實質課稅原則與租稅法律主義協調之途徑

原則只有融入實際業務，才能發揮真正的指導作用，反觀租稅法律主義與 實質課稅原則之產生、發展，及人們對兩者衝突與協調的研討都是源於實踐中 的各種具體問題，係涉稅實踐對稅收立法、執法的公平原則要求，因而，解決 的途徑只能從實踐中尋求⁷⁰。

一、 租稅立法層面

首先釐清租稅法律主義與實質課稅原則之相互關係。稅收立法的任 務係使人民納稅之基本義務明確化，避免稅捐稽徵機關濫用公權，廣開 名目徵稅，增加人民租稅負擔，為平衡行政機關之權力與納稅人之義 務，租稅法律主義應置於首位；而租稅法律條文固然具有僵化之特質，

難以面面俱到，因此以實質課稅原則為輔，涵蓋較為少見複雜的例外性 經濟活動。雖然我國租稅法律已將實質課稅原則入法，使該原則於明文 規範中具備直接確立的基礎與環境，仍應固守實質課稅原則本須扮演之 角色，而不能將之推向優於租稅法律主義之地位。部分學者主張目前實 質課稅原則爭議不斷係因其缺乏操作方面之規範指引，可朝建立如何執 行實質課稅原則之規範的方向研究探討。

實質課稅原則本因實踐租稅公平原則而生，並不違背租稅法律主義 之中心思想，卻因立場不同而與之產生衝突，又稅捐稽徵法第 12 條之 1 僅揭示實質課稅原則之概念，保留過度彈性空間可能反而導致偏離公平 正義之目標，並提升實際執行之難度。事實上，理想與實際操作存在無 可避免之差距，租稅公平並非稅法唯一的終點，徵納雙方應接受適度捨 棄所謂公平正義之思維，至於何謂適度？能否取得普遍認同並以法律明 文表現？乃立法者得進一步思考之課題。

70 黃樺，2012，實質課稅原則與稅收法定原則的衝突與協調，資誠國際租稅系列叢書――實質 課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：265。

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現實經濟活動錯綜複雜，課徵稅捐時既要求量能課稅，又須達到實 質公平，為符合以上兩項要求，稅收的立法必須是專業的、精細的，推 陳出新的經濟活動必然產生租稅法律主義與實質課稅原則之衝突，為緩 解此類問題，租稅法律亦須隨之稍作修改，以便徵納雙方的實際操作。

因此，立法者須把握租稅法規訂定的基本原則，並充分瞭解企業、個人 等納稅人各類經濟活動的內在運行規律，使租稅法規更加專業化、精細 化。

二、 稅法執行層面

我國稅捐稽徵法第 12 條之 1 訂定後，具有明文規範之實質課稅原則 疑似成為稅捐稽徵機關之課稅法寶，凡遇非常態之經濟交易安排，只要 祭出實質課稅原則，往往能收回原本可能流失之稅源，為避免稅捐稽徵 機關濫用實質課稅原則，導致偏離公平正義之目標，應針對稅捐稽徵機 關之自由裁量權加以限定。關於自由裁量權的適用範圍、適用程度作出 具體規定，如何取得徵納雙方平衡，訂定明確且得以實際執行之租稅法 律規範，乃是探討實質課稅原則之重心。

我國最高行政法院 101 年度判字第 1049 號判決亦指出：「實質課稅原則就 稅務事件得與私法契約自由原則脫勾，確係稅捐稽徵機關課稅利器，但若實質 課稅原則毫無限制，則任何經濟活動均將溢出納稅義務人之私法行為當事人意 思，而率由稅捐稽徵機關以實質課稅原則對人民課稅並正當化，則稅捐法律主 義精神將蕩然無存。其實，實質課稅原則乃量能課稅原則或是負擔公平原則之 表現，只為實現稅捐正義不得不之手段。……稅捐法律之解釋，仍應遵守其基 於稅捐法定主義或一般法律原則及就各該稅捐法律規範所導出之限制。……實 質課稅原則僅係量能課稅之觀察方法，當適用此方法而有兩種以上課稅選擇，

且其中一種更合於一般法律原則及經驗法則者，自應就人民有利之認定，不得 藉實質課稅原則作更不利納稅義務人之課稅處分。」

我國學者黃士洲尚從租稅法律主義之角度切入檢視稅捐實務之癥結，認為 租稅法律主義作為「形式法治國」的制度性功能，著重於維護法安定性，實際

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適用時似應遵守「疑則歸於立法」的遊戲規則，並適當地施加修法壓力。我國 涉及租稅法律主義的解釋案，相較於歐美憲法解釋的論述長度，我國釋憲解釋 仍停留在只有結論，沒有清楚交代判斷說理的階段，此慣習顯然不利租稅法律 安定性的長久發展，更遑論當個別問題丟回稅捐立法之後，對完善後續修法，

給予指導方針。稅捐立法怠惰的多年陳痾，給予稅捐行政自我擴權的正當藉 口，稅捐司法如今繼續消極自制，若不從嚴把關、建構綿密說理並施加修法壓 力，憲法第 19 條租稅法律主義勢必將形同具文，租稅法律關係受控於行政函令 規則與實務操作的「潛規則」之情形將越加失控難以矯正⁷¹。

71 黃士洲，2014，租稅法律主義的再檢討，月旦法學雜誌，第 229 期(6 月)：215。

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