從我國租稅判決案例論租稅法律主義與實質課稅原則之衡平 - 政大學術集成

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(1)國立政治大學會計學系碩士論文. 指導教授：盧聯生博士. 從我國租稅判決案例論租稅法律主義與實質課稅原則之衡平. 研究生：謝昀耘. 中華. 民國一. 撰. ○ 四年. 六月.

(2) 致謝辭依山傍水風景如畫，美麗的政大伴我度過了一千七百多個日子，猶記得大一甫踏進校門時青澀的模樣，轉眼間即將完成研究所的學業。首先感謝父母的養育之恩，慶幸有具備會計專業的父親，在我學習過程中時時提供協助與輔導，其過來人的經驗，讓我在人生規劃方面不致感到迷惘，是濃霧中的燈塔，在我準備研究所及會計師考試時給予百分之百的信任，是這股溫暖的力量助我前行並通過測驗。感謝先母在我學習過程的全心栽培呵護，短短二十二年的母女人世情緣一直是我最重要的心靈依靠。誠摯感謝指導教授盧聯生老師指引我決定研究主題及蒐集資料的方向，更在論文寫作過程中傾囊相授，提供許多中肯且關鍵的意見與指導，老師的諄諄教誨，學生定銘記在心。也感謝口試委員許崇源老師與王秀枝老師在口試過程中的諸多指導，惠我良多。由衷感謝父親的同窗摯友清源阿伯，於公務繁忙之時仍撥冗審閱論文，惠賜寶貴的意見與建議，讓我受益匪淺。擔任中會助教時黃金發老師不時地給予關心及鼓勵，感謝老師藉由討論讓我獲得許多啟發。感謝一同準備口試的隊友振興、奕維、柏廷與惠君，以及同窗好友孟璇、璧華、典蕙、鎮嘉、哲妏、書凡、凱平、宣融、彥均、儒聰，就讀研究所期間，大家相互砥礪成長，將是珍貴的回憶。並感謝同門師兄洋毅提供許多經驗談，讓我在論文撰寫上更加有效率。最後感謝無私奉獻的各位老師，老師們辛苦了！現在起，即將面臨更嚴苛的職場考驗，學生將善用所學、傾力而為，並秉持著對學習的熱情繼續前行。. 昀耘謹誌 2015 年 6 月 23 日政大商學院.

(3) 摘要我國實務上實質課稅原則之概念，首次出現於 1997 年司法院大法官釋字第 420 號解釋，係臺灣司法界對實質課稅原則之最早確認，其後，於 2009 年 5 月透過稅捐稽徵法之修訂，進一步使相關規定明確化，該法條提高了實質課稅原則之法律效力層次。實質課稅作為租稅法律主義的輔助概念，同時也扮演與租稅法律主義對立的角色；無可避免的矛盾導致實質課稅原則於實務執行上，衍生諸多爭議。本研究藉由探討實質課稅原則為出發，並針對三件行政法院具高度爭議性之判決案件，分析實質課稅原則運用之合理性。研究結果認為，實質課稅原則缺乏操作性規範，以致稅捐稽徵機關運用彈性過大，存在標準不一之現象，有濫用實質課稅原則之虞，據此，本研究針對透過實務上之爭點以彙整可能之改善建議，並提供未來法律修訂之參考，期使我國實質課稅原則之相關規範臻於完備。. 關鍵字：實質課稅原則、租稅法律主義、租稅措施.

(4) Abstract The concept of the Principle of Substantive Taxation was derived from No. 420 Constitution Ruling in 1997, which was the first acknowledgement of the Principle of Substantive Taxation from legal profession in Taiwan. Afterwards, the principle has become more definite by revising the Tax Collection Law in May, 2009. It also has made the Principle of Substantive Taxation realized as law. The Principle of Substantive Taxation acts as supplementary of the Principle of Taxation by Law. Meanwhile, it is also opposite to the Principle of Taxation by Law. Unavoidable contradiction between the two principles has bring many controversies. Considering the application of the principle, this study introduces three controversial cases and analyzes the rationality of applying the Principle of Substantive Taxation by taxing authority. It has found that we need operational norms for taxing authority to follow. Also, this study has proposed some possible suggestions regarding the tax measures for improvements in the future.. Keywords: Principle of Substantive Taxation, Principle of Taxation by Law, Tax measures.

(5) 目錄第一章緒論.................................................................................................................. 1 第一節研究動機.................................................................................................. 1 第二節研究目的.................................................................................................. 2 第三節研究範圍與限制...................................................................................... 2 第四節研究方法.................................................................................................. 3 第五節論文架構及流程...................................................................................... 4 第二章文獻探討.......................................................................................................... 6 第一節實質課稅原則之定義.............................................................................. 6 第二節實質課稅原則之源起.............................................................................. 6 第三節實質課稅原則相關理論.......................................................................... 7 第四節實質課稅原則之理論根據.................................................................... 11 第五節其他相關子原則.................................................................................... 12 第六節實質課稅原則與租稅規避行為之關係................................................ 14 第七節實質課稅的實質問題............................................................................ 19 第三章各國實質課稅學說介紹................................................................................ 24 第一節經濟觀察法在德國之發展.................................................................... 24 第二節實質課稅原則在日本之兩種見解........................................................ 28 第三節實質課稅原則在臺灣之實踐................................................................ 30 第四節實質徵稅原則在中國大陸之立法體現................................................ 31 i.

(6) 第四章實質課稅原則與租稅法律主義之牴觸........................................................ 34 第一節實質課稅原則與租稅法律主義之內涵................................................ 34 第二節實質課稅原則之地位............................................................................ 36 第三節實質課稅原則現存之性質問題............................................................ 39 第四節實質課稅原則與租稅法律主義協調之途徑........................................ 42 第五章行政法院實質課稅判決分析........................................................................ 45 第一節. 贈與之經濟實質.............................................................................. 45. 第二節. 商譽存在之經濟實質...................................................................... 52. 第三節. 資產處分之經濟實質...................................................................... 61. 第六章結論與建議.................................................................................................... 72 參考文獻...................................................................................................................... 75. ii.

(7) 圖目錄圖 1-1：研究架構.........................................................................................................5 圖 2-1：國家之保護不足禁止義務.............................................................................8 圖 3-1：租稅法律主義與實質課稅原則之消長關係……………………………………….……39 圖 5-1：城邦案相關企業併購前組織架構圖...........................................................57 圖 5-2：城邦案相關企業併購後組織架構圖...........................................................58 圖 5-3：燦坤調整前控股架構圖………………………………………………………..…………………63 圖 5-4：燦坤調整後控股架構圖………………………………………………………..…………………64. iii.

(8) 第一章緒論第一節研究動機我國憲法第 19 條規定：「人民有依法律納稅之義務。」明確指出納稅為中華民國人民基本義務，支應國家政務支出之所需，惟租稅之徵收並無直接報償，致使民眾運用各種方法，尋求租稅負擔之減少，有以脫法避稅方式為之，不僅明顯不符租稅規範，亦容易被稅捐稽徵機關所掌握，風險極大；有以形式上的合法掩蓋實質上逃漏稅的本質，此即納稅人與稅捐稽徵機關鬥智鬥法之所在。基於「租稅法律主義」，稅捐稽徵機關要求人民納稅，必須以法律為依據，然經濟活動態樣多，實際上不可能期待法律將所有經濟活動所生之課稅事實一一鉅細靡遺加以規範，上述以形式上的合法掩蓋實質上逃漏稅的本質即由此而生。可靠性係財務報表品質特性之一，所謂可靠性，是指資訊能免於重大錯誤 1. 和偏差，並能忠實表達其所要表達的現象或狀況，而「實質重於形式」乃衡量可靠性的重要因素之一，也就是說經濟實質重於法律形式，資訊如要忠實表達其所要表達的交易和其他事項，必須按其經濟實質而非僅憑藉法律形式處理和表達。稅法上亦有相同的概念，當表見事實與法律事實不同時，應以後者為稅法之解釋及適用，我國稅法於 2009 年 5 月 31 日增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1，針對實質課稅原則訂定條文規範，使實質課稅原則的概念加以明確化，是彰顯經濟實質概念的一大進步。以往由於實質課稅原則之一般規範並無明文規定，易被稅捐稽徵機關任意引用，而侵害人民的財產權，造成課稅爭訟事件日增。為紓減訟源，立法者遂參照司法院釋字第 420 號解釋及最高行政法院 81 年判字第 2124 號、82 年判字. 1. 鄭丁旺，2009，中級會計學(上冊)：11。. 1.

(9) 第 2410 號判決意旨，增訂稅捐稽徵法第 12 條之 1，規範稽徵機關應就實質上經濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任。該法條的訂定，提供稅捐稽徵機關依據經濟實質核課稅捐明確的依據，實質課稅原則得以成為伸張租稅正義的工具之一。然而實質課稅原則仍面臨諸多爭議，例如理論依據的來源、實質課稅原則與其他租稅原則的衝突、基本意旨的認定等，在實務上，實質課稅原則的運用亦尚有討論的空間，此即本文研究動機。. 第二節研究目的本研究根據前述背景與動機，希望藉由實際判決探討稅捐稽徵法第 12 條之 1 運用的合理性，針對爭議性較高的案例進行分析，並提供防止實質課稅原則濫用之解決方案，係本研究之主要目的。基於此一目的，本研究將探討下列議題：一、根據相關文獻歸納出，實質課稅原則的立法、法律解釋及事實認定功能的定位。二、本研究歸納之定位對於處理實質課稅原則爭議的影響，是否能夠確切彰顯實質課稅原則的基本意旨？三、針對實務上具有爭議之租稅判例進行分析，是否存在濫用實質課稅之情形？稅捐稽徵法第 12 條之 1 的訂定是否有效減緩原則濫用之情形？四、提供防止實質課稅原則濫用之參考方案。. 第三節研究範圍與限制本論文研究之主要範圍，將以我國之租稅判決為主。稅捐稽徵機關經常援引「實質課稅原則」，對於曲意迴避稅法文義規定之經濟活動，核實認定，予以課稅，然徵納雙方認知之不同將導致租稅爭訟事件產生。本研究將針對具高度爭議性之判決，分析實質課稅原則運用之合理性。. 2.

(10) 第四節研究方法本研究使用之研究方法主要歸納為文獻分析法及比較研究法，其內容如下：一、文獻分析法(literature analysis) 亦稱歷史文獻法，是以「系統而客觀的界定、評鑑並綜合證明的方法，其主要目的在於瞭解過去、洞察現在、預測將來。」2及檢視歷史資料並客觀分析、評鑑資料的研究方法。本研究首先蒐集文獻資料、期刊、國內外相關論文、報章雜誌等，並作整理分析，以瞭解各國實質課稅原則之產生與發展、基本原理、相關評論及現況。其次介紹我國相關條文及其立法背景，探討目前規定可能涉及之問題，並歸納本文研究結果，以提出建議。二、比較研究法(comparative method) 比較研究法係於兩個或多個制度、事件中，藉由比較研究的方式，建構出一種關係。對於相同事情的不同方面或對同一性質事物的不同種類，透過比較找出共同點或相異點，以更深入認識。本研究在第五章部分將針對數件具高度爭議性之行政法院判決，進行整理、分析與比較，並藉以探討實質課稅原則運用之合理性。. 2. 參考葉至誠與葉立誠，1999，研究方法與論文寫作，臺北：商鼎文化出版社：138-156。 3.

(11) 第五節論文架構及流程本研究之架構共分為五章，茲分述如下：第一章緒論說明研究動機及目的、設立研究問題、研究範圍與限制、研究方法及本文之研究架構及流程。第二章文獻探討包含實質課稅原則之產生與發展、基本原理及評論，及實質課稅原則相關文獻之回顧。第三章各國實質課稅學說介紹敘述德國、日本、臺灣、大陸等關於實質課稅原則之發展歷史及各家學說。第四章實質課稅原則與租稅法律主義之牴觸說明實質課稅原則與租稅法律主義相互制約之情形，並敘述眾多學者關於如何在兩者之間取得平衡之看法。第五章實際租稅判決分析針對行政法院具高度爭議性之判決，分析實質課稅原則運用之合理性。第六章結論與建議綜合以上各章，就本研究結果作一總結，並建議未來學者對此議題有興趣者之研究方向。. 4.

(12) 圖 1-1 研究架構. 5.

(13) 第二章文獻探討第一節實質課稅原則之定義憲法第 19 條明定人民有依法律納稅之義務，是為「租稅法律主義」之基本根據，意指人民有依法律納稅之義務，但卻無繳納稅法未規定之稅之義務，因此鑽稅法漏洞以規避稅負者，其行為雖不為道德觀念所容，但因並不違法，政府除修正稅法以為防杜外，尚難加以制裁；若稅捐稽徵機關不經修法之途徑，而逕以行政命令加以防杜，人民自可依租稅法律主義之原則予以拒絕，惟此並非表示稅捐稽徵機關有關租稅之行政命令全無效力，其有效與否仍須以其有無違反租稅法律為斷3。憲法第 7 條規定則揭示國家有制定稅捐負擔法律之任務，從而承擔實現稅捐負擔平等之義務，即「租稅平等原則」，司法院大法官解釋將 4. ，或稱為其具體化為「納稅義務人應按其實質稅負能力，負擔應負之稅捐。」「量能課稅及公平原則5」。按租稅之課徵，就課稅主體而言，如其真實課稅主體可以辨明，無論名義上之納稅義務人為何，均應以該真實課稅主體為納稅義務人；就課稅客體而言，如課稅客體已具體存在，則不論課稅客體之存在是否 6. 適法，均應對之課稅。簡言之，將量能課稅原則貫徹在稅法之解釋、事實認定方面，即為實質課稅原則。. 第二節實質課稅原則之源起實質課稅原則發源於第一次世界大戰後的德國。由於當時德國一些不法商人利用戰爭發國難財，該類行為違反了法律的強制性規定，在民法上被認定為無效行為，而德國稅法當時被視為民法的附隨法，民法上無效的行為在稅法上即失去對其進行徵稅的可能。這種情況引起廣大納稅人強烈的不滿，且第一次世界大戰後的德國經濟並不景氣，稅收流失也引起國家的財政危機，於是，德. 3 4 5 6. 王建煊，2009，租稅法，臺北：華泰文化：50。大法官解釋第 565、635 號解釋理由書。大法官解釋第 597 號。王建煊，2009，租稅法，臺北：華泰文化：56。 6.

(14) 國於 1919 年在帝國租稅通則第 4 條確立「解釋稅法時，須斟酌其立法目的、經濟意義及情事之發展」之稅收政策，此即「經濟觀察法(dei wirtschaftliche Betrachtungsweise)」之由來7。經濟觀察法有關實質課稅之內容歷經 1934 年稅收調整法的吸收與重構，現今體現於德國 1977 年通過之租稅通則的 39 條(關於租稅客體的歸屬)8、第 40 條(違法及違反公序良俗之行為)9、第 41 條(無效之法律行為)10及第 42 條(法律 11. 形成之自由濫用) 等條款中。此等條款雖然沒有將經濟觀察法之內容予以原文保留，然而這些法律條款仍表明：當某行為之形式與其實質不一致時，應依據其經濟實質進行課稅；且該法條使實質課稅原則的法律規定更趨完整、系統化。. 第三節實質課稅原則相關理論實質課稅原則起源自租稅平等之基本思想，德國 Düsseldorf 大學 KlausDieter Drüen 教授針對租稅平等自有一套見解，從企業之私法自治契約形成自由的角度出發，主張國家對平等稅賦負有保護義務去對抗契約自由之濫用(脫法. 7. ――. 參考自劉映春，2012，實質課稅原則的憲政評價與適用界限，資誠國際租稅系列叢書實質課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：238。 8 德國租稅通則第 39 條第 1 項：「經濟財歸屬於財產之所有權人。」德國租稅通則第 39 條第 2 項第 1 款：「以下情形，不適用第 1 項之規定：若有所有權人以外之人，其可在一般情形下，於一段通常之使用期間，在經濟上排除所有權人對該經濟財之作用者，此一經濟財即歸屬於該人。在信託關係中，經濟財歸屬於委託人，擔保財產歸屬於擔保之保證人，自主占有的財產歸屬於占有人。」德國租稅通則第 39 條第 2 項第 2 款：「經濟財為數人所共有，於課稅上有分別歸屬之必要者，依據比例各自歸屬於共有人。」 9 德國租稅通則第 40 條：「一個完全或部分滿足租稅構成要件之行為，無論其是否違反法律之誡命或禁止規定或者違反公序良俗，均與課稅無關。」 10 德國租稅通則第 41 條第 1 項：「若法律行為無效或即將無效者，只要其參與者仍願保有或使其行為所產生的經濟成果繼續存在，對於課稅不受影響。若稅法別有規定者，不適用之。」德國租稅通則第 41 條第 2 項：「課稅不受通謀虛偽行為之影響。若通謀虛偽行為隱藏另一法律行為者，課稅時應以此一被隱藏之行為為基準。」 11 德國租稅通則第 42 條第 1 項：「稅法不能以濫用法律形成可能性之方式加以規避。若為防止租稅規避行為之個別法律的規定，其構成要件已被滿足，則法律效果依各該規定定之。倘無個別規定，於存在第 2 項所規定的濫用情形時，依據其與經濟事件相當之法律形式而形成租稅請求權。」德國租稅通則第 42 條第 2 項：「當一個不相當的法律形式被選擇，使納稅義務人或第三人相較於相當之法律形式的選擇，導致取得一個法律所未規定的租稅利益時，即存在濫用之情事。當納稅義務人可以證明其選擇該形式，依據關係之整體圖像，具有稅法以外之原因者，上述規定不適用之。」 7.

(15) 12. 避稅行為) ，立法者不僅有權立法，甚至有義務立法以對抗稅捐負擔不平等。葛克昌教授亦將國家之保護不足禁止義務進一步以圖示說明13：. 圖 2-1 國家之保護不足禁止義務稅捐與私法債務不同，係無對價給付之公法上金錢給付義務，僅在符合平等負擔條件下，亦即課稅前後市場競爭能力仍相同(租稅中立原則)，始有負擔義務。民法係提供法律交易制度，重視當事人契約自由與交易安全；稅法則欲掌握交易之經濟成果與量能負擔。以民法之觀點，契約是否有效並不影響稅法對經濟效果的認定，反之亦有由稅法之經濟解釋與課稅原因事實之實務認定，而脫離民法之束縛之情況，一般將此種稅法與民法認定基礎不同，稱之為實質課稅原則或經濟觀察法14。租稅平等原則同時包含實質課稅原則(經濟觀察法)及量能課稅原則兩要素，均環繞著租稅正義之主題，惟由不同之認知視角予以討論。所謂經濟觀察法，係對稅法課稅要件之法律解釋方法，稅法課稅要件中，如借用民法上概念，當依民法解釋方法為解釋，無法符合租稅正義要求時，依司法院憲法解. ――. 12. 參考自葛克昌，2012，實質課稅與納稅人權利保障，資誠國際租稅系列叢書實質課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：5；Drüen, a.a.O.(Fn.2),154ff.(157ff.) 13 葛克昌，2012，實質課稅與納稅人權利保障，資誠國際租稅系列叢書實質課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：6。 14 黃茂榮，2005，實質課稅原則，稅法總論(第一冊)(2 版)：365；陳敏，1982，租稅課徵與經濟事實之掌握經濟考察方法，政大法學評論，第 26 期(12 月)：頁 5；陳清秀，2010，實質課稅原則之研討，收入現代稅法原理與國際稅法(2 版)：95。 8. ――. ――.

(16) 釋，應按實質課稅之公平原則予以解釋，最早出現於 1997 年 1 月 7 日司法院大法官釋字第 420 號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。」根據德國著名稅法學者 K.Tipke 教授說法，經濟觀察法係指相同之經濟負擔能力者須予相同處置，其所依據者即平等原則。而量能課稅原則則源於租稅 15. 正義要求，主要係針對立法者，經濟觀察法係專為稅法解釋基準而設計，作為稅法結構性原則，不僅拘束立法者，在稅法解釋適用之際，亦以其為法律原則而須加以斟酌，尤其作為稅法目的解釋之重要原則。Tipke 教授不將經濟觀察法當成稅法之特殊解釋方法，而認為係取向於經濟目的之解釋方法，換言之，在稅法課稅要件借用民法概念時，應取向於量能原則之目的論解釋方法，即為經濟觀察法。 1977 年德國為因應行政程序法公布施行，對租稅通則全面修正，並將解釋稅法應斟酌立法目的、經濟發展等規定予以刪除，藉以強調此種有關經濟事務之目的論解釋方法，非稅法所獨有。1991 年 12 月 27 日，聯邦憲法法院變更見解，此後修正之稅法獨立說又取回通說地位。Weber-Grellet 教授針對此種轉變，主張將經濟觀察法正名為稅法觀察法，作為稅法特有法律解釋之一般法原則，並強調稅法與民法最主要之不同，即在量能原則與私法自治原則各自為其基礎原則。Weber-Grellet 教授認為：「所謂『經濟觀察法』(『稅法觀察法』)，係稅法獨立性之表現，特別凸顯稅法與民法之功能差異性。」16 日本接受德國「經濟觀察法」的法律思想後，透過所得稅法修正案正式提出「實質課稅原則」的概念，而日本學者進一步對實質課稅原則的內涵發展出兩種不同的見解。其一為法律的實質主義，認為當形式與實質不一致時，必須. 15. ――. 參考自葛克昌，2012，實質課稅與納稅人權利保障，資誠國際租稅系列叢書實質課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：11；Tipke, StRO III; Drüen, a.a.O.(Fn.2),S.1309. 16 參考自葛克昌，2012，實質課稅與納稅人權利保障，資誠國際租稅系列叢書實質課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：13；Weber-Grellet, Steuern im modernen Verfassungstaat, 2001, S. 207. 9. ――.

(17) 依據與實質相對應之法律關係判斷其是否符合課稅要件，不得脫離真實存在之法律關係而直接按照其經濟上的效果或目的，來判斷課稅要件的存在與否。相對地則是經濟的實質主義，主張稅法所把握的並非法律形式，而是法律形式背後的經濟實質，只要存在經濟實質，不論其法律形式或外觀如何，都必須等同課稅17。我國葛克昌教授亦認同經濟的實質主義，認為：「由於適用經濟觀察法及租稅規避行為之否認，以及租稅理性化與租稅正義考量，均有獨特的稅法要 18. 求。稅法上平等與不平等的衡量基準，應在於經濟意義而非法律形式。」中國大陸張守文教授針對實質課稅原則亦進行了界定，主張「實質課稅原則係指對於某種情況不能僅根據其外觀和形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況，尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。19」強調在行使課稅權時，應特別著重於行為的經濟目的，藉以判斷是否進行課稅。中國大陸劉映春教授則表示：「實質課稅原則所要解決者應是以租稅公平問題為中心，法律的實質與經濟的實質僅是從不同角度對實質課稅原則的內涵進行揭示，兩理論皆應以實現租稅正義之目標而服務。若僅定位於『法律的實質』或『經濟的實質』，可能無法全面地處理紛繁複雜的租稅法律關係，唯有將兩者結合，才能使實質課稅原則更完整地實現租稅法律與經濟的契合。20」依據上述說明，可以得知經濟觀察法(實質課稅原則)本身具有多重面向的意義，其在稅法學說上的爭議性極高，相關之討論也仍持續進行中，故以實質課稅原則之名引進類似概念之我國，在學說與稅捐實務之討論上，亦容易產生對於該經濟觀察法性質理解的誤會與混淆。我國學者柯格鐘指出，依據法律適用的三段論法(Syllogismus)邏輯，實質課稅原則可能是一種事實認定(小前提)的方法，或為法律解釋適用(大前提)的. ――. 17. 參考自劉映春，2012，實質課稅原則的憲政評價與適用界限，資誠國際租稅系列叢書實質課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：239。 18 葛克昌，2004，稅法基本問題(財政憲法篇)，北京大學出版社：6。 19 張守文，1999，稅法原理，北京大學出版社：46。 20 劉映春，2012，實質課稅原則的憲政評價與適用界限，資誠國際租稅系列叢書實質課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：240。 10. ――.

(18) 方法。易言之，影響租稅法律效果適用的兩項因素，分別為課稅事實的認定與租稅法律的解釋：實質課稅原則若作為事實認定的方法，則對於納稅義務人在現實上所採取的法律形式及法律行為，即在事實層面上逕行加以否定，調整其為稅捐稽徵機關所認定的經濟實質行為，據此再適用租稅法的法律規範，而得出納稅義務人應負擔稅捐或補稅的結果；反之，實質課稅原則若作為法律解釋之方法，則在事實部分仍認定為納稅義務人在現實上所採用的法律形式及其法律行為，僅在租稅法律規範的解釋上，採取與其他法領域對於該法律形式不一樣的解釋結果，亦即依據租稅法律規範注重經濟實質的立法目的，據以得出租稅法律解釋之結果，再將納稅義務人在現實上所採取的法律形式及其法律行為，涵攝於其中，亦得出納稅義務人應負擔稅捐或補稅的結果。此兩種方法，對於稅捐稽徵機關調整系爭個案中，納稅義務人之租稅負擔的結果而言，並無差異；但其差別，對於實質課稅原則理論性質之探討，卻具有重大的意義，並足以影響稅捐實務上實質課稅原則正確的適用方式21。. 第四節實質課稅原則之理論根據日本福岡高等法院昭和 34 年(1959 年)3 月 31 日之判決足資參考，作為實質課稅原則之理論根據，該判決指出：「所得稅法第二條所規定課稅對象之個人的所得，係指歸屬於該個人的所得，固不待言。然而在該所得的外觀上或法律形式上的歸屬者，只不過是單純的名義人，而有其他終局的實質享受者存在之情形，究竟應以哪一個人作為所得的歸屬者加以課稅，即發生問題。按國家經費來源的稅捐，其所以應專門使其按照納稅能力負擔，乃因符合負擔公平原則之稅法的根本理念，且符合社會正義的要求，並有效確保稅捐徵收之故。各個稅法即基於此一原則加以建立，且應以此為指導理念加以解釋運用。準此，在被視為所得的歸屬者，乃是外觀上的單純名義人，並未實質地、終局地取得其經濟上利益的情形，如對於該名義人進行課稅，則是對於毫無收益的人，不當地使其負擔稅捐，反之，對於實質的所得者，則不當地使其免除該項稅捐負. 21. 柯格鐘，2010，論實質課稅原則，國立成功大學法律系論文：18。 11.

(19) 擔，不僅導致上述不公平的結果，而且也有導致無法有效確保稅捐徵收的結果之虞，因此，在此情形，不應拘泥於所得歸屬的外觀形式上名義，而應以其經濟上利益的實質享受者，作為所得稅法上所規定的所得歸屬者，使其負擔稅捐。此亦即所謂對於實質所得者課稅之原則，該項原則，在日本稅法上，很早就承認作為內在的條理(法理)之基本的指導理念。22」我國行政法院 72 年判字第 88 號判決亦指出：「按租稅負擔公平原則，為稅制基本原則之一，而所謂負擔之公平，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現。法律形式所得之歸屬者，通常固為經濟利益之享受者，然兩者之間有所出入時，縱法律形式上為有效之行為，在租稅法上仍應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始合負擔公平之原則。23」又 81 年判字第 2124 號判決指出：「在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅公平課稅之原則。24」此外，司法院大法官會議釋字第 180 號解釋對於土地增值稅之課徵，亦謂：「是項稅款，應向獲得土地自然漲價之利益者徵收，始合於租稅公平之原則。」，皆是實質課稅理論的展現。. 第五節其他相關子原則除了實質課稅原則，量能課稅尚有實值、實現、淨值等子原則，可將其與實質課稅原則互相作一比較，藉以釐清實值課稅原則。實值原則(Realwertprinzip)，係指稅捐稽徵機關應依據租稅客體之「實際 25. 價值」而課稅，屬於與租稅客體之數量化(即稅基)有關之課稅原則。所謂租稅客體之實際價值，應為其在課稅時點的市場實值，而非該物之面額或政府公告的表定值。與之相對者為面值原則，例如，稅法中涉及土地或房屋之課稅，均. 22. 高等裁判所刑事判例集，第 12 卷 4 號：337。引自李平雄，租稅迴避論(74 年版)：114；參考自陳清秀，實質所得者課稅原則，中原財經法學。 24 司法院公報，第 35 卷 3 期：85。 25 柯格鐘，2007，論量能課稅原則，成大法學，第 14 期(12 月)：89。 12 23.

(20) 係以主管機關財政部所頒布之土地公告地價或房屋評定標準現值為基準，不論其實際之市場價格，即係基於面值課稅原則。實現原則(Realisationsprinzip)係指稅捐稽徵機關之課稅，應以納稅義務人現實上已實現之租稅客體為基準，與租稅客體實現時點有關，亦是與稅基計算時點有關的課稅原則26。以所得課稅為例，和於實現原則即為「實然所得」課稅的原則(Prinzip der Ist-Einkommensbesteuerung)，其相對為「應然所得」課稅(Sollertragsbesteuerung)，係以納稅義務人理論上應取得或支付，但現實上尚未實現者，亦計入稅基中。例如在理論上所有的財產稅，包括土地稅與房屋稅，均可解釋為係對於土地或房屋所有權人，其所擁有財產應取得之應然所得而課稅。又如在營利事業所得稅之所得計算上，與實現原則相互配合者為現金收付制；反之，我國所得稅法第 22 條第 1 項關於公司組織之營利事業，就其會計基礎均規定原則上係採權責發生制，其若運用於稅捐之課徵與計算，即屬基於應然所得而課稅。淨值原則(Nettoprinzip)，係指租稅客體之數量化，亦即稅基之計算應以淨額為基準。學說上關於淨值原則，又區分為客觀淨值原則與主觀淨值原則，以所得課稅為例，客觀淨值原則係指所得之計算應以收入減除為獲取所得之成本、費用或損失後的淨值額為基準，計算納稅義務人之租稅負擔能力；主觀淨值原則則是以前述之客觀淨值為前提，減除納稅義務人為維持自己或其家庭生存最低需求之後，僅以其剩餘之可支配所得，為所得課稅的稅基。所得稅法第 24 條第 1 項前段規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益為所得額，即係基於客觀淨值原則；至所得稅法第 17 條第 1 項規定，按前述規定計得之個人綜合所得總額，減除個人、配偶及受扶養親屬之免稅額及扣除額後的餘額，為個人之綜合所得淨額，係基於主觀淨值原則。. 26. 參考自柯格鐘，2010，論實質課稅原則，國立成功大學法律系論文：11。 13.

(21) 另一容易混淆之觀念在於實質課稅原則與核實課稅原則。所謂核實課稅原則，係指稅捐之課徵應查核「真實的事實」為基礎27，以所得課稅為例，即課稅應以納稅義務人真實的所得額為基礎，故又稱為實額課稅或實價課稅原則28。由於核實課稅原則屬實現稅法上量能課稅之前提，並非作為手段，故核實課稅原則不屬於量能課稅的子原則；以法學適用之三段論法(Syllogismus)邏輯解釋亦可得知，核實課稅原則為小前提(Untersatz)，屬於客觀事實發現的手段，量能課稅原則及其子原則則為大前提(Obersatz)，係屬租稅法律解釋適用的原則，兩者分屬被規範者與規範者之不同層次的問題及原則。至於實質課稅原則是否與核實課稅原則相同，應依據實質課稅原則的性質分別而論。簡言之，若應摒棄法律形式、注重經濟實質的實質課稅原則，性質上屬於發現客觀事實的原則，則其與前述之核實課稅原則相同，或至少部分概念相互重疊；反之若實質課稅原則之性質上屬於法律解釋適用的原則，則實質課稅原則與量能課稅原則相同，非與核實課稅原則所指述之內容同一。. 第六節實質課稅原則與租稅規避行為之關係所謂經濟觀察法或實質課稅原則，本質上即稅捐稽徵機關對於系爭個案中納稅義務人作出不利益結果認定的法律適用，可謂依據平等課稅、量能課稅所衍生出來的原則，藉以防堵個案中納稅義務人利用稅捐法規範之漏洞，以獲取不當之租稅利益29。德國租稅通則第 42 條第 1 項規定：「稅法不能以濫用法律形成可能性之方式加以規避」，乃防杜租稅法律規範濫用的一般性條款。在德國租稅法界有少數意見認為，租稅通則第 42 條之規定係屬多餘的條款，依據此種看法，所有租稅規避行為，均可透過對於租稅法律規範之目的解釋法，亦即以經濟解釋法(die teleologische Auslegung)，根據其意義與目的加以掌握，當規範的詞意已經無法涵蓋該等解釋之外在界限時，即須以類推適. 27. 參考自柯格鐘，2010，論實質課稅原則，國立成功大學法律系論文：12。參考自柯格鐘，1998，稅捐稽徵協力義務與推計課稅，國立臺灣大學法律學系碩士論文： 15。 29 柯格鐘，1998，稅捐稽徵協力義務與推計課稅，國立臺灣大學法律學系碩士論文：10。 14 28.

(22) 用，亦即法律外解釋(interpretatio praeter legem)的方式為之。該主張係以租稅法中並無類推適用禁止的問題為前提30。然而司法實務及學界之多數意見認為：基於租稅法之法律明確性原則，加重納稅義務人稅捐負擔的類推適用，原則上不許之。從而必須由立法者以明文規定之方式，肯認此種類推適用的存在。無論採取何主張，Joachim Englisch 教授認為，一個防杜租稅規避行為的明文規定仍是不可或缺的。蓋因租稅規避行為的各種類型，無法以單純經濟上解釋或以類推適用的方式，即能完全加以掌握，亦即納稅義務人可以選擇一種私法上的建構方式，若以各部分單獨觀察的方式，也無法依據規範之意義與目的，將其涵蓋而對其適用。唯有透過將所有在經濟上彼此相互關聯之個別事件作整體的觀察，顯示納稅義務人係為了最終某個經濟上成果而為，若依據被規避之租稅法律規範的意義與目的，稅捐稽徵機關必須將其視為已經滿足法律所規定之構成要件，形成其原本相同之租稅法律效果31。此種透過整體觀察彼此相互關聯之個別行為的操作方式，大多數情形下無法透過僅以單純的經濟解釋法或類推適用於相關稅法規範的方式，予以正當化；同樣的情形也發生在當稅法規範之構成要件，僅個別或點狀地規定，通常會反映出一定經濟上負擔能力的某些事件或狀態時。此一整體觀察方式，基於法律安定性之理由，必須特別加以規定，從而需要租稅通則第 42 條之防杜濫用條款，否則將只有法律之構成要件規定納稅義務人所為最終的經濟成果時，論納稅義務人是如何達成此種最終經濟成果的方式，稅捐稽徵機關才能對其進行課稅。從而，所謂之經濟解釋法，亦應將對於相關聯法律行為作整體觀察的方式，包括在其中。關於經濟解釋法的界線與何時才是真正租稅規避行為的開始，在實務上通常不易界定，理論上的區別卻很清楚：只有在個別的稅法規範中，並未允許對. 30 31. Joachim Englisch，2010，稅捐規避與德國稅法中之經濟觀察法，柯格鐘譯：1。 Joachim Englisch，2010，稅捐規避與德國稅法中之經濟觀察法，柯格鐘譯：2。. 15.

(23) 於諸多相互關聯之個別行為的經濟上成果作整體觀察時，即應適用租稅通則第 42 條防杜濫用的規定32。根據租稅通則第 42 條第 2 項之規定，當納稅義務人選擇一個不相當的法律形式，導致其相對於相當的法律形式，將因此獲得法律所未規定之租稅利益時，係屬所謂的濫用。惟上開規定並不適用於納稅義務人可證明其係基於可見之稅捐以外的理由，而選擇該等法律形式的情形，從而，依據租稅通則第 42 條之規定而拒絕納稅義務人經由私法形成方式所欲追求的租稅利益者，其法定要件有三：不相當的法律形式、法律所未規定之利益、欠缺可見的稅捐以外理由，此外還有一個未形諸於法條文字的第四個要件：濫用意圖33。. 一、不相當的形式關於不相當之判斷，應與受允許之法律形式作明確的區隔，亦即法律規範本身就存在著規範體系的破壞與立法者有意識的漏洞，在此等情形下，納稅義務人所採取之迴避課稅條文規定的私法行為，不能對之論以為濫用。所謂「濫用」的情形，應是指立法者在其構成要件的法律規定中，通常只將最典型的、與一定經濟成果距離最近的法律形式納入規範，卻未對遠距離的、人為刻意安排的法律形式進行規定。因此聯邦財政法院認為，當納稅義務人為其最終所欲達成的經濟上成果，在現實中所選取之法律形式，係屬「繁瑣的、笨拙的、複雜的、非理性的、多餘的、不透明的或非效率的」行為時，即具不相當法律形 34. 式之外表徵憑。特別是當特定的經濟上成果，係透過所費不貲的繞路而行，取代通過直接路徑之法律形式所達成者，尤屬此類。總之，一個不相當的法律形式，乃將個別行為彼此間的經濟上作用完全予以中立化，亦即彼此相互抵銷，或是後行為對前行為進行修正，除了節省稅捐的效益外，別無其他經濟上成果可言。. 32 33 34. Joachim Englisch，2010，稅捐規避與德國稅法中之經濟觀察法，柯格鐘譯：3。 Joachim Englisch，2010，稅捐規避與德國稅法中之經濟觀察法，柯格鐘譯：3。參考自 Joachim Englisch，2010，稅捐規避與德國稅法中之經濟觀察法，柯格鐘譯：4。 16.

(24) 二、法律所未規定之稅捐上利益納稅義務人須因採取不相當的法律形式，藉以獲取法律上所未規定的稅捐上利益，通常此種稅捐上利益乃是讓納稅義務人，若相較於其本應採取之相當的法律形式，將因此負擔較少的稅負。所謂法律所未規定的稅捐上利益，係指納稅義務人以違反被規避或詐取之稅法規範意義與目的的方式，獲致法律本未擬給予的稅捐上利益35。在此，須從法律規範的立法理由或其文字的上下文體中，探究為何某些經濟事實，在稅捐上被課予負擔或免除負擔，從而須將全部之形成階段中的個別因素，透過整體觀察的方式，考察該等不相當之法律形式的經濟實質，據以比較是否與該等稅法規範之目的吻合。當立法者係以恣意、無法正當化的租稅負擔，透過稅法的制訂而加諸納稅義務人身上，若納稅義務人透過調整其行為的方式，即能加以避免，此種獲致稅捐上利益的行為，並不該當於濫用之情形。. 三、欠缺稅捐以外之理由欠缺可見的稅捐以外原因係屬租稅規避行為之構成要件中，實務上具有特別重要意義者。納稅義務人必須證明，其非單純僅為了獲取稅捐利益，或非僅為了該等理由，至少同時也為了其他捐以外之可見的理由而為之。實務及學說上多數意見認為，納稅義務人必須能夠證明其有良好的商業上理由，才符合此一要件，此等經濟上或是基於私人之理由而採取的法律形式，必須是合理且可信的，此外，唯有當該等經濟上或私人之理由，相對於其所獲致稅捐利益之額度，可認為確實是充分重要因素的時候，才承認其具備「可見的」要件。. 35. 參考自 Joachim Englisch，2010，稅捐規避與德國稅法中之經濟觀察法，柯格鐘譯：5。 17.

(25) Joachim Englisch 教授和部分學者則採取另一種看法：在稅法中，納稅義務人基於什麼動機而採取特定的法律形式，乃無關重要的事情，無論納稅義務人基於何種主觀上的動機，只要是相同的經濟上事實，即應在稅捐上課予相同的租稅負擔36。因此，若欲以「稅捐外之理由」排除適用租稅通則第 42 條之濫用情形者，應只是例外的存在，納稅義務人要證明其並非藉由不相當的法律形式，而欲達成特定的經濟上成果。惟此種限縮適用的看法，目前只是學界少數說的意見，司法實務上係允許每種稅捐外的理由，均得排除本該當於濫用的情形。. 四、濫用的意圖關於租稅通則第 42 條所規定的租稅規避行為，是否應於法條明文規定外，額外要求納稅義務人應具備濫用意圖之問題，在實務判決間頗具爭議。事實上，此係一防杜租稅規避行為規定的法律效果，並不包含制裁的意義在內，僅基於公平與平等課稅原則的要求，基於個人可歸責因素或是動機者，均與上開要求無關。惟此處關於主觀意圖之討論，僅具學理論述的價值，實務上並不認為重要，即使是贊成租稅規避行為應具備濫用意圖要件者，亦不要求稅捐稽徵機關應提出能夠完全證明此種主觀構成要件的證據。總而言之，德國租稅通則第 42 條之規定，係以納稅義務人所獲稅捐上利益，非基於立法者有意對其提供漏洞或體系破壞之法律規範的前提下，必須是納稅義務人採用立法者所未預見、屬不當的法律形式所達成者，才足當之。. 36. Joachim Englisch，2010，稅捐規避與德國稅法中之經濟觀察法，柯格鐘譯：6。 18.

(26) 第七節實質課稅的實質問題由於對實質課稅原則存有錯誤的理解與認識，故在我國租稅實務上，適用實質課稅原則時，產生以下幾個主要的問題：. 一、租稅規避行為概念之過度使用租稅規避行為本為德國經濟觀察法規定中，可能適用範圍的一部分，並非其全部，然而我國租稅實務上，經常將適用實質課稅原則的案例，稱之為納稅義務人係從事規避稅捐之行為，據以調整或加以處罰云云。租稅規避行為概念之過度使用，產生此一概念適用範圍不斷擴大的效應，導致在學理上本有區別之不同概念，在租稅實務上被混淆地使用，其中最容易混淆的兩個概念，當屬租稅規避與通謀虛偽行為、租稅規避與非常規交易行為之間的區別37。關於通謀虛偽與租稅規避行為，前者為當事人之間表面的、虛偽的行為，在行為外觀上完成之法定形式要件，係屬通謀虛偽意思之表示，而與其中隱藏當事人之真意，故本質上屬於一個法律行為應如何解釋當事人之真意，如何認定事實之問題。租稅規避行為則不僅涉及納稅義務人之單一法律行為，其現實上所為者乃是與經濟實質不相當之法律形 38. 式，通常多階段的法律行為才能構成一個經濟上的實質。以連環贈與行為為例，同一贈與人對同一受贈人，至少要有三個贈與行為(包括贈與人自己對受贈人之贈與，贈與人贈與第三人，以及第三人再贈與給受贈人) 以上，才能達成在同一個年度中，贈與人贈與受贈人得以超過贈與免稅額度，卻又不用負擔贈與稅之規避目的。雖然通謀虛偽與租稅規避行為在稅法上之效果均為適用實質課稅原則，但概念混淆的不當主要表現在課稅構成要件的判斷上，例如實務上對於真正租稅規避之案件，常不以租稅規避行為之該當要件進行論述，而直接論證為虛偽意思表示，作為. 37 38. 參考自柯格鐘，2009，稅捐規避及其相關連概念之辨正，海峽兩岸租稅法研討會。參考自柯格鐘，2010，論實質課稅原則，國立成功大學法律系：44。 19.

(27) 符合實質課稅原則適用之要件，因而經常造成「判決不備理由或理由矛盾」之狀況，亦使當事人在實務上無從辯駁何為「真意」、何為「虛偽」意思表示。關於租稅規避與不合常規交易行為，兩者有相同與不同之處：相同者，租稅規避行為與不合營業常規之移轉訂價行為，均屬受到操縱與控制的交易行為；不同者，租稅規避行為通常發生在具有獨立性的兩個法律主體之間，雙方係基於私法自治的真意欲達成一定的法律效果，惟其選擇的法律形式相對於其經濟實質，評價上被認為係屬「濫用」私法自治之契約自由而已，不合營業常規的移轉訂價行為則發生在交易前，即具有控制與從屬關係之關係企業間，雖然其在法律人格上係屬獨立的兩個法律主體，然由於受控制企業之意思形成，可由控制企業加以決定，因此其在現實上並非有完全的意思形成自由39。就本質上而言，具有控制與從屬關係之集團企業，本身即具有濫用法律形成自由的高度可能，世界各國對於此類企業彼此間之交易行為，另外訂定特別之規範加以規定，不論是就保護投資人(小股東或債權人)或保護本國對於相關企業之稅捐債權而言，係屬常態。換言之，租稅規避與不合常規交易行為，兩者構成要件之判斷上並不完全一致。然而，一旦在稅捐實務上，不特別區別兩者概念，也會造成「判決不備理由或理由矛盾」之狀況，使當事人在實務上與稅捐機關之間的爭議，難以取得辯論之施力點：究竟是依據稅捐規避行為之「濫用」形成自由，還是應從「不合營業常規」之符合常規行為，加以爭執40。. 二、適用實質課稅原則之方法不當適用實質課稅原則之方法不當，即雖然在結論上肯定實務對於某些個案適用實質課稅原則，但是其適用之方法所導致的結果卻屬不當。. 39 40. 柯格鐘，2010，論實質課稅原則，國立成功大學法律系：45。柯格鐘，2010，論實質課稅原則，國立成功大學法律系：46。 20.

(28) 營業稅法中借牌營業係常見之相關案例，在營造工程中有許多借牌營業之行為，政府機關將其建築物的營造工程發包給營造廠商，出面承攬發包之營造商，並非實際為工程勞務施作之營造商，而是另有其人。租稅實務上向來對該類借牌營業的行為，係依據實質課稅原則，全面否定其交易形式上的當事人，調整以實質交易的內容做為基準認定，並據以要求相關當事人開立憑證的流程，也必須依據實質交易之內容而進行。亦即，在法律形式上定作人與名義承攬人訂立工程營造之承攬契約，但稅捐稽徵機關認定與定作人實際進行交易者為實際承攬人，故相關憑證之開立，若非依據上述實質交易流程開出或收取者，並不予以承認，名義承攬人開給定作人之發票係屬虛進虛銷。相對地，實際承攬人則有漏未開立銷售憑證之問題，關於定作人部分，將面臨取得虛設行號所開立發票等問題。事實上，就營業稅徵收的角度而言，稅捐稽徵機關有無依照實質課稅原則下去調整當事人間的租稅負擔，對於稅捐債權人之國家而言，能收取到的營業稅收結果上並無差異，差異僅在於將來名義承攬人與實際承攬人間應如何計算各自之營利事業所得稅的結果而已41。無論如何，只要稅捐稽徵機關在營業稅的徵收，現實上確已收到如數之進項稅額，國家應無理由要求任何承攬人必須補繳稅款，或對任何一人處以漏稅罰，蓋因此處已無營業稅法第 51 條第 1 項所規定之「所漏稅額」的問題。藉由以上例子可看出，租稅實務上若錯誤運用實質課稅原則之方法，可能對於納稅義務人造成巨大的不利益後果，甚至可能使其及相關人等涉及稅捐稽徵法第 41 條規定之逃漏稅刑責，必須謹慎處理。. 三、利用實質課稅原則施以處罰在稅捐稽徵實務中，關於實質課稅之案例，時可見到稅捐稽徵機關對於系爭所指犯錯的納稅義務人，除命其補繳稅款外，尚處以所漏稅額. 41. 柯格鐘，2010，論實質課稅原則，國立成功大學法律系：50。 21.

(29) 為基準計算之高額漏稅罰。實際上，稅捐稽徵機關並未對所有適用實質課稅原則之案例，全部均依照「查明總額」或「所漏稅額」進行處罰，根據研究資料結果顯示，實務上約有 26%比例之租稅規避行為案件，會由稅捐稽徵機關調整課稅並加以處罰，另外 71%比例之案件，稅捐稽徵機關係對於主張租稅規避行為之案件，調整課稅但不處罰，其餘 3%則為 42. 不調整課稅之少數案件。然而，我國學界一般認為，租稅規避行為並不具可罰性，僅須調整補稅即可，毋庸加以裁罰43。此主張似乎暗示：納稅義務人進行租稅規避行為失敗之代價，僅在於調整補足原先應繳的稅捐，無須加以任何處罰，間接鼓勵納稅義務人從事租稅規避之安排？其實不然，此說之觀點主要出於對租稅規避行為本質之混淆與誤解。以納稅義務人之角度而言，其通常不認為自己選擇與經濟實質不相當之法律形式，係屬「濫用法律形成自由」，自認有權選擇最低租稅負擔之法律形式，反之稅捐稽徵機關則認為納稅義務人所選擇之法律手段，與其經濟實質不相當，已然構成濫用法律形成之自由，固有運用經濟觀察法或實質課稅原則加以調 44 整之必要。. 由於徵納雙方對於「相當與否」、「是否構成濫用」之認定不同，涉及對於系爭稅法規範目的之價值的判斷，故縱使最後經有權之司法機關，判定納稅義務人所進行之行為係屬「與經濟實質不相當」、「濫用法律形成之自由」而構成租稅規避行為，不應將之視為隱瞞課稅事實之逃漏稅行為，故實務上主張不應對租稅規避行為，逕以實質課稅原則為由施以行政罰，必須有另外危害於稅捐正確結果之行為，該當於行政罰之構成要件，使得另外加以處罰。. 四、應適用而未採用實質課稅原則實務上存有少數實質課稅之反面案例，亦即稅捐稽徵機關應適用而未採用實質課稅原則。就觀念而言，實質課稅原則乃係「對於課稅構成. 42. 柯格鐘、江彥佐、黃詠婕、羅文廷，2007，租稅規避案件中補稅與裁罰問題之研究，司法院 96 年度稅務行政訴訟事件專題委託研究計劃書面報告：17(圖表 7)。 43 陳清秀，2008，稅法總論：250；黃茂榮，2005，實質課稅原則，稅法總論：502；葛克昌， 2005，信託行為與實質課稅原則，行政程序與納稅人基本權：333。 44 柯格鐘，2010，論實質課稅原則，國立成功大學法律系：54。 22.

(30) 要件事實應就經濟實質認定」之誡命，因此與其將之認為係稅捐稽徵機關之權利或權力，毋寧將之論為稅捐稽徵機關應盡之法定義務，反更為適切45。因此實質課稅原則應同時拘束徵納雙方，然而實務上卻成為專屬於稅捐稽徵機關使用之「單向性法則」，僅於不利納稅義務人時始有適用餘地，如於有利納稅義務人時則不適用之，造成對納稅義務人片面不利之情形。鑒於上述問題，部分學者主張實質課稅原則應包含兩個面向： 1. 人民所採取的交易形式外觀上不符合租稅構成要件，但實際上具有與常規交易下相同的經濟實質時，應該照予課稅，以維護租稅公平。 2. 相對而言，人民所採取的交易形式，外觀上符合租稅構成要件，但不具備與法律形式外觀相同的經濟實質時，納稅義務人亦應得主張適用「實質課稅原則」以減輕自身之稅負。站在遵守實質課稅原則應為稅捐稽徵機關義務的立場，稅捐稽徵機關本應不待人民主張，主動依實質課稅原則不對此種「徒具形式，不具實質」之租稅客體課稅。46 實質課稅原則之單向性原則化，容易致使實質課稅原則實務上成為稅捐稽徵機關之課稅工具，亦是目前實質課稅原則仍爭議不斷之癥結之一，即使實質課稅原則起源於根據經濟實質追回流失之稅收的概念，尚有修改討論之空間，僅允許稅捐稽徵機關對納稅義務人為不利益結果的適用，卻不允許納稅義務人對稅捐稽徵機關主張有利之結果，實有失公平。. 45. 蔡朝安、周泰維，2011，實質課稅原則內涵之再探，資誠聯合會計師事務所網站 http://www.pwc.tw/zh/challenges/taxation/taxation-20110506-1.jhtml。 46 蔡朝安、周泰維，2011，實質課稅原則內涵之再探，資誠聯合會計師事務所網站 http://www.pwc.tw/zh/challenges/taxation/taxation-20110506-1.jhtml。 23.

(31) 第三章各國實質課稅學說介紹第一節經濟觀察法在德國之發展根據 K. Tipke 教授對於德國討論適用經濟觀察法之發展的觀察，總共經歷 47. 三個不同階段：. 一、通案性的調整(allgemeines Korrektiv) 1919 年帝國租稅通則之制定者 Becker，將經濟觀察法視為一種通案性的調整規定，其目的在於將稅法借用自民商法的法律概念，轉換為稅法的概念。倘若民商法與稅法均使用同一法律概念，則依據 Becker 的意見，民商法僅給予稅法上借用之概念核心，至於環繞核心之概念範圍，必須以是否與核心事實在經濟上屬於同一事實作為其判斷標準，故稅法構成要件上若運用司法概念，僅是用以描述、轉繪一個經濟上形成或經濟狀態的輔助工具。然而此一觀點從未在德國租稅實務上實現過，蓋因德國稅法使用不少例如家庭及婚姻法的概念，稅法上有關家庭或婚姻的狀態，向來係於民法規定下予以理解，若非當時民法所承認之婚姻外關係，則無從在稅法上，與其經濟實質同一的民法婚姻關係，適用同樣的稅法效果。. 二、私法優先(Primat des Zivilrechts) 大約自第二次世界大戰後之 1955 年開始，德國稅法學界開始產生完全相反之思潮，主張稅法若使用私法之法律概念，或將其效果連結於私法之法律關係，則稅法概念之解釋即應受私法概念解釋的拘束。稅法遂成為私法的結果法，以維護法律秩序一體性(Einheit der Rechtsordnung)以及法律安定性(Rechtssicherheit)。. 47. 參考自柯格鐘，2010，論實質課稅原則，國立成功大學法律系：20；Vgl. Tipke, a.a.O. (Fn. 15), S. 1286 ff. 24.

(32) 三、目的解釋法(teleologische Auslegunsmethode) 自 1965 年起，又產生另一種思維，認為所謂之經濟觀察法，並非稅法所獨有，仍屬法律的觀察法，為法律的解釋法，亦即屬於目的解釋法。稅法應依據其個別規範之目的，決定究竟採取與私法相同，或者有別於私法，作成合於租稅、經濟上的解釋，以及是否獨立於民法的法律關係之外，作個別不同的判斷。然而在此一看法中，對於稅法規範目的之探求，其與私法規範目的間的關係，亦存有不同的見解：部分學者認為若從稅法條文中，無法辨識其具有別於私法規定之目的所在者，稅法即應與私法對於借用概念作同一之解釋；另有部分學者則認為，唯有自稅法規定中可以辨識，其欲與私法概念作同一解釋者，方得對於同一概念作相一致的解釋；中道之意見則認為稅法並未預設上述兩者任何其一，而應依個案分別判斷。從以上說明可得知，德國稅法對於經濟觀察法的討論，始終將其視為一種法律解釋之方法為前提而進行，其差別僅在於這種觀察法或解釋方法，是否為稅法所獨有，使其得以對於尤其是借自私法的法律概念，作出與私法不同的解釋結果。然而，在 1934 年租稅調整法中第 1 條第 3 項又規定，經濟觀察法對於課稅事實之認定也適用，從而經濟觀察法具有雙重意義，其非僅影響稅法的解釋，亦影響構成要件之判斷，而為認識事實的手段48。德國租稅通則對於經濟觀察法設有特殊適用的明文規定，亦即限定適用實質課稅原則之範圍49：. 一、租稅主體之認定稅捐主體應依據經濟實質進行認定，在德國租稅通則中，雖未設有規定，惟學者 Tipke 教授認為，依據經濟觀察法應承認，外國公司設立. 48. 柯格鐘，2010，論實質課稅原則，國立成功大學法律系：21。參考自柯格鐘，2010，論實質課稅原則，國立成功大學法律系：28；陳敏，1982，租稅課徵與經濟事實之掌握經濟考察方法，政大法學評論，第 26 期(12 月)：1。 25. 49. ――.

(33) 在德國境內之分公司或辦事處，縱使不具德國法人稅法第 1 條所規定的法人資格，亦可獨立作為租稅主體，對其課徵法人稅。. 二、租稅客體與歸屬之認定：經濟財之觀念德國租稅通則第 39 條第 1 項規定：「經濟財歸屬於財產之所有權人。」；第 39 條第 2 項第 1 款規定：「以下情形，不適用第 1 項之規定：若有所有權人以外之人，其可在一般情形下，於一段通常之使用期間，在經濟上排除所有權人對該經濟財之作用者，此一經濟財即歸屬於該人。在信託關係中，經濟財歸屬於委託人，擔保財產歸屬於擔保之保證人，自主占有的財產歸屬於占有人。」；第 39 條第 2 項第 2 款：「經濟財為數人所共有，於課稅上有分別歸屬之必要者，依據比例各自歸屬於共有人。」相對於租稅通則第 39 條第 2 項，第 39 條第 1 項有關經濟財歸屬於財產之所有人的規定，係屬歸屬之原則性規定，此項規定反映出：稅法原則上追隨私法的權利義務歸屬關係，稅捐稽徵機關的課稅原則上依據納稅義務人之法律形式而進行，亦即登記為財產之所有權人者，即為經濟財之歸屬者，稅捐稽徵機關應以之為對象而課徵稅捐。. 三、違反法律強行規定與違反公序良俗之行為德國租稅通則第 40 條規定：「一個完全或部分滿足租稅構成要件之行為，無論其是否違反法律之誡命或禁止規定或者違反公序良俗，均與課稅無關。」換言之，違反誡命或禁止規定，或者違反公序良俗之行為，只要滿足租稅構成要件，仍得對之課稅。對於租稅主體在私法上的行為，稅法在課稅時是價值中立的，其目的在於實現量能而平等課稅之基本原則，亦即稅法完全忽略行為人違法或違反公序良俗之負面因素，僅就稅法上客觀的租稅負擔能力作為經濟實質的觀察。故在稅法上，自不可能允許納稅義務人任意主張，因為其行為係違法或違反公序良俗，而免去租稅負擔。. 26.

(34) 四、無效、即將無效及通謀虛偽之意思表示德國租稅通則第 41 條第 1 項規定：「若法律行為無效或即將無效者，只要其參與者仍願保有或使其行為所產生的經濟成果繼續存在，對於課稅不受影響。若稅法別有規定者，不適用之。」；第 41 條第 2 項規定：「課稅不受通謀虛偽行為之影響。若通謀虛偽行為隱藏另一法律行為者，課稅時應以此一被隱藏之行為為基準。」上述法條規範典型的法律形式與經濟實質相互乖離之現象，易言之，若法律行為雖然無效，但其參與者雙方仍在事實上維持因法律行為所帶來的經濟成果者，課稅時自然應以經濟上的事實為基準，而非其法律形式。相對地，若一個法律行為在現實上雖屬有效，但其私法上效力將因撤銷、解除條件成就或行為基礎的喪失，而使其行為效力失效者，一旦行為人仍願保有其經濟成果時，則應對其課稅。. 五、租稅規避之行為德國租稅通則第 42 條第 1 項規定：「稅法不能以濫用法律形成可能性之方式加以規避。若存在濫用之情形，依據其與經濟事件相當的法律形式而形成租稅請求權。」；第 42 條第 2 項規定：「當法律別無明文規定時，第 1 項規定亦有適用。」自 2008 年 1 月 1 日起，新修正之規定為第 42 條第 1 項：「稅法不能以濫用法律形成可能性之方式加以規避。若為防止租稅規避行為之個別法律的規定，其構成要件已被滿足，則法律效果依各該規定定之。倘無個別規定，於存在第 2 項所規定的濫用情形時，依據其與經濟事件相當之法律形式而形成租稅請求權。」；第 42 條第 2 項則規定：「當一個不相當的法律形式被選擇，使納稅義務人或第三人相較於相當之法律形式的選擇，導致取得一個法律所未規定的租稅利益時，即存在濫用之情事。當納稅義務人可以證明其選擇該形式，依據關係之整體圖像，具有稅法以外之原因者，上述規定不適用之。」 27.

(35) 上開修正規定，係德國立法者嘗試採取更明確的方式，以構成要件定義租稅規避行為核心概念之濫用法律形成的「濫用」。第 1 項規定，基本上延續以往對於租稅規避行為之規範，亦延續其核心概念，於此次修正中，特別加入個別條款之競合規定，亦即若個別法律中已設有防杜租稅規避行為之條款，應優先適用，此外，藉由第 2 項條文的修正規定，一方面以法條定義何者屬濫用之情形，另一方面也將關於舉證責任的規定入法。相較於德國，我國稅法最初並未如德國租稅通則，針對實質課稅原則設有特殊適用的明文規定，由於實質課稅原則的適用範圍在我國租稅實務上爭議極大，近期逐漸將德國租稅通則之規定及運用納入參考，作為修法之方向。. 第二節實質課稅原則在日本之兩種見解日本將德國提出之經濟觀察法之法律思想，透過其所得稅法修正案，以實質課稅原則之概念呈現，然而對於「實質」二字，日本學者發展出兩種不同的理解。. 一、法律實質主義法律實質主義主張「表見事實(形式)」與「法律事實(實質)」相分離時，應以實質的法律事實為課稅依據。此一主義以日本學者金子宏為代表，認為：「對課稅要件事實認定所必須的法律關係，不要按表面上所存在的法律關係，而應按照真實存在的法律關係來進行課稅要件事實的認定；不應離開真實的法律關係，按其經濟成果或目的而對法律要件的存在與否進行判斷。所謂『實質課稅原則』正是如此。50」. 50. ――. 參考自梁文永，2012，稅制變遷的一個分析框架兼論實質課稅為何以及何以產生，資誠國際租稅系列叢書實質課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：291；金子宏，2004，日本稅法，戰憲斌、鄭根林等譯，法律出版社：103。 28. ――.

(36) 二、經濟實質主義其二為經濟實質主義，以日本學者田中二郎為代表，經濟實質主義主張應拋卻法律形式主義的羈絆，對納稅義務人經濟能力的實質進行判斷，並據以課稅。學者田中二郎認為：「在以租稅平等原則為基礎解釋稅法時，不論法律是否作了具體規定，都應當視租稅平等原則為一項宣言性規定。即從公平負擔租稅的立場，注意從經濟的實質方面，向被認定 51. 有現實負稅能力之人進行課稅，這是一條原則。」從邏輯觀之，法律實質注重法律的安定性，經濟實質則注重稅收收入52；法律實質主義非稅法所特有之屬性，因此無須稅法特別規定即可適用，而關於經濟實質主義，是否需要以及如何在稅制立法上體現經濟實質主義，則須實務上深入討論。實質課稅之立法實踐方面，日本採取個別模式，在日本某些相關稅法中規定適用實質課稅原則之個別性條款。其優點為針對性強，對實務上較為常見、危害性較大的租稅規避行為透過個別條款予以規範限制，於現存法規框架中會存在無明文規定的法律障礙，且法的安定性及可預測性不易受到損害。其缺點則是欠缺機動性，不足以應對實務上納稅義務人濫用權力的各種情形，此外，隨著個別性條款的累積，可能致使法律規範繁雜、零亂，不利於法律規範的體 53 系化。. 51. ――. 參考自梁文永，2012，稅制變遷的一個分析框架兼論實質課稅為何以及何以產生，資誠國際租稅系列叢書實質課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：291；北野弘久，2001，稅法學原論，陳剛、楊建廣等譯，中國檢察出版社：84。 52 梁文永，2012，稅制變遷的一個分析框架兼論實質課稅為何以及何以產生，資誠國際租稅系列叢書實質課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：292。 53 梁文永，2012，稅制變遷的一個分析框架兼論實質課稅為何以及何以產生，資誠國際租稅系列叢書實質課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：294；江瑩，2007，淺析實質課稅原則，法治與社會(11 月)。 29. ――. ―― ――. ―― ――.

(37) 第三節實質課稅原則在臺灣之實踐我國實務上實質課稅原則之概念，首次出現於 1997 年 1 月 7 日司法院大法官釋字第 420 號解釋，係臺灣司法界對實質課稅原則之最早確認，亦為臺灣有關實質課稅的法律規範，最早的法律淵源，然而該號解釋並未得到我國法學界 54. 的普遍認同。其後，於 2009 年 5 月透過稅捐稽徵法之修訂，進一步使相關規定明確化，該法條提高了實質課稅原則之法律效力層次，並規定稅捐稽徵機關於適用實質課稅原則之舉證義務。我國稅捐稽徵法第 12 條之 1 規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」自 2013 年 5 月起，新增訂之規定為第 12 條之 1 第 3 項：「納稅義務人基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」；第 12 條之 1 第 6 項：「稅捐稽徵機關查明納稅義務人及交易之相對人或關係人有第二項或第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」；以及第 12 條之 1 第 7 項：「納稅義務人得在從事特定交易行為前，提供相關證明文件，向稅捐稽徵機關申請諮詢，稅捐稽徵機關應於六個月內答覆。」立法機關考量稅捐規避行為之認定，除在各別稅法已有部分明文規定外，應作一般性之法律規範，始能避免實質課稅原則與租稅法律主義之衝突，因而增訂第 3 項之規定；此外，納稅義務人從事特定之租稅規劃，往往須耗費相當的時間、金錢的成本，如動輒因稅捐稽徵機關的認知不同，而被認定為稅捐規. 54. 黃俊杰，2004，納稅人權利之保護，北京大學出版社。 30.

(38) 避行為，將欠缺預測可能性而影響其交易活動，爰增訂第七項，提供納稅義務人在從事特定交易行為之前，得向稅捐稽徵機關提出諮詢之機制，且捐稽徵機關應於期限內答覆。由此可見，為回應實質課稅原則在實務上之諸多爭議，我國立法機關已進一步增修稅捐稽徵法第 12 條之 1 針對實質課稅原則之規範，以德國租稅通則設有之特殊適用的明文規定為參考，惟此改變能否有效減少執行面實務運用之問題，尚有待觀察。我國實質課稅原則之立法模式較接近德國，屬一般模式，在稅捐稽徵法中明確揭示實質課稅原則，優點係能克服個別性條款對新型租稅規避行為無法適用及滯後性的缺點，對各種無法預料之具體殊為規避行為進行概括性否認，其缺點則是對法律之穩定性與可預測性將造成威脅55。. 第四節實質徵稅原則在中國大陸之立法體現中國大陸之法制建設正值初起步之階段，租稅法律主義在法律上沒有明確規定，稅捐稽徵機關在稅捐徵收執行中擁有的權力，遠遠超過立法機關透過確認實質課稅原則而可能賦予稅捐稽徵機關的權力。即使如此，中國大陸仍有關於實質課稅原則之規定，稱之為「實質徵稅原則」，在實體稅法方面，實質課稅原則存在於增值稅、營業稅、財產稅、所得稅等各稅法中，屬個別性條款；中國大陸在程序法方面也有實質課稅原則之相關法條規範，中華人民共和國稅收徵收管理法第 35 條規定：「納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：……(六)納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。」；稅收徵收管理法第 36 條規定：「企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。」. 55. ――. 梁文永，2012，稅制變遷的一個分析框架兼論實質課稅為何以及何以產生，資誠國際租稅系列叢書實質課稅與納稅義務人權利保障，臺北：資誠教育基金會：293。 31. ――.