ABC 起源於美國哈佛企管學院教授 Robin Copper 於 1970 年代及 1980 年代初期所提出的作業基礎成本制度，其發展的背景在改善傳統成 本制度，製造費用分攤方式容易造成產品成本扭曲的缺失而發展。最初 於 1980 年代早期應用在製造業的生產製程上，後於 1990 年代早期，開 始應用在服務業上，直到1990 年代中期應用於醫療業，且成果漸漸被肯 定。在現今競爭激烈環境下醫療成本會計系統應完成以下三個目標：
1. 達到成本效益但不會影響其服務的品質 2. 提供管理資訊並達資源最大化
3. 協助品質持續改善
(二)、作業基礎成本制基本理論
作業基礎成本制以作業爲中心，通過對作業成本的確認和計量，對 所有作業活動追蹤且動態反映，盡可能消除無附加價值作業、改善附加 價值作業、及時提供有用資訊，提高決策、計劃、控制的科學性和有效 性，促進企業管理水平的持續提高。透過產品消耗作業，作業消耗資源
圖2-2 成本系統發展四階段 資料來源：Kaplan，1990
的概念找出作業成本庫，分配製造費用給各個成本庫，利用成本動因分 派成本給產品或服務(視各產品或服務使用多少的成本動因而劃分)。作業 基礎成本制之實作一般劃分為兩階段[46,47]：
第一階段：製造費用分配到作業成本庫中，每個成本庫是由不同作業構 成，而非部門。
第二階段：分配到成本庫的製造費用，利用成本動因來分攤到產品。
其細部分攤過程 (1) 找出消耗資源的作業 (2) 分攤資源成本至作業 (3) 選擇成本動因(分攤基礎) (4) 計算成本動因分攤率 (5) 分攤作業成 本給產品，由於作業基礎成本使用多項成本庫，配合相關的成本動因，
使其更能追溯出每一產品的成本分攤基礎，劃分出更正確的產品成本，
另一方面可加強控制間接費用的分攤，讓管理人員更可控制成本的產 生，提供更佳的管理決策。
(三)、作業基礎成本制與傳統成本制之比較
ABC 和傳統成本會計的比較如圖 2-3 所示。傳統成本會計是以服務 測量或產品數量為基礎，將間接成本分配至特定的服務或產品上，其主 要的管理限制是不具決策性，允許產品或服務在成本上可交互補貼，造 成成本扭曲且不能反應真實的成本狀況。ABC 方法不同於傳統方法在於 它著重在作業，使用間接成本庫並以成本動因為成本分攤之基礎。
Baker[30]認為作業基礎成本制度與傳統成本制度成本分攤方法皆屬 二階段分攤，主要差異在於成本分攤內容。第一階段分攤，傳統成本主 要以產品線或部門為主，而作業基礎成本制度作業中心以作業為導向。
第二階段分攤，傳統制度係依直接人工小時或機器小時為分攤基礎，將 成本由成本中心攤入產品中。在現今以資本密集，產出多樣化，此分攤 方式太過簡化與武斷；作業基礎成本制，考慮作業水準與成本動因，使 用與作業具因果關係的成本分攤基礎，因此較易獲得正確的成本分攤資 料。作業基礎成本制與傳統成本分攤方法之比較如表2-2 所示：
作業 消耗作業 服務或產品
消耗資源
作業基礎成本制的觀點
服務或產品
消耗資源 傳統成本制的觀點
圖2-3 傳統成本制與作業基礎成本制之差別 資料來源：Resource Group，1997
Turney [48]將 ABC 分成二個層面的觀點來作探討，分別為成本觀點 和程序觀點，如圖2-4 所示。成本觀點指組織必須將成本歸屬至作業及成 本標的中，以滿足分析主要決策的需要，如訂價、產品組合、產品設計 及設定改善計畫之優先順序等。此觀點可描繪出組織經濟層面，包括組 織內執行之工作及其原因，這種洞察力有助於計算不同策略及營運決策 下之成本效果。程序觀點乃提供引發作業原因及作業執行結果的資訊，
大部份屬於非財務性資訊，藉由此類資訊，可以改善績效並增加對顧客 的附加價值，協助管理者瞭解影響作業頻率及投入的因素，並瞭解其績 效。
表2-2 作業基礎成本制度與傳統成本分攤方法之比較 二階段分攤法 第一階段 第二階段
支援部門成本 → 成本中心 → 產品
傳統產品成本分攤法
分攤
間接成本 → 成本中心 → 產品 直接人工小時 機器小時
作業基礎產品分攤法
分攤
作業產生成本 → 作業中心 → 產品 作業水準 成本動因 資料來源：陳及幼，1992
資源
成本動因
作業 資源成本分派
成本標的 作業成本分派
績效指摽 資源動因
作業動因 成本分派構面
程 序 構 面
圖2-4 作業基礎成本制之兩構面模式 資料來源：Turney，1992
(四)、作業基礎成本制的優缺點
綜合相關 ABC 制度文獻觀點，在實施 ABC 制後可為醫院帶來下列 之優點[17,22,26,35]：
1. 提供各部門較佳的成本資訊，ABC 制度進行第一階段成本分攤時，是 以資源動因為基礎，將資源成本分攤至各部門之各項作業，以反映成 本與工作量的因果關係，以此作為管理者進行成本管理與績效評估基 礎。
2. 提供正確的療服務成本資訊，ABC 制度在進行第二階段成本分攤時，
是以作業動因分攤的基礎，依各項醫療服務對每一作業耗用的程度，
將作業成本分攤至產出，以計算出正確的成本，作為訂定支付標準之 依據。
3. 做為管理者創造利潤的基礎，使其在競爭激烈的環境中，能提高競爭 優勢。
4. ABC 制度可與目標成本制度相配合達到持續改善的目標，透過可用產 能與實際耗用產量之衡量，計算各項醫療服務實際成本與預計成本，
與目標成本相比較，做為成本管理之基礎，達到持續改善的目標[22]。
Cooper and Kaplan [35]認為 ABC 制度只是一個工具，只能提供相關 資訊協助管理者審視、改善組織內的作業和優先順序，並不能自動地採 取任何適當的改善行動，最後仍必須依賴管理人員做出適當決策來因 應。此外，企業管理者常需要許多預擬的成本資訊以提供決策使用，但 作業基礎成本制度強調的是設計，其提供的僅是當前情況及實際生產成 本的數據資料，而少有相關的預測性資料[36]。蔡文賢[26]等則認為實施 ABC 制後會為醫院帶來許多的優點，但在醫院實施 ABC 制時所遭遇的問 題也是相當的複雜的，包括作業面與動因、組織面、系統面、應用面，
分述如下：
作業面與動因部份包括 (1) 公司內部的作業經常變化，難以累積作 業資料 (2) 公司產品經常改變，作業流程也跟著一直變化，所以沒有一 套穩定的作業流程可以完全契合使用ABC (3) 公司無法定義確切的作業 (4) ABC 的主辦部門與其他部門對於作業定義有認知上的差距 (5) 因為 實施ABC 必須對公司所有作業詳加記錄，增添了麻煩 (6) 沒有一套技術 或方法可用以記錄作業資料 (7) 無法找出最具關連性、最客觀的動因來 分攤成本 (8) ABC 的成本分攤過程複雜。
組織面有 (1) 公司未充分授與彈性使用資源的權力 (2) 公司缺少資 金以支付ABC 的整套變革，包括資本投入、員工訓練等 (3) ABC 實施的 階層僅限於高階管理階層，員工對於ABC 的實質內容並不清楚 (4) 無法 從部門的管理與員工獲得確實根據及無偏誤的資料 (5) 缺少高階管理階 層對於變革的承諾 (6) 缺乏員工的參與 (7) 公司部門或分支機構對於 ABC 的配合度不高 (8) 實施 ABC 制度的部門太小而看不出顯著的改善 (9) 實施 ABC 必先對公司員工的職位和生產部門的生產線重整以配合 ABC 的實施，但重整會牽涉到人事及管理的問題。
系統面有 (1) 沒有一套適合的套裝軟體可以完全適合公司的作業流 程 (2) 實施 ABC 必須更新公司設備以及電腦軟硬體，其成本效益有待評 估。
應用面為資訊應用、績效衡量、持續性改善等三方面的衡量，包括 (1) 公司未經常使用ABC 所提供的資訊 (2) 公司無法在短時間經由 ABC 的 成本流程而將資訊提供管理者 (3) ABC 未實施到公司各部門，無法正確 計算產出(或服務)成本與比較各部門績效 (4) 公司未設較明確的作業改 善與成本降低的目標 (5) 公司只是單純教導員工從事「作業分析」的工 作，卻未進行持續性改善 (6) 公司欲以 ABC 所提供的資訊進行改善，但 當時的作業與環境已經改變，因此ABC 所提供的資訊已不合時宜 (7) 難
以定義浪費與無附加價值的作業，所以無法從事作業改善。推行ABC 制 度，需組織各部門的互相配合，才能達到預期的效用，否則即使ABC 制 度有再多的優勢與效用，也無法達到最大的目的與效能，一旦確認 ABC 制度優、缺點與面臨問題，才能成功使用ABC 制度，為整個組織帶來更 大的效益。
(五)、作業基礎成本制度之設計步驟
Cooper [34]認為作業基礎成本制模式的設計是整個實行過程中最關 鍵的階段，設計者必須以最低的成本來提供最多的利益。而作業基礎成 本制度複雜程度受到組織所設立的目標及產品組合多樣性的影響。Roth and Borthick [43]認為作業基礎成本制度在設計時必須符合兩項假設：同 質性作業成本必須彙總在相同成本庫及成本庫成本與作業比例變動。對 於產品獲利衡量，要考慮整個產品的生命週期，而不是只考量某個中間 的生產階段，Cooper、Kaplan、Maisel、Morrissey and Oehym [35]提出設 計作業基礎成本制度的四個步驟為 (1) 確定作業 (2) 將資源成本分配至 作業 (3) 確認產出 (4) 將作業成本分配至產出。張文成 [16]則提到作業 基礎成本制設計步驟為 (1) 確認產品/服務項目 (2) 作業分析 (3) 決定 作業之標準 (4) 選擇成本基準 (5) 會計帳重新分類 (6) 定義資源動 因，將資源成本分派至作業 (7)定義作業動因，將作業成本分派至產品。
Turney [46]提出選擇作業動因原則為選擇具有高度因果關係的作業 動因，作業動因數目多雖能夠增加產品成本正確性，但會使衡量成本增 加、資料收集及處理的錯誤風險增加、產品規劃及控制的效果與效率下 降。因此，設計者應該選擇衡量成本適中，且可做為績效衡量指標的作
Turney [46]提出選擇作業動因原則為選擇具有高度因果關係的作業 動因，作業動因數目多雖能夠增加產品成本正確性，但會使衡量成本增 加、資料收集及處理的錯誤風險增加、產品規劃及控制的效果與效率下 降。因此，設計者應該選擇衡量成本適中，且可做為績效衡量指標的作