第五節 論文架構及流程
本研究之架構共分為五章，茲分述如下：
第一章 緒論
說明研究動機及目的、設立研究問題、研究範圍與限制、研究方法 及本文之研究架構及流程。
第二章 文獻探討
包含實質課稅原則之產生與發展、基本原理及評論，及實質課稅原 則相關文獻之回顧。
第三章 各國實質課稅學說介紹
敘述德國、日本、臺灣、大陸等關於實質課稅原則之發展歷史及各 家學說。
第四章 實質課稅原則與租稅法律主義之牴觸
說明實質課稅原則與租稅法律主義相互制約之情形，並敘述眾多學 者關於如何在兩者之間取得平衡之看法。
第五章 實際租稅判決分析
針對行政法院具高度爭議性之判決，分析實質課稅原則運用之合理 性。
第六章 結論與建議
綜合以上各章，就本研究結果作一總結，並建議未來學者對此議題 有興趣者之研究方向。
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圖 1-1 研究架構
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第二章 文獻探討
第一節 實質課稅原則之定義
憲法第 19 條明定人民有依法律納稅之義務，是為「租稅法律主義」之基本 根據，意指人民有依法律納稅之義務，但卻無繳納稅法未規定之稅之義務，因 此鑽稅法漏洞以規避稅負者，其行為雖不為道德觀念所容，但因並不違法，政 府除修正稅法以為防杜外，尚難加以制裁；若稅捐稽徵機關不經修法之途徑，
而逕以行政命令加以防杜，人民自可依租稅法律主義之原則予以拒絕，惟此並 非表示稅捐稽徵機關有關租稅之行政命令全無效力，其有效與否仍須以其有無 違反租稅法律為斷3。憲法第 7 條規定則揭示國家有制定稅捐負擔法律之任務，
從而承擔實現稅捐負擔平等之義務，即「租稅平等原則」，司法院大法官解釋將 其具體化為「納稅義務人應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐4。」，或稱為
「量能課稅及公平原則5」。按租稅之課徵，就課稅主體而言，如其真實課稅主 體可以辨明，無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義 務人；就課稅客體而言，如課稅客體已具體存在，則不論課稅客體之存在是否 適法，均應對之課稅6。簡言之，將量能課稅原則貫徹在稅法之解釋、事實認定 方面，即為實質課稅原則。
第二節 實質課稅原則之源起
實質課稅原則發源於第一次世界大戰後的德國。由於當時德國一些不法商 人利用戰爭發國難財，該類行為違反了法律的強制性規定，在民法上被認定為 無效行為，而德國稅法當時被視為民法的附隨法，民法上無效的行為在稅法上 即失去對其進行徵稅的可能。這種情況引起廣大納稅人強烈的不滿，且第一次 世界大戰後的德國經濟並不景氣，稅收流失也引起國家的財政危機，於是，德
3 王建煊，2009，租稅法，臺北：華泰文化：50。
4 大法官解釋第 565、635 號解釋理由書。
5 大法官解釋第 597 號。
6 王建煊，2009，租稅法，臺北：華泰文化：56。
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國於 1919 年在帝國租稅通則第 4 條確立「解釋稅法時，須斟酌其立法目的、經 濟意義及情事之發展」之稅收政策，此即「經濟觀察法(dei wirtschaftliche Betrachtungsweise)」之由來7。
經濟觀察法有關實質課稅之內容歷經 1934 年稅收調整法的吸收與重構，現 Klaus-Dieter Drüen 教授針對租稅平等自有一套見解，從企業之私法自治契約形成自 由的角度出發，主張國家對平等稅賦負有保護義務去對抗契約自由之濫用(脫法
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避稅行為)12，立法者不僅有權立法，甚至有義務立法以對抗稅捐負擔不平等。
葛克昌教授亦將國家之保護不足禁止義務進一步以圖示說明13：
圖 2-1 國家之保護不足禁止義務
稅捐與私法債務不同，係無對價給付之公法上金錢給付義務，僅在符合平 等負擔條件下，亦即課稅前後市場競爭能力仍相同(租稅中立原則)，始有負擔 義務。民法係提供法律交易制度，重視當事人契約自由與交易安全；稅法則欲 掌握交易之經濟成果與量能負擔。以民法之觀點，契約是否有效並不影響稅法 對經濟效果的認定，反之亦有由稅法之經濟解釋與課稅原因事實之實務認定，
而脫離民法之束縛之情況，一般將此種稅法與民法認定基礎不同，稱之為實質 課稅原則或經濟觀察法14。
租稅平等原則同時包含實質課稅原則(經濟觀察法)及量能課稅原則兩要 素，均環繞著租稅正義之主題，惟由不同之認知視角予以討論。所謂經濟觀察 法，係對稅法課稅要件之法律解釋方法，稅法課稅要件中，如借用民法上概 念，當依民法解釋方法為解釋，無法符合租稅正義要求時，依司法院憲法解
12 參考自葛克昌，2012，實質課稅與納稅人權利保障，資誠國際租稅系列叢書――實質課稅與 納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：5；Drüen, a.a.O.(Fn.2),154ff.(157ff.)
13 葛克昌，2012，實質課稅與納稅人權利保障，資誠國際租稅系列叢書――實質課稅與納稅義 務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：6。
14 黃茂榮，2005，實質課稅原則，稅法總論(第一冊)(2 版)：365；陳敏，1982，租稅課徵與經 濟事實之掌握――經濟考察方法，政大法學評論，第 26 期(12 月)：頁 5；陳清秀，2010，實質 課稅原則之研討，收入現代稅法原理與國際稅法(2 版)：95。
9 解，此後修正之稅法獨立說又取回通說地位。Weber-Grellet 教授針對此種轉 變，主張將經濟觀察法正名為稅法觀察法，作為稅法特有法律解釋之一般法原 則，並強調稅法與民法最主要之不同，即在量能原則與私法自治原則各自為其 基礎原則。Weber-Grellet 教授認為：「所謂『經濟觀察法』(『稅法觀察 法』)，係稅法獨立性之表現，特別凸顯稅法與民法之功能差異性。」16 納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：11；Tipke, StRO III; Drüen,
a.a.O.(Fn.2),S.1309.
16 參考自葛克昌，2012，實質課稅與納稅人權利保障，資誠國際租稅系列叢書――實質課稅與 納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：13；Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungstaat, 2001, S. 207.
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方法。易言之，影響租稅法律效果適用的兩項因素，分別為課稅事實的認定與 租稅法律的解釋：實質課稅原則若作為事實認定的方法，則對於納稅義務人在 現實上所採取的法律形式及法律行為，即在事實層面上逕行加以否定，調整其 為稅捐稽徵機關所認定的經濟實質行為，據此再適用租稅法的法律規範，而得 出納稅義務人應負擔稅捐或補稅的結果；反之，實質課稅原則若作為法律解釋 之方法，則在事實部分仍認定為納稅義務人在現實上所採用的法律形式及其法 律行為，僅在租稅法律規範的解釋上，採取與其他法領域對於該法律形式不一 樣的解釋結果，亦即依據租稅法律規範注重經濟實質的立法目的，據以得出租 稅法律解釋之結果，再將納稅義務人在現實上所採取的法律形式及其法律行 為，涵攝於其中，亦得出納稅義務人應負擔稅捐或補稅的結果。此兩種方法，
對於稅捐稽徵機關調整系爭個案中，納稅義務人之租稅負擔的結果而言，並無 差異；但其差別，對於實質課稅原則理論性質之探討，卻具有重大的意義，並 足以影響稅捐實務上實質課稅原則正確的適用方式21。
第四節 實質課稅原則之理論根據
日本福岡高等法院昭和 34 年(1959 年)3 月 31 日之判決足資參考，作為實 質課稅原則之理論根據，該判決指出：「所得稅法第二條所規定課稅對象之個人 的所得，係指歸屬於該個人的所得，固不待言。然而在該所得的外觀上或法律 形式上的歸屬者，只不過是單純的名義人，而有其他終局的實質享受者存在之 情形，究竟應以哪一個人作為所得的歸屬者加以課稅，即發生問題。按國家經 費來源的稅捐，其所以應專門使其按照納稅能力負擔，乃因符合負擔公平原則 之稅法的根本理念，且符合社會正義的要求，並有效確保稅捐徵收之故。各個 稅法即基於此一原則加以建立，且應以此為指導理念加以解釋運用。準此，在 被視為所得的歸屬者，乃是外觀上的單純名義人，並未實質地、終局地取得其 經濟上利益的情形，如對於該名義人進行課稅，則是對於毫無收益的人，不當 地使其負擔稅捐，反之，對於實質的所得者，則不當地使其免除該項稅捐負
21 柯格鐘，2010，論實質課稅原則，國立成功大學法律系論文：18。
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擔，不僅導致上述不公平的結果，而且也有導致無法有效確保稅捐徵收的結果 之虞，因此，在此情形，不應拘泥於所得歸屬的外觀形式上名義，而應以其經 濟上利益的實質享受者，作為所得稅法上所規定的所得歸屬者，使其負擔稅 捐。此亦即所謂對於實質所得者課稅之原則，該項原則，在日本稅法上，很早 就承認作為內在的條理(法理)之基本的指導理念。22」
我國行政法院 72 年判字第 88 號判決亦指出：「按租稅負擔公平原則，為稅 制基本原則之一，而所謂負擔之公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上 使其實現。法律形式所得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間 有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益 之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則。23」又 81 年判字第 2124 號判決指 出：「在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應 就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅公平課稅之原則。24」此 外，司法院大法官會議釋字第 180 號解釋對於土地增值稅之課徵，亦謂：「是項 稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」，皆是 實質課稅理論的展現。
第五節 其他相關子原則
除了實質課稅原則，量能課稅尚有實值、實現、淨值等子原則，可將其與
除了實質課稅原則，量能課稅尚有實值、實現、淨值等子原則，可將其與