際費限額規定之參考。 關鍵詞:交際費、營利事業所得稅、會計師簽證申報、Tobit 模式. 作者衷心感謝兩位匿名評審委員的細心改正及寶貴意見。特別感謝財稅資料中心楊有明主任提供資料 收集之協助。 收 稿日:2001 年 接 受日:2002 年 31. 6月 6月.

(2) 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 32. The Fairness of Prescribed Limits on Entertainment Expense in the Taiwan Income Tax Law Ming-Chin Chen National Chengchi University. Suming Lin National Taiwan University. Wei Lin T N Soong & Co. Abstract Using 1996 tax return data, this study examines the fairness of prescribed limits on entertainment expense for profit-seeking enterprises in Article 37 of the Taiwan Income Tax Law, and explores the relation between the disbursement of entertainment expense and firm characteristics. Under the current Income Tax law, the prescribed limits on entertainment expense are on a regressive rate schedule, based primarily on the levels of sales. The results show that about 80% of sampled firms deduct expenses for entertainment in their tax returns, and that the claimed percentages of entertainment expense to sales are positively correlated with the prescribed limits on those percentages in the Income Tax Law. However, our findings also reveal that, regardless of the levels of sales, there is a fixed component of entertainment expense that is not accounted for under the prescribed limits for entertainment expense in the Income Tax Law. Thus, the prescribed limits on entertainment expense may result in inequitable tax treatment for small-and-medium sized enterprises, which indeed need relatively high ratios of entertainment expenses to sales, compared to those of large corporations. Furthermore, CPA-attested tax returns claim significantly greater percentages of entertainment expenses than non-CPA-attested tax returns, suggesting that firms take advantage of the preferential tax treatments by using CPA-attested tax returns, which are allowed greater limits on entertainment expense. Finally, we also find that companies limited by shares, companies with tax due, and corporations with head offices located in major cities have comparably higher percentages of entertainment expense. Keywords: Entertainment expense, Corporate Income Tax, CPA-attested tax returns, Tobit model. Submitted June 2001. Accepted June 2002..

(3) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 壹、緒. 33. 論. 我國所得稅法對於營利事業之交際費,規定不能超出營業額之一定比率 (詳後述) ,容易造成中小企業的交際費因超限而被剔除,因而在租稅負擔上 處於較不公平的地位,實務界屢有促請政府檢討修正之聲(陳清秀 1998)。 交際費是企業為了推廣業務、增加進貨與銷售,而用於交際、應酬、餽贈等 行為所發生的費用。就會計觀念而言,交際費是為獲取收益而發生的支出, 因此,應允許企業將交際費列報為費用扣除,才不會導致課稅所得額超過企 業實際盈餘,加重企業經營的租稅成本。但是,如果接待、宴請或餽贈等行 為形成過度奢華的交際,對企業經營的健全性和社會風氣也有不良之影響, 且漫無節制地准許交際費列報為費用,使企業可以少繳納所得稅,如同政府 對企業交際行為的變相補貼,也有損壞租稅負擔之公平性。 交際費是否應有限額之限制,學者間一向有不同的主張。主張交際費應 加以限制者是基於健全商場交易、節約國民經濟之觀點,認為不能無限制地 准許交際費列報(柯世明譯 1985)。然而,主張不應對交際費限制者則認為 所得稅法對費用之認定,應以其支出「是否與業務有關」以及「是否為必要 及合理之支出」為原則。因此,交際費若是為了拓展業務、促使業務順利進 行,只要交際費支出並非過於奢侈浪費,也不是純屬與業務無關的私人生活 享受,即應在營利事業所得額的計算上准予列報為費用,才能反映企業真實 的營利所得,符合量能課稅之精神(陳清秀 1998)。由於交際費對於企業經 營的必要性及合理性難有定論,因此,課徵營利事業所得稅的國家,對於因 業務關係所支付之交際費,其稅法多設有列支的限制(張繁 1984)。依照交 際費限制的方式,可分為對個別交際支出金額之限制(例如美國及德國立法 例),或對交際支出總額之限制(例如我國及日本立法例)。 交際費限額計算之標準是否合理,攸關租稅政策之合理性以及企業租稅 負擔之公平性。我國所得稅法第 37 條對營利事業交際費認列之限額,係依照 其經營之業別,按其營業淨額(買賣業尚包含進貨淨額)分別訂有不同之限 額比率,然而交際費的限額標準,自民國 78 年 12 月 30 日修訂以降,已逾 10 年未曾再修訂,是否仍切合當前商業環境,能夠反映企業經營所須必要與 合理的交際費基本額度,值得商確。尤其我國於憲法增修條文第十條第二項 特別納入中小企業保護條款,規定「國家對於人民興辦之中小型經濟事業, 應扶助並保護其生存與發展」 ,然而現行稅法對於交際費限額標準之規定,是 否會造成中小型企業因營業額較低而較容易發生交際費超限之情形,變相負 擔較高之租稅成本,對於亟需扶持之中小企業產生不公平之現象,尤其值得 加以探討(陳清秀 1998)。 有關我國交際費基本限額之規定是否合理公平,實務界雖然屢有檢討之 聲,但並無實證資料佐證,缺乏客觀的說服力,有賴學術研究以實證資料加.

(4) 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 34. 以分析探討,故本文主要研究目的即是以企業實際申報之營利事業所得稅資 料,分析企業申報的交際費支出情形與稅法規定計算限額標準是否有相關 性,藉由敘述性統計分析瞭解交際費與營利事業所得稅申報種類(會計師簽 證與非會計師簽證)之關係,交際費在各地區(台北市、高雄市、北、中、 南區)之分佈情況,交際費在各行業類別之分佈情形,以及交際費與企業規 模之關係。最後經由迴歸實證模式檢驗交際費與企業特性之關係,以探討現 行稅法規定以營業額、行業別及申報類別等作為交際費基本限額計算之基礎 是否切合當前商業環境,以及是否會造成中小型企業較容易發生超限而有不 公平之現象。就學術研究的貢獻而言,由於國情之不同與資料取得之限制, 國外文獻尚未有此一方面之相關實證研究。故本文係首開先河利用實證資料 檢驗稅法交際費限額規定之合理性,以呼應實務界檢討之聲。此外,本文也 比較美國、德國及日本等稅法對於企業列報交際費限制之規定與我國稅法之 異同,以提供政府未來修法之參考。. 貳、我國交際費列報問題與國際面之比較 本節首先彙整我國稅法對交際費支出之相關規定及實務上常見爭議之問 題,其次比較美國、德國及日本等先進國家稅法對於交際費列報限制之規定 與我國現行規定之異同,以提出可供我國政府參考改進之建議。. 交際費相關法規彙整 依據所得稅法第 37 條及營利事業所得稅查核準則(以下簡稱查核準則) 第 80 條之規定,營利事業業務上直接支付之交際應酬費用,經取得確實單據 者,在不超過規定之限度內,得列報為費用或損失。因此實務上企業列報交 際費須符合下列條件: 1. 交際費支出必須與業務有關,亦即須為獲得或維持收入所支付的費 用,而非有關私人或家庭生活費之支出(陳清秀 1998)。 2. 交際費必須取具餐飲或禮品之統一發票、普通收據或經手人證明等合 法憑證(詳細憑證應記載內容請參見查核準則第 80 條之規定)。 3. 交際費列報金額不得超過所得稅法第 37 條規定之限額標準,該項限額 係依照營利事業經營之業別,分別按營業額訂定不同之基本限額比 率,並依照交易額之級距採累退比率計算。此外,經核准採用藍色申 報書以及委託會計師簽證申報者,可適用較高之限額比率。經營外銷 業務並取得外匯收入者,可另行增加列支特別交際費。表 1 彙整交際 費限額規定之比率。.

(5) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 表1 項. 目. 及. 級. 35. 交際費限額規定之比率*. 距. (1) 以進貨為目的,按進貨淨額計算: 30,000,000 元以下 30,000,001 元 ~ 150,000,000 元 150,000,001 元 ~ 600,000,000 元 600,000,001 元以上 (2) 以銷貨為目的,按銷貨淨額計算: 30,000,000 元以下 30,000,001 元 ~ 150,000,000 元 150,000,001 元 ~ 600,000,000 元 600,000,001 元以上 (3) 以運輸為目的,按運費收入淨額計算: 30,000,000 元以下 30,000,001 元 ~ 150,000,000 元 150,000,001 元以上 (4) 以供給勞務信用為目的,按營業收益淨額計算: 9,000,000 元以下 9,000,001 元 ~ 45,000,000 元 45,000,001 元以上 (5) 外銷業務特別交際費,以實際外匯收入計算. 普通申報. 藍色及簽證 申報. 1.5 ‰ 1‰ 0.5 ‰ 0.25 ‰. 2‰ 1.5 ‰ 1‰ 0.5 ‰. 4.5 ‰ 3‰ 2‰ 1‰. 6‰ 4‰ 3‰ 1.5 ‰. 6‰ 5‰ 4‰. 7‰ 6‰ 5‰. 10 ‰ 6‰ 4‰. 12 ‰ 8‰ 6‰. 20 ‰. 20 ‰. *參考王建煊 (2000, 145)編製。. 交際費實務常見爭議之問題 以下說明我國實務界常見關於所得稅法交際費規定之爭議,以供企業實 務工作參考。 一、交際費與佣金、廣告、捐贈等費用科目劃分不清 由於交際費具有餽贈之性質,因此與佣金支出、廣告贈送及捐贈等性質 相近,而交際費列報的條件雖較寬鬆但有限額之限制,企業為避免交際費超 限,有時會將交際費隱藏至上述的費用科目中列報,或者將不合乎列報條件 的佣金、廣告及捐贈等支出,改列以交際費列報,故容易引起徵納雙方對這 些費用分類的爭議。這些費用之間的劃分不易,可以由財政部的函釋及行政 救濟案例窺知。例如財政部(69)台財稅第 33171 號函釋規定,如果營利事業是.

(6) 36. 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 為加強促銷活動,按經銷金額之比率,支付經銷商出國考察的費用,屬於佣 金支出之性質;若「未以經銷業績」為要件,而基於業務需要招待經銷商出 國觀光旅遊者,則應按交際費列報(財政部 1998)。行政法院 69 年判字第 729 號判決則指出:若饋贈之目的在「注意宣傳商譽和獲取用戶之好感」 ,則 屬營利事業贈送其產品或銷貨附贈物品,縱令其餽贈物品與業務有關,亦屬 於為某一種商品或服務而有計劃之廣大宣傳之廣告性質,應依法按廣告費支 出報核,不得申請依交際費認列。另依據行政法院 54 年判字第 166 號判例, 交際應酬費用,係以交易成立時直接支付為必要,原告既自承係於 51 年歲暮 時,依顧客交易成績,分別餽贈禮品,顯係「事後酬贈」 ,藉以維持其商譽或 地位,純屬餽贈性質,而非於交易成立時直接支付之交際費用,自應依所得 稅法第三十二條規定列入自由捐贈科目,不得以交際費列支。以上事例即可 說明,交際費容易與佣金、廣告及捐贈混淆,也是實務上容易引起徵納雙方 爭議之處。 二、對於中小企業有不公平之現象 由於交際費限額之計算係與營業額之比率聯結,而中小企業因營業額較 小,可認列之交際費限額較少,常無法滿足其拓展業務正常所需之必要金額, 與大企業相比,處於較不公平之地位(陳清秀、張五益、王力 1998)。. 三、面臨不景氣時有不合理之現象 企業之營業額往往受到景氣循環的影響,在經濟景氣的時期,企業的營 業額高,因此可列報較高的交際費限度;但在經濟不景氣時,企業為拓展業 務,更需要交際應酬,但交際費的認列,反而因為營業額不大而受到限制, 造成不合理的現象(陳清秀、張五益、王力 1998)。 四、行業別分類過於簡略 現行稅法對交際費之限額規定只區分三種行業別,對於某些特殊行業或 交易類型,極可能產生難以歸類而無法明確判斷其交際費認列限額之困擾。 例如三角貿易交際費限額究竟應按進銷貨額算,或按提供勞務計算,即易滋 生疑義(陳清秀、張五益、王力 1998)。此外,也容易發生對於某些行業適 用上寬嚴不一的現象,例如,以買賣有價證券作為專業者,其交際費列支限 額係比照買賣業,按買進及賣出有價證券累積的交易額計算列支限額(財政 部 83.11.23 台財稅第 831620897 號函) 。但買賣有價證券與一般商品不同,投 資者透過公開市場或店頭市場看盤出價,不涉及複雜之人際交往,如以投機 賺取差價為目的,進出頻繁,全年累積交易金額龐大,按現行進、銷貨規定 列支標準計算交際費限額,似嫌過於寬鬆(陳清秀 1998)。.

(7) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 37. 五、交際費支付時點之規定過於嚴格 由於所得稅法第 37 條規定中,交際應酬費用係指「成立交易時直接支付 之費用」 ,故行政法院的判例也出現對交易成立前後所支付的交際費即認為不 予承認之判決(行政法院 87 年判字第 1916 號) 。惟此一條件在實務上顯然並 不合理,故財政部於查核準則第 80 條中並無如此嚴格之限制,只要「依規定 取有憑證,並經查明與業務有關」即應予以認定。但由於所得稅的法律位階 高於查核準則,行政法院的判例對稅捐稽徵機關也具有拘束力,故實務上不 但容易引起徵納雙方之爭議,也引起行政機關是否依法行政之疑義。. 交際費列報限制規定國際面之比較 一、美國 美國內地稅法(Internal Revenue Code, IRC)§274 所定義之交際係指提供一 般被視為招待、娛樂、消遣之活動(Entertainment includes any activity generally considered to provide entertainment, amusement, or recreation)。交際費用必須是 屬於一般(ordinary)及必要(necessary)1者才得以列報。當列報餐飲支出的交際 費時,必須有屬於該公司之人員與被招待者一同出席才能認列。依據合理情 況判斷下屬於奢侈性(lavish or extravagant)餐飲支出不得列報。一項餐會中如 包括與業務無關(nonbusiness)的支出部分(例如有與業務無關的人員與會), 也應先予以減除後才得列報。一般而言,每一筆與業務相關的餐飲及娛樂支 出的交際費支出,祇能列報其 50﹪的部分。同時在適用交際費 50﹪的金額限 制之前,必須先減除奢侈性等不得列報為交際費的支出部分2。此外,在業務 關係上之禮品餽贈,因業務上而給予每一特定對象直接或間接的禮物金額, 在同一課稅年度原則上不得超過 25 美元,超過的部分不得列報交際費用(參 考 IRS Publication 436, 2001)。 二、日本 根據日本租稅特別措施法第 61 條之 4 第 3 項對交際費之定義為:交際 費、接待費、機密費及其他費用,亦即法人對於與其事業有關之人所為之接 待、招待、提供娛樂、互贈禮品或其他此類行為而支出的費用(柯世明譯 1985) 。日本有關交際費之課稅方式,自 1954 年制定以來,歷經多次之變動。 由於企業的交際費支出逐年增加,動輒蒙受消費倫理之批判,於是在 1993 年 修正租稅特別措施法後,便採取較嚴格的限制,原則上不允許大企業列報交 際費,希望能藉此抑制冗費的發生,並促使公司內部作自我規範。但為扶助 1. 2. 一般(ordinary)係指該項支出是在納稅義務人所屬的事業、交易、職業為一般可以接受之支出。必要 (necessary)係指該項支出有助於納稅義務人的事業推展。 例如,與業務有關的餐飲支出共 100 元,其中有 40 元被視為奢侈的消費,所以只能承認 60 元的支 出,再適用 50﹪的認列限制規定,所以交際費只能減除 30 元。.

(8) 38. 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 中小型企業,對於期末資本在一千萬日圓以上、五千萬日圓以下之法人,在 300 萬日圓以內之交際費部分,得按實際支出的 90﹪列報為費用,超過 300 萬日圓之部份不准減除;期末資本在一千萬日圓以下之法人,在 400 萬日圓 以內之交際費部分,得按實際支出的 90﹪列報為費用,超過 400 萬日圓之部 份不准減除。如果營業期間未滿一年,則應再按其期間比率計算扣除限額。 三、德國 依據陳清秀(1998)摘述德國 1996 年所得稅法第四條第五項規定,關於德 國企業的交際費支出之限制規定如下: 1.交際性質的餽贈,對於納稅義務人的受僱人以外之第三人所為贈與的支出 (含廣告宣傳費支出) ,在該事業年度內給予每位受贈人的標的,其購置費 用或製造費用合計在七十五馬克以下時,准予自所得中減除。 2.宴客費用:基於商業上的動機之宴客,若合於一般正常交易觀念(例如非 奢侈浪費者) ,且能證明該支出與業務動機有關,則在 80﹪的範圍內准予減 除。企業應保存宴客的地點、時間、動機、宴會的參與人,以及支出之金 額的證明。 3.娛樂費用:企業關於狩獵、釣魚、遊艇之交際費,以及類似目的有關招待 客戶娛樂之支出,不准認列減除。 4.其他與生活費有關之交際費:與他人之生活有關之交際費,或依一般交易 觀念認為不適當的支出,不准扣除。例如去夜間酒吧、妓女院等與私人生 活有特別關係的支出,不得列報。倘若一項支出被認為金額過高而不適當 時,應先就超過適當金額的部份予以扣除後才准予列報。至於其交際費支 出是否適當,必須斟酌個案的情況,除了企業規模大小、長期營收及盈餘 的金額、支出對商業成果的意義外,尤須考慮交際活動的種類,在企業界 是否具有普遍性及必要性,以及支出與私人生活相關之程度。 綜合上述三個國家的立法例,均對於企業列報交際費設有相當程度之限 制,以防杜企業浮報交際支出。但三個國家對交際費設限的方式及精神顯然 與我國不同,日本是就總額設限,不允許大企業列報交際費,中小企業則可 在一定的限額下列報交際費,較能達成扶助中小企業之目的。美國、德國則 就個別支出項目設定限額(例如小額餽贈個人金額之限制,以及餐飲支出應 扣除一定百分比視為自我消費性質) ,並限制奢侈性的消費不得列報,較能符 合實質課稅之精神。反之,我國僅就交際費之總額設限,反而忽略個別支出 之自我消費部分及奢侈性交際,例如動輒一桌數萬元之餐飲招待只要在總額 限額之內,稽徵機關也束手無策。.

(9) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 39. 參、研究方法 一、資料來源與樣本選取 本研究之主要資料來源為財政部財稅資料中心(以下簡稱財稅資料中心) 民國 85 年度營利事業所得稅結算申報之損益表及資產負債表電腦檔案資 料。選擇民國 85 年度為樣本期間係因我國自民國 87 年度起開始實施兩稅合 一,營利事業可能在申報 86 年度營利事業所得稅時,進行新、舊稅制間之租 稅規劃,而使 86 年度申報的資料較不能反映企業實際之情況。 在擷取資料的過程中,財稅資料中心民國 85 年度營利事業所得稅申報的 資產負債表檔以及 84 年度資產負債表檔的存貨資料(用以推估 85 年度進貨 金額)兩者均有的營利事業共有 581,564 筆。而民國 85 年度申報之損益表檔 共有 579,778 家企業,經核對資產負債表與損益表資料均有者剩下共 509,463 筆樣本。接著刪除以下樣本:(1)公營事業 103 家,根據所得稅法第 37 條第二 項規定,公營事業各項交際應酬費用支付之限度,由主管機關分別核定列入 預算,故不適用稅法之限額規定;(2)普通申報之擴大書面審核案件 316,334 件,採用擴大書審之營利事業絕大多數不必經過審查,因此申報資料較不能 反映企業之真實情況,故亦排除在選取樣本之外;(3)其他特殊申報案件 793 件,包括文、教、公益、慈善團體及其他作業組織、簡易申報、國外營利事 業分支機構及營業代理人之申報案件、清算案件、決算案件、未申報核定, 以及中途變更會計年度之決算申報案件;(4)申報數值不合理者共 6,841 家, 包括營利事業申報之資產、負債、費用為負值者。經過上述樣本篩選,最後 研究樣本為 185,392 家企業。. 二、計量方法 本文旨在探討交際費問題,若企業最適當規模之交際費金額超過稅法允 許之上限,則只能觀察到上限之交際費金額,故交際費之列報情形可用第(1) 式加以說明: y i =y *i , if y *i <L i ; y i =L i , if y *i ≧L i. (1). 其中, yi :在所得稅法規定基本限額下所觀察到企業列報交際費之金額。 y *i :企業最適規模交際費支出之金額。 Li :依據所得稅法基本限額規定所計算之限額,本文係依照每一家營 利事業申報的營業額(買賣業含進貨金額),按稅法規定各行業.

(10) 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 40. 別及申報類別之交際費限額比率計算每一家營利事業的交際費 基本限額。 在第(1)式中,應變數之觀察值 yi 係受到稅法規定上限限制之資料 (censored data),如以最小平方法之迴歸模式(ordinary least squares)估計,將產 生偏誤且不一致(biased and inconsistent)之估計值(Greene 2000)。因此,本文 將利用 Tobit Model 就以下第(2)式之資料結構進行迴歸分析3: y *i = Xiβ+ ε i ,. ε i ~N(0, σ 2 ). (2). 其中, i :樣本企業, i = 1, 2,…,T; T 為總樣本數。 X :解釋變數,為一 T x K 之資料矩陣, X=[X 1 , X 2 , X 3 ,…,XK], 選取之解釋變數 X 1 , X 2 , X 3 ,…,XK 詳下文說明。 β :解釋變數之迴歸係數,為一 K x 1 之矩陣,由 Tobit 估計式產 生,β=[β 1 ,β 2 ,β 3 ,…,βK]。 ε :殘差項,為一 T x 1 之矩陣,係 Tobit 估計式之殘差值。 在第(2)式中,如果 y *i < Li,則我們可以觀察到 y i = y *i ;如果 y *i ≧ Li, 且營利事業申報時已自行依法將超過限額之交際費調整剔除4,則我們只能觀 察到 y i = Li,亦即在 y *i ≧ Li 時,我們無法觀察到 y *i 的確切值,但它卻是代表 企業最適規模之交際費的隱匿變數(latent variable)。經由 Tobit 迴歸模式估計 後,企業最適規模之交際費預期值估計如第(3)式5: Ε(y *i )=Xiβ. (3). 但因稅法有限額之規定,故在稅法限額規定限制下,企業列報交際費之 實際觀察值估計如第(4)式: Ε(y i )=Φ(. Xiβ. σ. )Xiβ+ψ(. Xiβ. σ. )σ. (4). ψ(•):常態分配之機率密度函數 Φ(•):常態分配之累積機率分配函數 若欲分析解釋變數 Xj 變動對企業最適規模交際費支出(y*)之影響時,可 3. 4. 5. 本文係採用 LIMDEP 7.0 統計軟體(Greene 1995)進行 Tobit 之最大概似估計法(maximum likelihood estimation)。 依照稅法規定,當交際費超過稅法限額時,營利事業在辦理所得稅結算申報時應自行調整剔除,未 自行依法調整剔除者,稽徵機關查核調整後將補徵該項短繳之稅額,並自結算申報期限截止之次日 起,至繳納補徵稅款之日止,就核定補徵之稅額,按日加計利息一併徵收。但加計之利息,以一年 為限(所得稅法第一百條之二第一項)。 有關本節 Tobit 模式各項估計值之推導說明,請參見 Greene (2000)。.

(11) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 41. 對第(3)式之 Xj 偏微分如下: ∂ Ε(y *i )/ ∂ Xj =βj. (5). 故βj 為 Xj 變數對企業最適規模交際費(y*)預期值之邊際影響。 若欲分析 Xj 變動對企業所列報的受有限額規定的交際費(y)之影響,則應 對第(4)式取 Xj 之偏微分,如下: ∂ Ε(y i )/ ∂ Xj =Φ(. Xiβ. σ. )βj. (6). 有關第(6)式中各項解釋變數對應變數的邊際影響之計算,將於迴歸模式 實證結果的分析中說明。. 三、實證模式及研究假說 本文之計量分析旨在探討交際費與企業特性之關聯性,故以營利事業申 報書之交際費佔營業收入淨額的比率(yi)為應變數。有關交際費之解釋變數, 除納入與稅法規定計算限額有關之項目外,亦包括其他控制變數,以增加本 文實證結果參考之價值。依據所得稅法之規定,營利事業交際費限額之計算 係分為買賣業、運輸業以及信用勞務業計算,故本文按上述三個行業別分為 三個次樣本,分別進行迴歸分析。三個業別的交際費實證模式及解釋變數說 明如下(劃底線的變數是三個業別依據稅法規定所不同的解釋變數,詳下文 說明): 買賣業 y i =f(SALEP , PCHSP , CPA , LTD , AKS , ANORTH , AMID , ASOUTH , DTAX , SMSIZE) (7a) 運輸業 y i =f(FREIP , CPA , LTD , AKS , ANORTH , AMID , ASOUTH , DTAX , SMSIZE) (7b) 服務業 y i =f(CREIP , CPA , LTD , AKS , ANORTH , AMID , ASOUTH , DTAX , SMSIZE) (7c) 解釋變數 1. 稅法規定計算交際費限額之基礎.

(12) 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 42. 由於所得稅法對交際費是按營利事業之行業別設限規定,故本文有關稅 法限額規定之解釋變數,是依照買賣業、運輸業及信用勞務業分別擬定。因 囿於資料之限制,本文所定義「交際費基本限額」 ,係指稅法規定企業在無外 銷特別優惠下,得適用的交際費限額比率計算之規定,即不包括取得外匯之 外銷收入得另外增加 2﹪的外銷特別交際費限額比率6。 (1)買賣業 買賣業係依照進、銷貨淨額之比率為交際費限額之計算基礎,故本文分 別以進、銷貨淨額的交際費基本限額作為買賣業之解釋變數,進一步說明如 下: SALEP (依銷貨收入計算之交際費基本限額百分比),以稅法允許銷貨 淨額的交際費限額佔銷貨收入淨額之比率衡量之,並按樣本為會計師簽證7或 非會計師簽證的案件計算。 PCHSP (依進貨淨額計算之交際費基本限額百分比) ,以稅法允許進貨 淨額的交際費限額佔進貨淨額之比率衡量之,並按樣本為會計師簽證或非會 計師簽證的案件計算。有關民國 85 年度營利事業進貨淨額之資料,是以會計 公式計算如下: 85 年度進貨金額=85 年度銷貨成本+85 年度期末存貨-84 年度期末存 貨 (2)運輸業 以運輸為目的之企業,其交際費之限額係以全年度貨運收入淨額為計算 基礎,故本文採用之解釋變數為: FREIP (依運價收入淨額計算之交際費限額百分比),以稅法允許運價 收入淨額的交際費限額佔運價收入淨額比率衡量之,並按樣本為會計師簽證 或非會計師簽證案件計算。 (3)信用勞務業 以供給勞務或信用為業者,其交際費之限額係以全年度營業收益淨額為 計算基礎,故採用之解釋變數為:. 6. 7. 由於本文財稅中心之資料中並無法得知每一企業取得外匯收入的外銷收入之金額,因此無法實證檢 驗此一規定與企業列報交際費支出之關聯性。由於台灣受限於內需市場規模較小,許多企業必須仰 賴外銷,從而有相關之外銷交際費發生,然而本文囿於資料限制,無法探討稅法外銷收入特別交際 費限額規定之合理性,此乃本研究之一項限制。 包括適用相同交際費限額標準的藍色申報書案件(實務上使用藍色申報書的企業極少)。.

(13) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 43. CREIP (依信用勞務收入淨額計算之交際費限額百分比),以稅法允許 信用勞務收入淨額的交際費限額佔信用勞務收入淨額比率衡量之,並按樣本 為會計師簽證或非會計師簽證案件計算。 由於現行稅法對交際費之限額規定,係依照上述基礎,以累退之比率方 式增加其限額,故本文預期如果稅法規定計算限額之標準及其累退比率級距 之方式合理,符合商場實際情形,則買賣業之 SALEP 與 PCHSP,運輸業之 FREIP,以及信用勞務業之 CREIP,應該和實際發生的應變數有正向之關係, 因此本文依照買賣業、運輸業及勞務業分別提出之假說如下: H1(a1):在其他條件不變的情況下,買賣業之營利事業依照銷貨淨額計算之 交際費限額百分比,與實際交際費佔收入淨額比率有正向之關係。 H1(a2):在其他條件不變的情況下,買賣業之營利事業依照進貨淨額計算之 交際費限額百分比,與實際交際費佔收入淨額比率有正向之關係。 H1(b) :在其他條件不變的情況下,運輸業之營利事業依照運價收入淨額計 算之交際費限額百分比,與實際交際費佔運價收入淨額比率有正向 之關係。 H1(c) :在其他條件不變的情況下,信用勞務業之營利事業依照信用勞務收 入淨額計算之交際費限額百分比,與實際交際費佔信用勞務收入淨 額比率有正向之關係。 2. 申報別(CPA) CPA 代表申報類別,為會計師簽證案件或非會計師簽證案件之虛擬變 數,當樣本為會計師簽證申報案件,則 CPA=1,否則 CPA=0。由於現行稅 法對於營利事業採用會計師簽證申報者,給予較高的交際費限額比率,因此 營利事業的交際費支出較高者,可藉由採用會計師簽證申報獲得較高的限額 比率。故本文預期 CPA 應與企業實際申報交際費佔營業收入淨額之比率有正 向關係,因此,本文提出之假說如下: H2:在其他條件不變的情況下,營利事業採用會計師簽證申報者,其實際交 際費佔營業收入淨額比率比非會計師簽證申報者為高。 3. 組織別(LTD) LTD 代表組織別,為股份有限公司或非股份有限公司之虛擬變數,當樣 本為股份有限公司時,則 LTD=1,否則 LTD=0。在代理理論的推論下,企業 之所有權愈分散,經理人愈容易發生奢侈性的交際費,因此有較高的代理成 本。由於股份有限公司的所有權較為分散,故本文預期 LTD 應與應變數交際 費佔收入淨額之比率有正向關係。.

(14) 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 44. 4. 地區別(AKS、ANORTH、AMID、ASOUTH) AKS、ANORTH、AMID 及 ASOUTH 代表地區別之虛擬變數,用以控制 企業所處經營環境對其交際費支出之影響。本文將地區劃分為臺北市、高雄 市、及北、中、南區國稅局五類,而以臺北市為對照組(excluded group),AKS 代表樣本為高雄市國稅局(AKS=1,否則 AKS=0);ANORTH 代表樣本為北區 國稅局;AMID 代表樣本為中區國稅局;ASOUTH 代表樣本為南區國稅局。 5. 稅負狀況(DTAX) DTAX 代表企業應納稅負之狀況(tax status)之虛擬變數,當企業有應納稅 負時(應納稅額-投資抵減-研發抵減>0),DTAX=1;反之,DTAX=0。當 企業有應納稅負時,從事交際應酬的支出有減少稅負的利益,使企業交際費 的稅後淨成本較低;而當企業無應納稅額時,交際費支出較無節稅之利益, 故本文預期 DTAX 與交際費佔營業收入淨額之比率為正向關係。 6. 中小型企業(SMSIZE) SMSIZE 代表企業規模,為中小企業或非中小企業之虛擬變數。本文對中 小 企業 認定之方式係參酌中小企業發展條例授權訂定之『中小企業認定標 準』 ,以企業之營業額是否低於八千萬元劃分。營業淨額低於八千萬元之樣本 為中小型企業,SMSIZE=1,否則 SMSIZE=0。中小型企業經常批評現行稅法 交際費限額以營業額為標準,使中小企業較容易超限,而承擔較重之租稅負 擔,本文乃以企業實際申報資料實證此一主張,如果此一主張為真,則預期 企業規模愈小者,交際費佔其營業收入淨額之比率應愈高,故較容易發生超 過稅法允許之上限比率,亦即 SMSIZE 與應變數間應該有正向之關係。因此, 本文提出之假說如下: H3:在其他條件不變的情況下,中小型營利事業實際申報的交際費佔營業收 入淨額之比率較非中小型營利事業為高。. 肆、實證研究結果 一、敘述性統計分析 表 2 列示本研究樣本申報交際費之情形,其中顯示有將近八成的營利事 業有申報交際費,顯見交際費是實務上各企業普遍發生的支出項目,民國 85 年度本研究樣本申報的交際費合計共約 364 億元,約占整體營利事業全部營 業收入淨額合計總金額的 2.28‰,平均每一家有申報交際費之營利事業約申 報 24 餘萬元。.

(15) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 表2 申報別 有申報交際費 之營利事業 無申報交際費 之營利事業 總計. 45. 研究樣本申報交際費情形. 家數. 比率 (﹪). 交際費合計 總額(億元). 平均交際費 用金額 (萬元). 全部交際費用合計總 額佔全部營業收入合 計總額之比率(‰)*. 147,647. 79.64. 364.39. 24.68. 2.35. 37,745. 20.36. 0. 0. 0. 185,392. 100.00. 364.39. 19.66. 2.28. *將全部樣本所申報交際費金額之合計總數除以全部樣本所申報營業收入淨額之合計總數。. 1. 交際費與營利事業所得稅申報種類之關係 表 3 比較會計師簽證與非會計師簽證案件申報交際費之情形,會計師簽 證案件的家數約佔全體樣本家數之 24.52﹪,其中有申報交際費者高達 95%, 其平均申報之交際費將近 63 萬元。而非會計師簽證案件的家數約佔全體樣本 的 75.48﹪,其中有申報交際費者約佔 75%,較會計師簽證案件申報交際費 的比率為低;且其平均申報之交際費將近 9 萬元,遠低於會計師簽證案件之 平均金額。此外,會計師簽證的營利事業所申報交際費佔營業收入淨額比率 之平均值約為 4.4‰,亦高於非會計師簽證者的 3.26‰,以 t 統計值檢定兩者 之差異是否為零,t 值約為 47(p-value=0.0001),故在傳統 5﹪顯著水準下,也 支持兩者並不相等,亦即會計師簽證的營利事業所申報交際費佔營業收入淨 額比率之平均值顯著地高於非會計師簽證者。此一結果之原因,可能是稅法 給與會計師簽證案件較高之交際費限額比率,故交際費支出比率較大的企業 會選擇採用會計師簽證申報,也顯示會計師簽證申報在交際費的列報上,確 實有租稅上之利益。 表 3 申報類別與交際費申報之關係. (N=185,392). 申報別. 會計師簽證申報. 非會計師簽證申報. 佔全體家數比率(%) 交際費佔營業收入淨額比率之平均值* 是否申報交際費 家數比率(%) 平均申報交際費金額(元). 24.52% 4.40 ‰ 申報 未申報 95% 5% 628,195 0. 75.48% 3.26 ‰ 申報 未申報 75% 25% 89,483 0. *計算方式與表 2 最後一欄的全體公司總交際費佔總營業收入之比率不同,所以本表的結果略大於表 2 最 後一欄的數字。在本節有關計算個別營利事業申報交際費佔營業收入淨額之比率時,為避免受到少數極 端值樣本之影響過鉅,將該比率之上限設為百分之三,以下分析皆同。.

(16) 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 46. 2. 交際費與地區別之關係 表 4 列示在臺北市、高雄市、北區、中區及南區等五地區營利事業申報 交際費之情形,其中顯示台北市有申報交際費的營利事業平均申報交際費金 額為最高,約 30 萬元。此外,各地區營利事業交際費佔營業收入淨額比率之 平均值,仍以臺北市為最高,約為 5.45‰,高雄市次之,約為 4.28‰,經由 單因子變異數(ANOVA)分析之結果顯示,F 值約為 1,559(p-value=0.0001),故 在傳統 5﹪的顯著水準下,顯示交際費佔營業收入淨額比率的平均值在此五 個地區有顯著之差異。此一結果可能是位於臺北市與高雄市兩個都會地區的 物價水準較高,因此用於交際應酬之消費支出相對較高,也可能是因為都會 地區之商業競爭較為激烈,故需要較高之交際費支出所致。 表 4 交際費在各地區之情形 地區別 臺北市 高雄市 北區 中區 南區 總計. 是否申報交際費. (N=185,392). 佔全體樣本家數 平均申報交際 交際費佔營業收 比率(%) 費金額(元) 入淨額之平均‰. 申報 未申報 申報 未申報 申報 未申報 申報 未申報 申報 未申報 申報 未申報. 28.83 4.94 3.47 1.12 27.71 8.66 12.45 2.88 7.18 2.76 79.64 20.36. 306,721 0 256,575 0 178,413 0 237,953 0 280,696 0 246,802 0. 5.45 0 4.28 0 3.96 0 3.83 0 3.44 0 4.45 0. 3. 交際費在各行業之分佈情形 為了進行交際費之行業別分析,本文將樣本之產業按照營利事業申報的 行業別標準代號重新分類成(1)製造業、(2)營造業、(3)買賣業、(4)運輸業、(5) 租賃 倉儲 旅館業、(6)金融保險業、(7)證券業、(8)服務業、及(9)其他(含 農林漁牧礦業、土石採取業及水電燃氣業)等九類8。 表 5 列示各產業別申報交際費之情況。在各產業別中,會計師簽證之營 8. 我國營利事業所稅結算申報書所適用的「稅務行業標準代號」係將行業代號分成十類,分別為:(1) 農、林、漁、牧業,(2)礦業及土石採取業,(3)製造業,(4)水電燃氣業,(5)營造業,(6)商業,(7) 運輸、倉儲及通信業,(8)金融、保險及不動產業,(9)工商服務業,以及(10)社會服務及個人服務業。 由於所得稅法第 37 條交際費限額計算規定之行業別分類與上述十類不盡相同,為了配合稅法規定 分析,乃將行業別重新分類。.

(17) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 47. 利事業所申報之平均交際費金額均高於非會計師簽證者。其中,會計師簽證 之運輸業、金融保險業及證券業的平均交際費金額更超過一百萬元以上,尤 其是證券業,其所申報之平均交際費金額更高達 320 萬元以上,為各產業中 之最高者,此一現象可能與近年來證券商吸引客戶的競爭激烈有關。 此外,各行業別中營利事業交際費佔營業收入淨額比率之平均值仍以證 券業及金融業之平均值為最高,均在 6‰以上。經由單因子變異數分析的結 果顯示,F 值約為 295(p-value=0.0001),故在傳統 5﹪的顯著水準下,交際費 佔營業收入淨額比率之平均值在各產業間有顯著之差異。 為了交叉分析各產業別的交際費比率彼此之間是否有顯著之差異,我們 更進一步就各產業別進行逐一交叉配對的單因子變異數分析檢定,結果顯示 在傳統 5%的顯著水準下,各產業別的交際費比率彼此之間大多具有顯著之 差異。如果依照所得稅法第 37 條之規定,租賃/倉儲/旅館業、金融保險業及 服務業等皆適用以提供信用勞務為業者之交際費限額比率,但我們分析的結 果卻顯示這三個產業所申報的交際費比率有顯著之差異。相同的情況也發生 在證券業與買賣業,現行的稅法規定係將證券業比照買賣業計算交際費限額 標準,但我們分析的結果亦顯示,兩者間有顯著之差異。這些分析結果顯示, 現行所得稅法第 37 條之規定,僅將產業歸併為三個類別計算交際費限額比 率,可能過於簡略,未能兼顧不同產業別間的差異性。. 4. 交際費與企業規模之關係 為分析交際費與企業規模之關係,本文依營業收入淨額將樣本分為八個 等級:(1)小於一百萬元、(2)一百萬元至一千萬元、(3)一千萬元至一億元、(4) 一億元至十億元、(5)十億元至五十億元、(6)五十億元至一百億元、(7)一百億 元至五百億元、以及(8)五百億元以上。 表 6 列示企業規模與交際費之關係,其中顯示營業收入淨額在一億元以 下的營利事業約佔全體樣本家數的九成,而十億元以下者則約佔 99%的樣 本,顯然我國絕大多數的營利事業仍以中小型企業為主。 表 6 中八個規模別的樣本所申報交際費佔營業收入淨額比率之平均值顯 示,規模愈大者,交際費佔營業收入淨額的比率愈小。經由單因子變異數分 析的結果顯示,F 值約為 143(p-value=0.0001) ,故在傳統 5﹪的顯著水準下, 交際費佔營業收入淨額比率之平均值在不同企業規模間有顯著之差異。其中 營業收入淨額小於一百萬元之營利事業其全年度平均交際費支出僅約 1 萬餘 元,但交際費佔營業收入淨額比率之平均值卻高達 12.4‰,明顯地高於稅法.

(18) 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 48. 表 5 產業別與交際費用支出之關係 產業別. 申報方式 會計師簽證. 製造業 非會計師簽證 會計師簽證 營造業 非會計師簽證 會計師簽證 買賣業 非會計師簽證 會計師簽證 運輸業 非會計師簽證. 租賃/倉儲/旅 館業. 會計師簽證 非會計師簽證 會計師簽證. 金融保險業 非會計師簽證 會計師簽證 證券業 非會計師簽證 會計師簽證 服務業 非會計師簽證. 其他. 會計師簽證 非會計師簽證 會計師簽證. 總計 非會計師簽證. (N=185,392). 是否申報 佔全體家數 平均交際費 交際費佔營業收入淨額比率 交際費. (%). 之平均值(‰). (元). 申報. 8.03. 822,470. 4.15. 未申報. 0.20. 0. 0. 16.44. 104,373. 3.66. 未申報. 5.38. 0. 0. 申報. 2.10. 364,202. 3.92. 未申報. 0.10. 0. 0. 申報. 5.58. 96,941. 4.21. 未申報. 1.80. 0. 0. 申報. 8.94. 526,269. 4.94. 未申報. 0.44. 0. 0. 申報. 申報. 27.84. 81,669. 4.42. 未申報. 9.49. 0. 0. 申報. 0.23. 1,570,380. 4.23. 未申報. 0.01. 0. 0. 申報. 0.67. 132,029. 3.89. 未申報. 0.20. 0. 0. 申報. 0.15. 882,419. 5.14. 未申報. 0.01. 0. 0. 申報. 0.31. 71,516. 4.68. 未申報. 0.19. 0. 0. 申報. 0.39. 1,277,259. 7.35. 未申報. 0.14. 0. 0. 申報. 0.19. 276,271. 7.57. 未申報. 0.08. 0. 0. 申報. 0.13. 3,258,577. 6.98. 未申報. 0.01. 0. 0. 申報. 0.01. 155,101. 12.76*. 未申報. 0.00. 0. 0. 申報. 3.20. 334,721. 5.06. 未申報. 0.32. 0. 0. 申報. 5.06. 63,758. 6.53. 未申報. 1.85. 0. 0. 申報. 0.09. 474,909. 3.81. 未申報. 0.01. 0. 0. 申報. 0.28. 96,774. 3.26. 未申報. 0.11. 0. 0. 23.26. 628,195. 4.63. 1.26. 0. 0. 申報. 56.38. 89,483. 4.37. 未申報. 19.10. 0. 0. 申報 未申報. *由於樣本僅有 12 家,因此平均比率容易受到極端值之影響。.

(19) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 表 6 企業規模與交際費申報之情形 依營業收入淨額分. 49. (N=185,392). 是否申報 佔樣本家 平均交際費 佔營業收入淨額比 交際費 數% (元) 率之平均值(‰) 申報 未申報 申報 未申報 申報 未申報. 1.44 2.20 24.42 12.92 43.38 4.94. 18,505 0 26,077 0 140,559 0. 12.40 0 5.10 0 4.05 0. 申報 未申報 申報 未申報. 9.57 0.28 0.70 0.01. 828,143 0 3,939,146 0. 3.60 0 2.08 0. 申報. 0.08 10,296,777. 1.50. 一百億元至五百億元. 未申報 申報. 0 0 0.05 21,414,783. 0 1.14. 五百億元以上. 申報. 0.01 32,100,279. 0.39. 總計. 申報 未申報. 小於一百萬元 一百萬元至一千萬元 一千萬元至一億元 一億元至十億元 十億元至五十億元 五十億元至一百億元. 79.64 20.36. 246,802 0. 4.45 0. 企業規模之劃分未能將稅法交際費限額比率各級距門檻之金額納入,係因為稅法規定各級距門檻之金額是 依照營利事業所屬之行業分別訂定,因此各業別的交際費限額比率級距門檻之金額並不相同,例如買賣業 普通申報案件銷貨收入的第一級門檻為三千萬元,而信用勞務業營業收入的第一級門檻為九百萬元,因此 表 6 如果將之納入可能過於複雜。 若企業規模依照中小企業標準以八千萬元劃分,則小於八千萬元的中小型企業約佔全部樣本的 87%,其中 有申報交際費者約佔中小企業的 77%,平均申報交際費金額約為 87,644 元,平均交際費佔營業收入淨額 比率約為 4.62‰。. 基本限額所允許之比率9,也顯示我國稅法規定將交際費限額與營業額聯結, 對營業額較小的企業容易發生交際費超限之情形。 綜合表 6 之分析結果顯示,我國所得稅法對交際費限額規定完全以營業 額之比率為標準(如營業額為零,則交際費限額即為零) ,並未考量企業基本 交際費的需求,例如依據表 6 之分析,營業額在一億元以下的中小型企業, 其全年平均交際費金額約在 14 萬元以下,但在現行稅法限額下甚至仍有超限 之可能,因此現行稅法規定完全以營業額為交際費限額計算標準,對於我國 高達九成以上的中小型企業而言,較容易發生交際費超限而被剔除之情形。 9. 此一現象的原因並不排除可能是中小企業有逃漏稅而短報營業額,造成交際費佔營業收入淨額比 率有偏高之假象。.

(20) 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 50. 因此,未來修法應可考慮提高營業額較低級距者之限額比率或者是給予企業 一個合理金額的最低交際費限額。. 二、迴歸模式之實證結果 所得稅法對於交際費限額,係將營利事業分成按進、銷貨淨額(買賣業、 製造業)、運價收入淨額(運輸業),及營業收益淨額(供給信用或勞務為業 者)三大類,分別規定限額級距與比率。由於從財稅資料中心之資料無法得 知製造業、營造業,及其他業等三類樣本原料進料的資料,故無法推算其原 料適用進貨淨額規定,所計算之交際費限額,因此需將第一階段敘述性統計 分析使用之樣本再進行篩選,以進行第二階段之迴歸模式分析。首先從第一 階段樣本 185,392 筆刪除製造業、營造業及其他業三個業別之樣本 74,390 家, 接著刪除進行迴歸模式中使用變數有不合理10及遺漏值者共計 1,681 筆,最後 進行迴歸模式分析之樣本共有 109,321 家。表 7 彙總迴歸模式中各項變數之 敘述性統計值。 為了配合所得稅法計算交際費限額比率規定之行業別分類進行迴歸模式 分析,本文將 109,321 家樣本分成買賣業、運輸業以及信用勞務業三個次樣 本,分別進行第(7)式之迴歸模式分析。表 8 列示三個次樣本之產業別、家數、 交際費佔銷貨淨額比率之平均值,以及會計師簽證家數之比率。在三個次樣 本中交際費佔銷貨淨額比率之平均值以信用勞務業最高為 5.31‰,買賣業次 之為 3.78‰,而運輸業最低為 3.21‰,以單變量變異數檢定三個業別的平均 值是否相等,結果顯示 F 值約為 341(p-value=0.0001),故在傳統 5﹪的顯著水 準下,三個次樣本的交際費佔營業收入淨額比率之平均值有顯著之差異。. 10. 變數不合理例如課稅所得為負卻有應納稅額,以及課稅所得為正卻有應退稅額之樣本資料。.

(21) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 表7. 變數之敘述性統計分析. 變數. 平均值. 51. (N=109,321). 標準差. 最大值. 最小值. Sales (營業收入淨額). 7,891.84(萬元) 251,333(萬元) 45,813,931(萬元). 3(元). Purchase (進貨淨額). 6,891.96(萬元) 266,884(萬元) 55,544,583(萬元). 0. Entertainment (交際費金額). 166,063(元). 992,525(元) 103,243,207(元). 0. y (交際費佔營業收入淨額比. 4.0627(‰). 7.7809(‰). 198.8274(‰). 0. CPA (會計師簽證申報). 0.2309. 0.4214. 1. 0. LTD (股份有限公司). 0.2825. 0.3165. 1. 0. AKS (高雄市). 0.0525. 0.2230. 1. 0. ANORTH (北區). 0.2783. 0.4482. 1. 0. AMID (中區). 0.1258. 0.3316. 1. 0. ASOUTH (南區). 0.0824. 0.2755. 1. 0. DTAX (稅負狀況). 0.2946. 0.4559. 1. 0. SMSIZE (中小型企業). 0.8871. 0.3165. 1. 0.

(22) 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 52. 表 8 實證分析研究之次樣本別 次樣本別. 產業別. 依進、銷貨淨額 計算交際費者. 買賣業/證券業. 依運價收入淨額 計算交際費者. 運輸業. 依營業收益淨額 計算交際費者. 租賃/倉儲/旅館業 金融保險業 服務業. (N=109,321). 交際費佔營業 營利事業 收入淨額比率 家數 之平均數(‰). 會計師簽證家 數比率(%). 86,265. 3.78. 20.35. 2,046. 3.21. 21.60. 21,010. 5.31. 34.45. 表 9A、9B 及 9C 分別列示適用買賣業、運輸業及信用勞務業等三個次樣 本進行第(7)式迴歸模式 Tobit 估計之結果,各表中第二欄為各自變數之迴歸 係數 β ,代表自變數對企業最適規模交際費支出比率(y *i )的邊際影響,但如果 推估第(6)式在稅法基本限額規定下,自變數對企業列報交際費支出比率觀察 值(y i )的邊際影響時,必須將 β 係數再乘上Φ( Xiβ ),此一估計值列示於第四 σ. 欄( ∂E ( y i ) )。在計算虛擬數值之變數(如 CPA、LTD、DTAX 及 SMSIZE 等)對 ∂X. j. 於應變數(y i )之邊際影響時,由於虛擬數值之變數並非連續數值,不適合以 偏微分推導其邊際影響,因此本文係分別將該項虛擬變數設定為零及設定為 1,而其他變數均設定為平均值下,代入第(4)式計算應變數(y i )之期望值,再 以其差額作為該項虛擬變數估計之邊際影響11。例如,計算 CPA 變數之邊際 影響時,係分別將申報別設定為會計師簽證及非會計師簽證代入第(4)計算應 變數(y i )之期望值,再以其差額〔即 E(y i | CPA=1)-E(y i | CPA=0)〕作為估計 採用會計師簽證申報與否對交際費比率的邊際影響。 由於迴歸模式中控制企業所在地區的虛擬變數共有四個,故不適合計算 個別地區對交際費限額比率之邊際影響,因此本文係以其他變數為平均值 時,計算營利事業在各地區下交際費比率之期望值12,此一結果列於第五欄 11 12. 本項虛擬變數邊際影響之估計方法是參照 Lin (2000)的方式。 以表 9A 中 AKS 變數為例,係以其他變數為平均值,而 AKS=1,其他地區虛擬變數=0 下,計算 而得之期望值=0.002579,即當其他變數為平均值下,一家在高雄市的營利事業其交際費佔營業收 入淨額比率的期望值約為 2.579‰。.

(23) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 53. (E(y i ))。最後一欄則為各自變數之樣本平均數,是計算自變數邊際影響之基 準點13。 表 9A 買賣業 Tobit 模式交際費之實證結果 (N=86,265) 解釋變數. β 係數. Intercept. 0.001122. SALEP PCHSP CPA LTD AKS ANORTH AMID ASOUTH DTAX SMSIZE. 0.428340 0.014491 0.000682 0.000360 -0.000872 -0.000885 -0.000986 -0.001409 0.000446 0.000044. ∂E ( yi ) ∂x j. E(y i ). Χ. 10.809*. N/A. N/A. N/A. 14.047* 5.884* 15.595* 15.765* -19.595* -40.362* -33.594* -40.734* 20.565* 0.822. 0.412350 0.013950 0.000531 0.000276 N/A N/A N/A N/A 0.000342 0.000003. N/A N/A N/A N/A 0.002579 0.002409 0.002514 0.002518 N/A N/A. t值. 0.004513 0.001279 0.203500 0.237500 0.046390 0.286300 0.122800 0.082140 0.295900 0.889900. *:代表 p-value<0.05(單尾檢定)。 Log likelihood function=311,652.6, σ =0.0026196。 SALEP:買賣業依銷貨收入計算之交際費限額佔銷貨收入之比率。PCHSP:買賣業依進貨金額計算之交際 費限額佔進貨金額之比率。其他解釋變數之意義請參見表 7 說明。. 表 9B 運輸業 Tobit 模式交際費之實證結果. (N=2,046). β 係數. t值. ∂E ( y i ) ∂x ij. E(y i ). Χ. Intercept. 0.001638. 1.307. N/A. N/A. N/A. FREIP CPA LTD AKS ANORTH AMID ASOUTH DTAX SMSIZE. 0.296510 0.000459 0.000426 -0.001244 -0.000542 -0.000944 -0.001532 0.000183 -0.000348. 1.233 1.816* 3.662* -5.302* -3.918* -5.235* -7.743* 1.491 -1.280. 0.285780 0.000328 0.000297 N/A N/A N/A N/A 0.000128 -0.000250. N/A N/A N/A 0.002096 0.002016 0.002063 0.002019 N/A N/A. 0.0060 0.2160 0.4956 0.0772 0.3700 0.1466 0.1281 0.4868 0.8719. 解釋變數. *:代表 p-value<0.05(單尾檢定)。 Log likelihood function=8,196.628, σ =0.0024117 。 FREIP:運輸業依運價收入計算之交際費限額佔運價收入之比率。其他解釋變數之意義請參見表 7 說明。. 13. 有關這些 Tobit 模式分析計算的方式及說明可參考 Lin (2000)。.

(24) 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 54. 表 9C 信用勞務業 Tobit 模式交際費之實證結果(N=21,010) β 係數. t值. ∂E ( y i ) ∂x ij. E(y i ). Χ. Intercept. 0.001241. 14.158*. N/A. N/A. N/A. CREIP CPA LTD AKS ANORTH AMID ASOUTH DTAX SMSIZE. 0.197720 0.000627 0.000043 -0.001043 -0.001170 -0.001316 -0.001748 0.000217 0.001702. 23.837* 8.555* 0.836 -11.682* -20.065* -19.053* -20.383* 4.188* 22.363*. 0.178510 0.000481 0.000003 N/A N/A N/A N/A 0.000166 0.001168. N/A N/A N/A 0.003045 0.002885 0.002963 0.002996 N/A N/A. 0.00520 0.34450 0.44660 0.07496 0.23630 0.13630 0.07920 0.27030 0.87690. 解釋變數. *:代表 p-value<0.05(單尾檢定)。 Log likelihood function=56,826.01, σ =0.0030509。 CREIP:信用勞務業依信用勞務收入計算之交際費限額佔信用勞務收入之比率。其他解釋變數之意義請參 見表 7 說明。. 以下說明 Tobit 迴歸模式估計之實證結果: 1. 稅法規定計算限額之基礎 在買賣業中,SALEP 及 PCHSP 之迴歸係數均為正值,且 p-value 達 5﹪ 之顯著水準,故支持本文 H1(a1) 及 H1(a2) 之預期。顯示現行稅法對交際費 之限額規定按營業額採累退比率方式計算,與實務上買賣業的實際交際費支 出情況有顯著的正向關係。 在運輸業中,FREIP 之迴歸係數為正值,但 p-value 未達 5﹪之顯著水準, 故本研究未獲得支持 H1(b) 假說之證據。經檢視運輸業的樣本顯示,多數運 輸業樣本的 FREIP 接近其平均值 6‰,最大值僅 7‰,最小值為 4‰,標準差 僅有 0.4‰14。因此,FREIP 迴歸係數之 p-value 未達顯著水準,可能與運輸業 樣本的 FREIP 差異性較低,而影響實證結果的顯著性。此外,運輸業與買賣 業之營業規模及性質不同,但現行稅法對於這兩種業別的交際費基本限額規 定卻是依照相同級距的營業額做為限額比率之基礎(參見表 1) ,而本文的實 證結果顯示,運輸業的實際交際費與其限額計算基礎之相關性較低。所以, 現行稅法對於不同業別的企業交際費限額比率級距基礎,也應考量不同產業 別的營業規模及性質。 在信用勞務業中,CREIP 之迴歸係數為正值,且 p-value 達 5﹪之顯著水 14. 例如信用勞務業 CREIP 變數之標準差約為 4‰,因此運輸業 CREIP 之標準差僅有 0.4‰,明顯有較 低之變異性。.

(25) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 55. 準,故亦支持本文 H1(c) 之預期,即現行稅法對交際費之限額規定按營業額 採累退比率方式增加,與信用勞務業的實際交際費支出情況有顯著的正相關。 2. 申報別 在三個業別中,CPA 的迴歸係數皆為正值,且 p-value 均達 5﹪的顯著水 準,故支持本文 H2 之預期。顯示在控制企業特性之差異後,採用會計師簽證 申報的營利事業之交際費佔營業收入淨額比率,仍比非會計師簽證申報者為 高,採用會計師簽證申報在列報交際費上,確實享有較大的租稅利益。 3. 組織別 在買賣業與運輸業中,LTD 的迴歸係數為正值,且 p-value 達 5﹪之顯著 水準,顯示在這兩個產業別中,股份有限公司組織之營利事業支出交際費的 比率高於非股份有限公司者,符合代理理論之預期,因此所有權愈分散的企 業,發生交際費的代理成本愈高。但在信用勞務業中, LTD 的迴歸係數雖為 正值,但並未達 5﹪的顯著水準,因此在信用勞務業中,發生交際費的代理 成本較不顯著。 4. 地區別 在三個業別中,AKS、ANORTH、AMID 及 ASOUTH 的迴歸係數均為負 值,且 p-value 均達 5﹪之顯著水準,符合本文之預期,即台北市的營利事業 平均支出的交際費比率顯著地高於其他地區的營利事業。此一結果也顯示企 業所處之經營環境會影響其交際費支出,但現行稅法對於交際費限額標準並 未考慮此一因素。 5. 應納稅負狀況 在買賣業與信用勞務業中,DTAX 的迴歸係數為正值,且 p-value 達 5﹪ 之顯著水準;運輸業中,DTAX 的迴歸係數也為正值,但 p-value 並未達 5﹪ 之顯著水準15。此一結果顯示實務上大多數企業支出交際費的傾向,會受到其 是否有節稅誘因之影響。當企業有應納稅負(DTAX = 1)時,增加交際費支出的 稅後淨成本較低,因此有較高的交際費支出比率。因此政府允許企業列報交 際費支出,實質上具有以租稅補貼企業從事交際活動的效果。所以稅法適當 地對企業之交際費設限,也具有健全商場交易、節約國民經濟之優點。 6. 中小型企業 在買賣業及運輸業中,SMSIZE 迴歸係數的 p-value 均未達 5﹪之顯著水 15. 運輸業樣本中有應納稅負者(DTAX=1)約達 49%,高於買賣業(29%)及信用勞務業(27%),運輸業明 顯有較高比率的樣本有應納稅負,稅負狀況的差異性較低,可能影響實證結果的顯著性。.

(26) 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 56. 準。由於稅法的分類在買賣業中包括證券業及投資公司之營利事業,然而證 券業及投資公司之股票買賣進出頻繁,全年累積交易金額龐大,造成交際費 限額對於中小型證券商及投資公司不發生規範,可能因而減少交際費與 SMSIZE 之關聯性16。 在信用勞務業中,SMSIZE 的迴歸係數為正值,且 p-value 達 5﹪之顯著 水準,符合本文 H3 之預期,顯示對於信用及勞務業之中小企業而言,現行稅 法交際費限額以營業額為標準,較容易使其發生超限被剔除而負擔較重之稅 負。雖然 SMSIZE 在三個業別的實證結果中,僅有在信用及勞務業之樣本中 有顯著之正的迴歸係數,但在三個業別的實證結果中,固定截距項(Intercept) 的迴歸係數均為正值,且在買賣業及信用勞務業的樣本中,均達到 5%之顯 著水準,顯示在大多數企業的行業中,交際費支出仍具有一顯著的固定最低 基本需求,與營業額多寡並無直接相關。因此,對於中小型企業而言,如依 照現行稅法規定,僅以營業額的比例計算其交際費限額,會較大型企業容易 發生超限而被剔除,因而在租稅負擔上處於較不公平之劣勢17。 本文 SMSIZE 之劃分係參照中小企業條例以企業規模在八千萬元以下, 作為中小型企業之代理變數18,此一劃分標準是一項簡單的劃分,未能顧及企 業規規模在不同業別之差異性,也可能因此而影響本文 SMSZIE 在買賣業及 運輸業樣本中實證結果之顯著性。. 伍、結論與建議 交際費是實務上企業所普遍發生的營業費用,本文的實證資料分析顯示 有近八成的企業在民國 85 年度有申報交際費用。為了避免企業交際費過於奢 侈而影響租稅公義,參酌美國、德國及日本等立法例,我國對於企業列報交 際費適當地加以限制應屬合理。然而,我國所得稅法對於交際費列報限額的 規定,已逾十年未曾修改,有關交際費限額仍採總額限制的方式,以及限額 計算基礎與營業額聯結的合理性,依據本文實證結果之分析也有待改善之處。 美國及德國對於企業列報交際費之限制著重於個別支出與業務的關聯性 及合理性,且必須扣除納稅義務人自己享受利益的部份,此外,對於奢侈性 16 17. 18. 感謝評審人對此一實證結果提供補充解釋之意見。 本文以 Tobit 迴歸模式進行實證研究,是因為觀察值為一受限值之結果時,不宜採用最小平方法(OLS) 進行迴歸分析,為對照 Tobit 迴歸模式之結果,本文另以 OLS 估計三個業別的交際費迴歸模式。結 果顯示在 OLS 估計下,買賣業的 CPA 並不顯著,SMSIZE 則為負值;運輸業的 FREIP 顯著,CPA 與 LTD 則不顯著;而信用及勞務業的 CREIP 與 DTAX 則為顯著的負值,這些與 Tobit 結果的差異 顯示 OLS 估計會有潛在的偏差。 SMSIZE 未能以稅法規定交際費限額比率級距門檻之金額劃分,係因為我國稅法對於交際費限額比率 之規定,係按照營利事業之業別分別訂定,並且在同一業別的級距門檻之中,規定有多個金額(例 如買賣業銷貨收入的交際費限額比率規定是按照三千萬元、一億五千萬元及六億元劃分為四個等 級),因此在迴歸實證模式中欲以此劃分次樣本,將會使迴歸模式過於複雜。.

(27) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 57. 之消費及餽贈則不准列報為可扣抵的交際費用。而我國則較著重於對交際費 總額的設限,且並無自己享受利益之部份應扣除的規定,因此可能讓奢侈性 的消費及饋贈也得以列報為營利事業費用扣除,並不適當。日本雖然也有依 照企業「資本額」採固定的總額設限之規定,但並不准許大企業列報交際費, 只允許中小型企業列報交際費,較具有扶助中小企業之精神。反觀我國是按 「營業額」為計算交際費限額之標準,則反而較不利於中小企業之經營。 本文實證結果顯示,買賣業及信用勞務業的企業所申報交際費比率與稅 法規定交際費限額按營業額級距採累退比率計算之方式有顯著之相關,但本 研究迴歸模式的實證結果也顯示,營利事業仍有一固定的交際費支出需要, 與營業額多寡並無直接相關。因此現行稅法未考量營利事業此一基本固定額 度的交際費需要,對於營業額較低的中小企業會較容易發生超限之情形,對 其面臨競爭的環境有不利之影響。 我國實施兩稅合一後,企業所繳納之營利事業所得稅,將來在分配盈餘 予股東時,屬於該分配盈餘之營利事業所得稅可以納入個人股東之綜合所得 稅扣抵,且企業因交際費超限被補徵之稅額,亦可讓個人股東在申報綜合所 得稅時扣抵,交際費是否超限剔除,僅對企業階段之現金流量有影響,對股 東最終所得稅之負擔則無太大影響,故在兩稅合一實施後,現行稅法對交際 費仍採總額設限的方式,似較無意義。如果政府為了企業健全經營(例如減 少代理成本)或是維護租稅公平的考量,必須對企業列報交際費有適當之限 制,則本文建議應仿效美國、德國的立法例就個別支出項目設定限額,並且 規定未分配盈餘亦不得減除此一不必要的費用,才能達到避免政府以租稅補 貼企業從事交際應酬活動之譏。 倘若限於稽徵機關之人力及成本之考量,仍需維持對交際費採總額設限 之規定,則本文建議在總額設限下,亦應合理考量交際費固定額度支出之必 要性,允許中小型企業可列報一最低額度的交際費支出,以減少中小企業因 營業額較低而容易遭超限剔除的不公。 此外,我國交際費限額計算方式,相較於美、德、日等先進國家,也過 於複雜。這三個國家均未以區分行業別之方式認列交際費,相較之下,我國 交際費就行業別設限之規定不免增加稅務處理之複雜,而本文實證資料之分 析結果也顯示,適用同一業別交際費限額標準的產業,彼此間交際費的平均 比率仍有顯著之差異性,因此現行稅法的分類方式亦不盡符合企業實際經營 業務的情況,例如將證券自營商買賣有價證券適用一般買賣業的交際費限額 計算,即明顯不適當。再者,美、日、德等國也未因為企業委託會計師簽證 (或稅務代理士)申報而給予較寬鬆的交際費限額,而本文實證的結果也顯 示,採用會計師簽證的案件所申報交際費比率顯著地高於非會計師簽證的案 件。這些差異除了增加我國稅法之複雜性(complexity),增加企業稅務遵循(tax.

(28) 會計評論,第 35 期,2002 年 7 月. 58. compliance)之成本外,亦有損租稅中立之原則。特別是外銷收入可享有百分 之二的特別交際費,相較於交際費基本限額之比率,此一外銷特別交際費額 度之比率顯然過高。由於我國已成為世界貿易組織(WTO)之一員,經濟利益 之擴充應與國際利益調和,租稅待遇上不宜歧視進口商,原本為了獎勵外銷 而給予企業得另行列支特別交際應酬費之優惠,似乎已較不具正當性,故本 文建議取消或適度縮減此項優惠措施,以符合經濟情況變遷之趨勢。 最後,本研究亦發現營利事業的組織別、應納稅負狀況及所處之經營環 境等因素對企業申報交際費也有顯著之影響。股份有限公司組織、有應納稅 負及位於都會地區的營利事業均有較高的交際費支出比率,這些發現結果可 供後續研究及政府未來修訂交際費限額規定之參考。 本文係利用財稅資料中心之損益表及資產負債表電腦檔案之資料,進行 研究分析,由於資料的限制,本文無法探討外銷特別交際費限額對企業列報 交際費之影響。此外,製造業、營造業,及其他業等因無法推算原料進料交 際費之限額,而排除於本文迴歸分析的樣本之外,也限制了本文迴歸模式實 證結果的外部效度。本文對於中小企業的認定僅以單一標準劃分,未能全盤 考慮企業規模在不同業別的差異性,可能影響本文對於中小企業代理變數實 證結果之顯著性19。最後,企業的營利事業所得稅係由總公司統一申報,然而 企業的分支機構可能分布在各地區,故實際上交際費可能是發生在各地區, 而本文以企業總公司所在地區分營利事業之地區別,此一結果亦可能影響本 文關於交際費地區別因素之推論20。. 參考文獻 王建煊,2000,租稅法(第 24 版),作者自刊。 柯世明譯,渡邊淑夫著,1985,日本法人稅法概要,財政部財稅人員訓練所。 財政部,1998,所得稅法令彙編,財政部稅制會。 張繁,1984,實用稅務會計問題之研究-營利事業列支交際費實務,稅務旬 刊,第 1188 期,頁 20-22。 陳清秀,1998,現行稅法規定交際費認列合理性之探討,財稅研究,第 30 卷, 第 4 期,頁 33-48。 、張五益、王力,1998,現行稅法規定交際費認列合理性之探討,中 19 20. 感謝評審委員提供此一寶貴意見。 感謝沈大白教授提供此一寶貴意見。.

(29) 陳明進、林世銘與林煒-我國所得稅法交際費限額規定之合理性. 59. 華民國中小企業協會委託。 Greene, W. H. 1995. Limdep Version 7.0 User's Manual. New York: Econometric Software, Inc. ______________. 2000. Econometric Analysis, 4th ed. New Jersey: Prentice-Hall. IRS Publication 463. 2001. Travel, Entertainment, Gift, and Car Expenses. U.S. Department of Treasury. Lin, Suming. 2000. CPA attested tax returns and tax evasion. Taiwan Accounting Review 1(October): 15-36..

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參考文獻

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