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第二章 文獻回顧
由於臺灣方面研究香港所得稅的文獻相當有限，因此，本研究主要的文獻 資料多以香港及中國大陸之學者較多，本章文獻回顧 2.1 節先予介紹所得稅之 歷史背景，次於 2.2 節說明香港租稅結構，即直接稅與間接稅之分類及比重之 合理性。
第 2.1 節 所得稅歷史背景
任何制度的形成和發展，都與歷史有關，所得稅制當然也不例外。因此，
吾人就將從香港的歷史進行研究。
一、香港所得稅歷史
香港原為漁村，因為滿清政府對外戰敗，而成為英國的殖民地，由此可知，
香港所得稅制度之制定，應深受英國法令之影響，故欲研究香港所得稅之歷史，
就應從研究英國所得稅之歷史開始。
(一) 所得稅之緣起
汐見三郎 (1936) 表示所得稅創設始於英國，其乃係在世界上歷史最悠久 的，且是最典型的，故英國又稱為所得稅之祖國。英國所得稅最初發生之原因，
乃係 1798 年正值英法戰爭，為籌措戰爭經費，英國首相皮特 (William Pitt) 於 1799 年制定 The Aid and Contribution Act 創設了三級稅 (triple assessment) ，其 目的係對於富裕階級，分三種依不同階級課徵不同之稅率，冀以獲取必要收入，
支應戰爭經費，係一種戰時稅，亦為一種臨時稅，惟因稅法不健全，漏稅者居 多，因此，稅收有限，故於 1802 年配合戰爭結束而停徵。後因拿破崙企圖支 配歐洲而又開戰，當時英國收入係仰賴消費稅及關稅，尚不足支應龐大的戰時 經費，遂於 1803 年由奧德古 (Henry Addington) 制定新的所得稅，以冀應一時 之急，此項所得稅與以前所得稅不同，並不要求全部申報義務，乃係以分類制
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度 (Schedule System) 為基礎，採取源泉課稅方式，以期提高收入；該稅制首 先將所得分為五類：第一類(A)為土地所得，第二類(B)為土地利用之所得，第 三類(C)為資本利息所得，第四類(D)營業之所得，第五類(E)為俸給所得，其中 第一、三、五類是以源泉課稅之方法，而第二類及第四類則是以直接課稅之方 法，無論是採源泉課稅或直接課稅，皆分別對各類所得課稅，此項稅制已成為 現行所得稅法之基礎。
北京財政部稅收制度國際比較課題組 (2000) 表示1815年拿破崙失敗，戰 爭停息後，所得稅再度被廢止。直到1842年，所得稅才又恢復開徵，從此，所 得稅就成為英國政府及其他國家一個經常性徵稅種類，而現行所得稅的基礎係 以亨利·亞丁頓 (Henry Addington) 提出為主，故真正的所得稅之父應為亨利·
亞丁頓 (Henry Addington) 。 (二) 香港所得稅制度
Michael Littlewood (2010) 說明英國對香港原只想建立一個貿易港口，而 不是一個有定居者之殖民地，故對香港只提供必要的服務業務，因此，稅相對 很輕，只課徵土地銷售稅、印花稅及遺產稅。其實香港在世界第二次大戰前是 沒有所得稅的，後來因為英國需要戰爭經費，故想在香港引進英國的所得稅制 度，當時香港殖民地的外籍商人勉強同意，只要求稅率要非常低，惟中國的商 人反對，因該所得稅係對香港的居民及收入來自香港居住在其他地方之人士課 稅，而其目的則是在供應英國的花費而不是為了香港本身之利益，最後香港政 府妥協，故香港所得稅制度不是全由政府設計的，而是由當地商人參與決定的。
此時稅制係屬戰時稅收條例，其特點有三：
1. 三個獨立且不同類型的所得稅：薪俸稅、物業稅及利得稅。
2. 採源泉課稅基礎，僅對源自於香港地區的收入課稅，即離岸收入不納 稅。
3. 最高稅率為10%，津貼定得很高，以當時在香港的平均收入很低，只 有不到1%的民眾須支付稅款。
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香港政府於1941年，除上述三種稅目外，又增加課徵利息稅的稅種，同時 提高稅率至14%。但是同年12月7日，因日軍襲擊珍珠港，英國殖民政府於12 月25日投降，殖民稅制管理因此暫停。英國於1945年恢復對香港殖民地之統治，
於1946年，香港政府再次提出建立正常的所得稅，作為永久的稅制，而非戰時 稅，當時商界反對，於是香港政府則改以戰時稅收條例為基礎，訂立1947年稅 務條例，除保有原四種稅目外，另增加了個人評估制度，即個人入息課稅 (personal assessment) ，施行至今。
由上述而知，香港的稅制提供的典範有：(1)稅率低；(2)稅收制度是相對 中性的 (僅有極少數的規定係針對特定行業所制定的) ；(3)法律規定相對簡 單。
二、所得定義、種類及優缺點 (一) 所得定義
所得稅係以所得為稅源、課稅標準及租稅客體或對象，故所得的定義最為 重要，徐偉初、歐俊男、謝文盛 (2012) 表示，其主要定義學說有三：
1. 泉源週期說 (source or periodicity concept) ：又被稱為泉源說，亦即對 源源不絕的所得源頭進行課徵，認為課稅所得係指具有規則性、重複發 生 (即經常性) 與可預期重複發生的收入，如營利所得、薪資所得、利 息所得等；偶發性或臨時性所得，因不具經常性、無規則性或重複性，
如一時貿易所得、資本利得、受贈所得、機會中獎所得等，故不包括在 課稅所得內，屬於流量的概念，僅對經常且重複發生的所得課稅，故課 稅範圍較小，常被批評違反有所得就要課稅原則。
2. 勞務流通說 (services-flow concept) ：此學說是由費雪 (I. Fisher) 所提 出，其認為所得是一個人於特定時間 (通常為一年) 內消費財貨及勞務 的價值，亦即所得是透過消費行為而產生，故所得就是消費，因此，儲 蓄、資本利得及租賃所得等，皆非屬課稅所得，故不對其課稅。換句話 說，不論所得的來源為何，只要是用於消費，就對其課稅；反之，未用
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於消費者，就不對其課稅，係屬於消費稅、流量的概念。故卡多爾 (N.
Kaldor)認為應該將學說稱為「綜合消費稅」 (comprehensive consumption tax) 或支出稅 (expenditure tax) 。
3. 淨資產增加說 (net asset accretion concept) ：又被稱為經濟能力增加說 (economic power accretion approach) 。以德國熊滋 (G. Von Schanz) 、 美國海格 (R. M. Haig) 與西蒙士 (H. Simons) 三人為代表，故又稱為 S-H-S所得概念。此學說認為所得係一個人在某一段特定期間 (通常為 一年) 內經濟能力淨增加的貨幣價值，亦即應將臨時性、偶發性及未實 現的所得皆列入課稅所得中，同時對於獲取資產的各項成本、費用、債 務利息、財產損失等准予從所得中扣除，也就是僅對資產純增加部分課 稅，係屬存量的概念，換句話說，是以一個人一年內期末資產減除期初 資產所增加的貨幣價值所得為稅基，不論該所得實現與否均予以課稅，
故其課稅範圍較前二者大，因此，又稱為「概括性所得」 (comprehensive income) 。
上述三種定義中，以淨資產增加說，即概括性所得的定義涵蓋範圍較廣，
且較能符合以所得為納稅能力指標的基本概念，故多為世界各國所採用，惟就 香港而言，其是採泉源週期說，取其簡單的特性。
(二) 個人所得稅種類及優缺點
徐偉初等三人 (2012) ：個人所得稅可分為分類所得稅、綜合所得稅及分 類綜合所得稅等三種，分別說明如下：
1. 分類所得稅制 (schedular income tax) ：僅對個人特定種類的所得，分 別按其性質課徵不同的累進或比例稅率，亦即對不同來源的所得，個別 課徵不同的稅率，例如對薪資所得課予較低的稅率，對資本利得課予較 高的稅率，所以又稱為個別所得稅，由於其是對個別所得課稅，稅制的 設計較為簡單，且易掌握所得的出處，故其優點為就源繳納、稅制較簡 單、不易逃漏、民眾租稅的依從成本較低、稽徵成本亦較低，較符合社
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會公平的理念；惟由於其僅對特定種類的所得課稅，非以全部的所得作 為課稅的基礎，故其缺點為違反有所得即應課稅原則，且較不符合量能 課稅原則、缺乏平均社會財富的功能。
2. 綜合所得稅制 (global income tax) ：此稅制係將個人的各種所得綜合加 總計算，即以總所得作為課稅的基礎，再按家庭狀況准予減除不同之免 稅額或扣除額等項目後，以其餘額衡量其納稅能力，並採累進稅率課稅，
故其優點為稅源廣且較為豐富、符合有所得就應課稅原則，即符合量能 課稅原則，且由於採累進稅率，具有平均社會財富、改善所得分配的功 能；惟因需將全部所得加總，且不同的家庭狀況可扣除的稅額不同，所 以此稅制設計較為複雜，故其缺點為課徵手續較為繁瑣，民眾的租稅依 從成本較高、稽徵成本亦較高。
3. 分類綜合所得稅制 (hybrid income tax) ：此制度是折衷上述兩種課徵方 式，對一定金額以下之所得先按所得分類課徵分類所得稅，求以用最小 的稽徵成本取得稅收；當所得累積超過某一水準時，再加徵綜合所得稅。
換句話說，是維持對不同來源的所得，個別課徵不同稅率，稅制設計較 簡單，且為彌補分類所得稅制的缺點，再對高於一定金額後的所得課累 進稅率，以符合量能課稅原則、平均社會財富；但其缺點是稅制較為複 雜，分二種方式課徵手續較為繁瑣、民眾租稅的依從成本較高，易有可 能導致重複課稅、稅上加稅的現象。
上述三種種類的個人所得稅制，各有其優缺點，其中以綜合所得稅優點較 多，較能符合量能課稅原則，具有改善所得分配的功能，故多為世界各國所採 用，惟就香港而言，其係採分類所得稅制，亦是取其簡單的特性。
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表2-1 世界各國採行所得稅種類之彙整表
種類 國家別
分類所得稅 英國、中國、香港、蘇丹、阿拉伯、葉門、約旦、黎巴 嫩、巴西、芬蘭、比利時、挪威、秘魯、盧森堡、埃及、
敘利亞
綜合所得稅 美國、德國、加拿大、澳大利亞、墨西哥、馬來西亞、
越南、印度、新加坡、希臘、阿根廷、以色列、西班牙、
哥倫比亞、捷克、智利、奧地利、剛果、瑞士、愛爾蘭、
斯里蘭卡、尼泊爾、緬甸、菲律賓、泰國、巴基斯坦、
伊朗、伊拉克、土耳其、中華民國
分類綜合所得稅 日本、韓國、葡萄牙、瑞典、法國、義大利、荷蘭、波 蘭、匈牙利
資料來源：自行整理。
第 2.2 節 租稅結構
一、香港租稅種類
黃明聖、黃淑惠、李瑞生 (2013) 指出租稅的分類按預期能否轉嫁而分為 直接稅 (direct tax) 與間接稅 (indirect tax) 。所謂直接稅是指繳納租稅與實際
黃明聖、黃淑惠、李瑞生 (2013) 指出租稅的分類按預期能否轉嫁而分為 直接稅 (direct tax) 與間接稅 (indirect tax) 。所謂直接稅是指繳納租稅與實際