第四章 實質課稅原則與租稅法律主義之牴觸
第二節 實質課稅原則之地位
我國稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於 租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅 之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經 濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」亦即，課稅事件無
63 黃樺，2012，實質課稅原則與稅收法定原則的衝突與協調，資誠國際租稅系列叢書――實質 課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：261。
37
論在法律解釋的層次，或者事實認定的層次，均不以形式主義為據，而應代之 以經濟實質的觀點觀察其實質關係，並且以公平原則作為終局的依歸；至於租 稅法律主義僅是法律解釋的起點，係稅法的背景精神，而非認定的終點64。 租稅法律主義表彰法律規範的形式主義價值，相對而言，實質課稅原則強 調市場上繁複經濟活動的實質，其根本的立場在於打破法律規範的形式主義，
雖然兩原則具有共同的中心思想，卻因著重點不同存在無從妥協的立場分歧；
簡言之，當一特定課稅事件，於形式上與實質產生落差時，需考量究竟應在如 何的分野點上，作出取捨。欲瞭解實課稅原則之定位，首先須檢視實質課稅原 則與租稅法律主義之交界地帶，藉以分辨實質課稅原則之適用時機與限制。
我國憲法第 19 條明文規定：「人民有依法律納稅之義務。」可見租稅法律 主義係憲法層次所明白肯認的法律保留，大法官會議解釋亦多次在解釋文中闡 釋租稅法律主義的適用情形及其內容。在租稅法律主義的內涵中，課稅要件必 須要以法律明文規定，乃最重要的特徵之一，亦即有關課稅的要件，必須以形 式意義的法律加以規定，即使某些情形容許以法規命令規定課稅要件，該法規 命令亦必須有母法明確的授權。蓋以，法律存在之主要價值係以明確的法律條 文形式，提供受規範者課稅的規定，藉以作為納稅義務人規劃經濟生活的指 引，以及稅捐稽徵機關課稅的基礎，若課稅的完整要件未以法律或法規命令加 以窮盡地規定，徵納雙方尚須在法律明文的規定之外，外求法律可能隱然包攝 的外延，則稅法作為課稅基礎的工具性目的，即顯然無由有效達成65。
論實質，關於何謂公平，向來沒有定見，此即需要法律明文規範的緣故。
公平的判斷原本只應在稅法立法之際，由立法者加以辨證及取捨，進而型塑為 具體的法案，法律條文本身本應為有關公平概念價值判斷的整體呈現，在完成 立法工作之後，基於權力分立的原理，執行法律的行政機關不應對業經入法的 稅規定，重新以公平原則再作二次之判斷，僅得就稅法的規定，在法律的文義
64 蔡朝安，2012，實質課稅原則內涵再探，資誠國際租稅系列叢書――實質課稅與納稅義務人 權利保障，臺北：資誠教育基金會：213。
65 蔡朝安，2012，實質課稅原則內涵再探，資誠國際租稅系列叢書――實質課稅與納稅義務人 權利保障，臺北：資誠教育基金會：215。
38
規範下，據以作出法律解釋66。法律作為規範，其功用之一，即在於將抱持不同 公平觀點的各方意見，透過辯證詰難，化為實定法律。
在此理解下，稅法的解釋與適用，在既有的法條規範中，不應存在公平概 念的二次詮釋，否則租稅法律主義將喪失其法律的實定法意義，而處於精神化 的地位。事實上，稅法所追求的目標不僅有公平，在立法過程中，亦須考量經 濟運作的效力、特定經濟目標的引導、稅捐稽徵的經濟、社會各方不同團體利 害的妥協等，經過多方取捨，最終彙整統一立法的意志，納為稅法的條文，若 每件事均在法律規定及事實形式之外，探究其弦外之音，則租稅法律主義終將 淪於形式。
當實質課稅原則遇有具體個案，其經濟安排若超過稅法文義最大解釋範圍 所預設的場景，究竟係稅法的有意放過，抑或是稅法的無意脫漏，通常並非清 晰可辨，因此無可避免的，對於該具體個案的認定將因解釋者的立場而有所差 異；換言之，稅捐稽徵機關究竟應固守民主原則的基本立場，承認既存法律規 範的侷限，還是直接否准納稅義務稅人巧妙安排加以課稅，其取捨之間，實際 上通常無關乎法律解釋的方法，而較多係在於對法律解釋的界限，所抱持的立 場差異。亦即，如果對課稅事件形式與實質的落差，容忍度越低，則將造成租 稅法律主義大舉讓位，而實質課稅原則大步進逼的現象；實質課稅原則雖然在 名義上係處於例外適用，實際上卻已取得原則適用的優先地位。
66 蔡朝安，2012，實質課稅原則內涵再探，資誠國際租稅系列叢書――實質課稅與納稅義務人 權利保障，臺北：資誠教育基金會：217。
39
圖 3-1 租稅法律主義與實質課稅原則之消長關係67
理想的法治原則，是一套客觀的原則，而不是基於單由個人不受拘束的裁量 所為的各種決定68。要想有一個良好、堅實和透明的稅收制度，必須在各方面避 免極端，若立法者以非常詳細闡述的方式制定法律，最終將產生僵固的稅法及法 律人的文字遊戲，甚至龐大的避稅產業；反之，如果稅法過於模糊或廣泛，委由 諸稅務人員或法官過多不明確的裁量，將給予企業帶來太多的不確定性，並且招 致低效率的現象。