會計專業的知識分享研究

診、學術合作、電話溝通、及師徒學習等；Shim and Roth (2007)及 Earp, Ott, and Pozzi (2013)則針對教育領域的知識分享機制，提出觀察、提問、訪談、及資訊系 統如何協助傳遞相關知識。

最後，關於知識分享可帶來何種效果，Mesmer-Magnus and DeChurch (2009) 推論團隊成員之間的知識分享可以擴展該團隊的知識庫，直接提升團隊解決難題 的能力，同時，知識分享也改善團隊的社交情緒（social emotion），使成員之間的 氣氛更和諧、互信，間接提升團隊表現；Lin (2007)亦提出知識是私有的，但只要 員工願意貢獻自己知識予團隊，組織將能夠有效地管理知識資源、擴張知識庫，

也更能產生新主意、開發新商機，故知識分享對組織的創新活動有助益。

Arthur and Huntley (2005)則深入觀察一製造業工廠，其研究結果發現，除了 自行累積經驗，能夠創造學習曲線、降低每單位製造成本外，當工廠員工共享生 產利潤時，會願意將自身的隱性知識轉化為顯性知識，以對其他員工的工作提出 建議，建議被採納後，每單位製造成本顯著下降，也就是說，知識分享能夠創造 出另類的學習曲線，Arthur and Huntley (2005)並提出，建議越早被採納則降低製 造成本的效果越佳。

Kearns and Lederer (2003)針對資訊科技策略整合（strategic IT alignment）過 程，提出若企業的執行長較常參與資訊科技規劃會議，科技長較常參與商業規劃 會議，則良好的資訊交流會使企對資訊科技的規劃與商業策略更一致，而各部門 之間目標一致，會為組織帶來競爭優勢，亦即企業執掌不同層面的最高經理人之 間，若能分享知識，將使組織做成更佳的決策。

三、 會計專業的知識分享研究

會計師事務所作為知識密集的服務業，知識分享尤為重要(Morris and Empson 1998; McCall et al. 2008; Duh and Lin 2010; Lin and Fan 2011; Bobek, Daugherty, and Radtke 2012)。

執行查核工作應遵循的法規及準則變遷迅速，查核人員被要求加強審計品 質、效率、及效果的壓力比從前更加迫切(Morris and Empson 1998)；此外，查核 工作乃以團隊合作之方式進行( Solomon 1987; Vera-Munoz et al. 2006)，查核團隊 各成員對受查客戶的環境、產業、商業模式、及營運等面向的瞭解並不平均 (Harding and Trotman 1999; Murthy and Kerr 2004)，能夠分享、聚集資訊的團隊才 能夠做成更好、更無偏誤的判斷(Stasser and Titus 1985; Chow et al. 2008)。

再者，很大一部分之知識存在於人的腦海中( Knechel 2000; Wah 2000; Smith 2001; Bock et al. 2005)，而會計師事務所向來受高人員流動率所苦( Vera-Munoz et al. 2006; Chow et al. 2008; 金融監督管理委員會 2016)，如何促進會計師事務所內 的知識分享、使知識不因人員離職而流失成為會計師事務所的一大課題(Morris and Empson 1998)。

Chow et al. (2008)為瞭解會計師事務所內知識分享的決定因素，將審計工作 區分為規劃、外勤工作、及形成查核意見三個階段，透過半結構性訪談及問卷調 查，得出促進或者阻礙會計師事務所員工知識分享的因素，在事務所層級如組織 文化、選才制度、及事務所規模，在查核團隊層級有時間壓力、溝通情形，查核 人員個人層級則包含經驗、名譽考量、及溝通能力等；Vera-Munoz et al. (2006)則 探討資訊科技、查核人員之間的互動、及回饋制度如何促進或阻礙會計師事務所 知識分享；Duh and Lin (2010)將影響知識分享傾向的決定因素區分為能力、動 機、及特質三種面向，再分別就組織層級及個人層級分析各項決定因素與知識分 享傾向的關聯性。

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至於會計師事務所的知識分享機制，Trotman, Bauer, and Humphreys (2015)關 注的雖然是查核團隊決策，其歸納的團隊決策程序卻可作為研究知識分享機制的 架構，該研究以Solomon (1987)為基礎，認為審計案件通常以小組為單位執行，

除卻個人的行為，查核團隊整體亦應受到關注。因此，Trotman et al. (2015)回顧 大量關於查核團隊成員互動之文獻，並集中討論階層式複核程序（hierarchical review process）、腦力激盪、及所內諮詢三種互動方式，以下分別討論三者之相 關研究內容。

首先，階層式複核程序(Trotman and Yetton 1985; Libby and Trotman 1993;

Asare and McDaniel 1996; Rich, Solomon, and Trotman 1997; Harding and Trotman 1999)意指記載查核工作結果的工作底稿，從查帳員依序向上送至領組、理級主 管、及合夥人，由層級較高之查核團隊成員檢視已執行之查核工作及所達成之結 論的過程(Mautz and Sharaf 1961; Solomon 1987)，Trotman et al. (2015)提到，該程 序通常是有階層、有順序的，若對內容存疑，則會將工作底稿退回前一個層級修 改，如此反覆增修直至所有複核者均對內容感到滿意為止(Trotman and Yetton 1985; Solomon 1987)，該過程可能以電子或面對面的方式進行，且會產生不同的 效率及效果( Agoglia, Brazel, Hatfield, and Jackson 2010; Duh, Kuo, and Yan 2017)。

複核之目的是確保審計工作品質(Libby and Trotman 1993)；財團法人中華民 國會計研究發展基金會(1998)審計準則公報第四十四號《查核歷史性財務資訊之 品質管制》第二十四條更進一步列出，查核團隊中較有經驗之成員複核較不具經 驗成員所執行之工作時，應考量查核工作是否遵循準則、是否取得適當證據、及 所執行之工作是否足以支持結論等。

複核程序相關研究包括：底稿呈現方式(Boritz 1985)、時間壓力(Bamber and Bylinski 1987)、非保守性財務報導（aggressive financial reporting）(Phillips

1999)、查核風險(Sprinkle and Tubbs 1998)等環境因素，如何透過認知過程對複核 的效率及效果造成影響；複核程序如何使編製者在編製工作底稿時產生責任感，

進而改變編製者的行為(Johnson and Kaplan 1991; Kennedy 1993; Tan 1995)；及底 稿編製者在知曉複核者的喜好下，如何影響其編製底稿的過程及品質(Kennedy 1995; Koonce, Anderson, and Marchant 1995; Peecher 1996; Turner 2001)。

相較於複核程序，腦力激盪則是相對較新的研究領域，受到國際審計準則第 240 號及美國審計準則公報第 316 號之規範，查核人員應於查核規劃階段，透過 腦力激盪討論客戶之舞弊風險(Carpenter 2007)，Hammersley (2011)針對該腦力激 盪設計了四個步驟，依序為辨識舞弊因子、產生舞弊假設、評估舞弊風險、及調 整審計規劃。腦力激盪並能夠以多種方式進行，匿名或記名(Carpenter 2007;

Lynch, Murthy, and Engle 2009)、電子或面對面(Dennis and Valacich 1993; Guzzo and Dickson 1996; Kerr and Tindale 2004) 等，且在不同形式的腦力激盪中，參與 者所產生之想法的數量及品質均有所不同。

最後，Trotman et al. (2015)定義所內諮詢為查核人員向事務所內的其他人員 尋求建議或回饋；諮詢可能是正式地尋求專業人士之意見，亦可能指非正式地與 事務所同仁討論所遭遇的困難( Solomon 1987; Ranzilla et al. 2011; Knechel and Leiby 2016)。因商業環境漸趨複雜、法規變動迅速、且社會大眾對財務報表的要 求增加，使得會計師事務所紛紛設置專責之研究單位，以鑽研複雜議題(Danos and Boley 1980)；Salterio (1994)提到會計師事務所審計部門的中央研究單位

（central research unit）的設立目的是提供資訊予查核人員，以在查核人員遭遇艱 難之判斷事項時，協助達成結論；Salterio and Denham (1997)則稱前述單位為會計 諮詢單位（accounting research unit），且更詳細地說明應諮詢的事項包含會計政策 選用、評價、及揭露要求。

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所內諮詢可以為查核人員的行動提供辯護(Emby and Gibbins 1987)。研究指 出，查核人員是否願意主動尋求建議，受到審計風險高低(Asare and Wright 2004;

Gold, Knechel, and Wallage 2012)、諮詢內容(Nelson and Tan 2005)、及社會成本 (Schaefer 2013)的影響，一旦向他人尋求諮詢，無論所得之建議成效如何，查核 人員通常會朝建議方向修改(Kadous, Leiby, and Peecher 2013)，當對方提供的建議 與過去經驗相似時尤其如此，但受查客戶偏好會對查核人員接受建議的意願有所 影響(Salterio 1996; Salterio and Koonce 1997)。

除了上述需要人際互動的知識分享機制外，會計師事務所內也提供能夠協助 查核工作的資源或工具。既有的研究探討審計軟體及資訊科技對查核工作的影響 (Bierstaker, Burnaby, and Thibodeau 2001; Braun and Davis 2003; Ahmi and Kent 2012)，其中，Bierstaker et al. (2001)認為無紙化審計是必然的趨勢，故能夠在查 核工作過程中適當運用資訊科技，將可帶來巨大的優勢：Banker et al. (2002)亦提 出審計軟體的使用，可促進事務所內的資訊流通，有助決策過程，且可以節省撰 寫工作底稿的時間，故使用審計軟體會提高會計師事務所的生產力。

但Braun and Davis (2003)指出，雖然查核人員認同審計軟體可以帶來好處，

但多數研究受訪者擔憂自己是否有足夠的能力適當運用軟體；Ahmi and Kent (2012)在英國針對查核人員執行的問卷調查中，更有超過七成回覆其沒有使用一 般通用審計軟體（generalized audit software）。

另外，作為會計師事務所中獨特的知識分享媒介、複核程序的標的，工作底 稿的特性亦受到關心。Ricchiute (1992)的研究指出，工作底稿的編排順序通常以 方便執行查核工作為主，但在會計師判斷受查公司是否有繼續經營疑慮時，若將 工作底稿調整成與所欲決策的事項有因果關係的排序，將影響會計師的判斷過 程；Ricchiute (1999)的實驗則顯示資深查核人員在決定工作底稿應呈現的內容

時，會受過去的經驗影響而有偏見，且合夥人確實會因有偏見的工作底稿內容，

做出同樣有偏見的決策。

文獻指出會計師事務所需要知識分享的原因，但除了Duh et al. (2017)外，尚 未探討知識分享是否影響查核人員的工作成果；Trotman et al. (2015)探討查核人 員的多種知識分享機制，卻未能研究知識分享機制之使用是否對會計師事務所的 工作效果有所影響；Duh et al. (2017)雖研究知識分享程度對審計品質及審計效率 的影響，但未區分各知識分享的機制所帶來的影響；其他研究則均僅以一種特定 機制（例如：複核程序）或資源（例如：資訊科技）為主題，未能完整描繪會計 師事務所運用的所有知識分享機制及所搭配的資源。正如同Vera-Munoz et al.

(2006)的建議，會計領域知識分享的機制尚待進一步探討。